I SA/Op 350/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy Skoroszyce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.213.2017.1.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia zawiesić postępowanie. Gmina Skoroszyce (dalej też jako: "skarżąca", "Gmina") złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego w jakim ta infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i ustalenia, czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Uzasadniając wniosek oraz przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe skarżąca oświadczyła, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze Gminy funkcjonuje Zakład Oczyszczania i Wodociągów w Skoroszycach w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych uzyskiwanych z tytułu realizowanych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Z uwagi na dotychczasową praktykę organów podatkowych do kwietnia 2016 r. Zakład był zarejestrowany na potrzeby VAT jako odrębny od Gminy podmiot. Po tej dacie Gmina dokonała tak zwanej centralizacji rozliczeń VAT i od maja 2016 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz skarżącym Zakładem "na bieżąco". Gmina zaznaczyła, że podejmuje realizację w zakresie rozbudowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Inwestycję tą zamierza zrealizować ze środków własnych, jak i pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Budowa (rozbudowa) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę. Wydatki inwestycyjne związane z tą budową (rozbudową) są dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, w których Gmina figuruje jako nabywca towarów i usług. Dalej podano, że Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczyć będzie odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina wskazała, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie co do zasady do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, które podlegają opodatkowaniu VAT ale także częściowo na własne potrzeby związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków z dwóch świetlic wykorzystywanych nie odpłatnie przez lokalne społeczności. Końcowo zaznaczono, że w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie potrafi jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności tj. do czynności opodatkowanych VAT (w zakresie świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (wykorzystanie infrastruktury na własne potrzeby). W związku z tak przedstawionym stanem faktyczny (zdarzeniem przyszłym) zadano trzy pytania o treści: 1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy pomocy Infrastruktury będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? 2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury na własne potrzeby związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego? 3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody I odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do odbiorców wody i ścieków odprowadzonych od odbiorców usługi (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne) społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego) ?. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji organ uczynił pytanie nr 3. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 lipca 2017 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe W skardze z dnia 28 lipca 2017 r. Gmina Skoroszyce wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając między innymi: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.; w skrócie O.p.) poprzez: a) błędną ocenę, co do możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji uznanego przez Gminę za najbardziej właściwą metodę odliczenia VAT naliczonego w kontekście art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 26 maja 2017 r., Dz. U. 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT) prowadzącą do przyjęcia niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie), dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - co skutkowało odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej; b) udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy o VAT dokonywanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach; II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a w tym a) naruszenie pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; c) naruszenie art. 86 ust. 2a i 2b poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu; • naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny; III. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez uznanie, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę - według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej - pozwala na to i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej powoływana jako: "P.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika możliwość zawieszenia przez sąd postępowania z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o ten przepis następuje z urzędu, co oznacza, że jego celowość została pozostawiona ocenie sądu (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r. sygn. akt I OZ 382/08). Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) zachodzi wówczas, gdy uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez zagadnienie wstępne należy więc rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Przy czym warunkiem skorzystania z tej podstawy, mającej związek z wynikiem innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego oraz przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się ponadto, że celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu (por. M. Niezgódka-Medek (w:), B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II)., oraz że zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego winno być uzasadnione względami celowości, sprawiedliwości i ekonomiki procesowej, przy czym w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FZ 221/08, LEX nr 479145, postanowienie WSA w Opolu z dnia 6 września 2013 r. I SA/Op 631/13). Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji?" Zakres pytania prejudycjalnego, skierowanego do TSUE ma bezpośredni związek z problematyką prawną niniejszej sprawy, tj. z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) oraz zadanym pytaniem, w tym dotyczącym prawa Gminy do odliczenia części podatku VAT od wydatków mieszanych na potrzeby transakcji objętych zakresem zastosowania podatku VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT. W konsekwencji wydania rozstrzygnięcia przez TSUE, w zakresie skierowanego pytania prejudycjalnego zostanie rozstrzygnięta kwestia prawna mająca znaczenie dla rozpoznawanej sprawy (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1907/15). Dlatego rozważając powyższe okoliczności z punktu widzenia celowości i ekonomiki procesowej, Sąd przyjął, że wszystkie opisane powyżej okoliczności przemawiają za potrzebą zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie Dlatego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji postanowienia.