I SA/Op 358/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 1 sierpnia 2012r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz. U. z 2012r. poz.749- dalej O.p.), utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.03.201 Ir. Nr [...] ustalającą P. K. ( dalej podatnik, skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów za rok 2005 nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 118.464,00 zł Jak wynikało z akt sprawy w wyniku przeprowadzonego w oparciu o postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 06.01.2010 r., nr [...] postępowania kontrolnego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01.2005r. do 31.12.2005r., stwierdzono, że w 2005 r. skarżący dysponując środkami w wysokości 148.925,54 zł, na które złożyły się zasoby z lat ubiegłych w wysokości 67.917,99 zł, oraz dochody uzyskane w 2005 r. w wysokości 81.007,55 zł., poniósł wydatki w kwocie 306.877,72 zł., a tym samym jego dochód w kwocie 157.952,00 zł nie znajdował pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ramach prowadzonego postępowania skarżący na żądanie organu przedłożył oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 01.01.2005 r., oraz o wysokości i źródłach uzyskania dochodów (przychodów) za okres 01.01 - 31.12.2005r. i o poniesionych wydatkach z tego okresu. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 21.01.2010 r., wykazał na dzień 01.01.2005r. : • lokal mieszkalny nr 2 o pow. użytkowej 44 m/2 położony w [...], przy ulicy P. o wartości 62.015,24 zł, • jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w Banku BPH SA o wartości 43.672,00 zł, • lokatę terminową w PKO BP na kwotę 50.500,00 zł, • depozyt w Banku BZ WBK w kwocie 102.600,00 zł, • środki pieniężne w gotówce w kwocie 10.000,00 zł, • samochód osobowy Renault Megane o wartości 12.000,00 zł. Z kolei w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) 2005 roku wykazano : ▪ wynagrodzenie w kwocie 21.473 zł, ▪ kapitały pieniężne (odsetki bankowe) w kwocie 3.000 zł, ▪ darowizny od rodziców w kwocie 38.000 zł, ▪ zwrot podatku w kwocie 100 zł. zaś jako wydatki tego roku podatkowego wykazano: ❖ wyżywienie - 2.000 zł (szacunkowo), ❖ ubranie i obuwie - 300 zł (szacunkowo), ❖ czynsz - 2.650 zł (wyciąg ze spółdzielni), ❖ elektryczność - 600 zł, ❖ eksploatacja samochodu - 2.000 zł, ❖ remonty, przeglądy samochodu - 500 zł, ❖ ubezpieczenie ( OC) - 550 zł, ❖ Podatki - 1.850 zł, ❖ telefon stacjonarny, komórkowy - 1.000 zł (szacunkowo), ❖ ochrona zdrowia - 100 zł, ❖ wyposażenie mieszkania - 230 zł (wg rachunków bankowego), ❖ budowa domu - 265.000 zł (10.000 zł wpłacone gotówką w 2004 r., 107.000 zł z rachunku PKO, 16.000 zł przelewem z BZ WBK), ❖ opłaty notarialne - 7.000 zł (gotówka), ❖ Okulary - 230 zł. Wraz z powyższymi świadczeniami, przedłożono organowi : kserokopie dowodów zakupu lokalu mieszkalnego ( aneks nr 1 z dnia 18.12.1997 r. i 5 bankowych dowodów wpłat z okresu od 16.11.1996 r. do 16.10.1997 r. na łączną kwotę 62.015,24 zł), historię rachunku bankowego w PKO BP w Opolu za 2005 rok oraz wydruk z rachunku bankowego BZ WBK S.A. należącego do matki skarżącego- K. K. za okres 01.11.2004-30.11.2005 r., tj. rachunku, za pośrednictwem którego założył on w miesiącu grudniu 2004 r. dwie lokaty terminowe, świadectwo pracy z dnia 16.01.2003 r. wystawione przez spółkę A. Sp. z o.o. oraz zaświadczenie o wysokości wypłacanych przez nią diet w latach 1996-1997, zeznanie PIT- 37 oraz informację PIT -11 za 2005 r. oraz cztery umowy darowizn: dwie z dnia 05.01.2005 r. na kwotę 9.600 zł każda, potwierdzające przekazanie darowizny przez ojca K. K. i matki K. K. oraz kolejną umowę darowizny z dnia 04.05.2005 r. zawartą z ojcem na kwotę 9.600 zł i z dnia 01.09.2005 r. zwartą z matką na kwotę 9.600 zł . Dodatkowo skarżący przedłożył dokumenty związane z zakupem domu: polecenia przelewów bankowych z dnia 28.04.2005 r. dowód wpłaty na kwotę 200 zł, z dnia 09.05.2005 r. BZ WBK S.A. na kwotę 104.800 zł, z dnia 14.06.2005 r. PKO BP S.A. na kwotę 50.000 zł, z dnia 12.07.2005 r. PKO BP S.A. na kwotę 50.000 zł, z dnia 02.09.2005 r. BZ WBK S.A. na kwotę 60.000 zł., a także faktury: 15/IV/2005 z dnia 28.04.2005 r., 19/VI/2005 z dnia 02.06.2005 r., 30/VII/2005 z dnia 01.07.2005 r., 54/IX/2005 i 55/IX/2005 z dnia 01.09.2005 r. oraz akt notarialny Rep. A nr [...]. z dnia 06.09.2005 r. W wyniku dokonanej weryfikacji danych zawartych w złożonych oświadczeniach, oraz uwzględniając późniejsze liczne wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków oraz dodatkowo przedłożone dokumenty i umowy darowizn, ostatecznie organ I instancji za wykazane dochody 2005 roku uznał kwotę 81.007.55zł na którą składały się : • wynagrodzenia ze stosunku pracy - 18.944,78 zł, • zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.- 102,64 zł, • darowizny pieniężne otrzymane od: ✓ K. K.( ojca) : umowa z dnia 05.01.2005 r. na kwotę 9.600 zł oraz z dnia 04.05.2005 r. na kwotę 9.600 zł, ✓ K. K.( matki) : umowa z dnia 01.05.2005 r. na kwotę 9.600 zł oraz z dnia 01.09.2005 r. na kwotę 9.600 zł, ✓ A. M. (narzeczonej ), w kwocie 4.500,00 zł, ( protokół przesłuchania z 5.07.2010r.), ✓ I. M. ( matki narzeczonej), umowa z dnia 19.01.2005r. w kwocie 4.900,00 zł, ✓ R. M. ( babci narzeczonej) w kwocie 3.500 zł i 1.400 zł (umowa darowizny z dnia 19.01.2005 i 20.02.2005 r.); ✓ M. M. ( ojca narzeczonej ) w kwocie 4.800,00 zł (umowa darowizny z dnia 19.01.2005 r. ); • odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym oraz od lokat pieniężnych w łącznej kwocie 4.460,13 zł. Równocześnie za zasoby z lat ubiegłych będące do dyspozycji skarżącego na dzień 01.01.2005 r. uznano jedynie kwotę 67.917,99 zł, obejmującą: ▪ środki z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym BM BANK BPH, w wysokości 43.672,00 zł, ▪ środki z likwidacji lokaty założonej w 2003 r. w LUKAS Banku, w wysokości 10.000,00 zł, ▪ środki z likwidacji lokaty założonej w 2002 r. w Citibanku Handlowym, w wysokości 12.944,34 zł, ▪ środki z likwidacji lokaty założonej w 2004 r. wykorzystane do założenia 31.12.2004 r. kolejnej lokaty PKO BP, w wysokości 500,00 zł, ▪ środki zgromadzone na rachunku bieżącym w PKO BP na dzień 31.12.2004 r. w wysokości 801,65 zł. W zakresie możliwości zgromadzenia przez podatnika wykazywanej przez niego wysokości zasobów zgromadzonych na dzień 1.01.2005r. mających pochodzić z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ I instancji poddał weryfikacji możliwość zgromadzenia tych zasobów, na które składać się miały własne lokaty skarżącego w banku PKO BP S.A. oraz 2 lokaty w Banku BZ WBK założone na rachunku jego matki K. K., w łącznej wysokości 156.500 zł, gotówki w wysokości 10.000 zł (kwota ta w trakcie postępowania była zmieniana) oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych o wartości 43.672,00 zł, pod kątem ich udokumentowania oraz pokrycia w dochodach lat poprzedzających rok 2005. Według organu przeprowadzone, z czynnym udziałem samego podatnika, postępowanie dowodowe, nie potwierdziło możliwości zgromadzenia takiej wysokości środków na lokatach i w gotówce. Według twierdzeń podatnika, oszczędności te miały pochodzić z wynagrodzeń za pracę otrzymywanych u kolejnych 4 pracodawców poczynając od 1991r., diet wypłacanych w walutach obcych przez jednego z nich, tj. A. Sp. z o.o. w Opolu w latach 1995-2003 oraz z dokonanych zakupów waluty obcej. Zgromadzenie tych oszczędności miało być według niego możliwe, bowiem koszty utrzymania pokrywali rodzice, zaś nabycie w 1996 r. mieszkania przy ul. P. w [...] zostało w części sfinansowane z darowizn otrzymanych od babci zmarłej w 1983r. oraz od rodziców. Organ I instancji nie uwzględniając tych wyjaśnień, stwierdził, że wskazywane środki, które miały służyć finansowaniu lokat otwartych w grudniu 2004r., zostały już uprzednio wykorzystane w inny sposób, a także uznał, iż ewentualne zgromadzenie i przechowywanie poza systemem bankowym takich oszczędności, nie zostało uprawdopodobnione, także ze względu na wysokość ponoszonych przez podatnika wydatków dokonywanych przed 2005 rokiem. Do takich wniosków organ doprowadziła konfrontacja uzyskanych przez podatnika, udokumentowanych przychodów (dochodów) za lata 1991- 2004, z poniesionymi w tym samym czasie wydatkami oraz brak wiarygodnych dowodów na wysokość uzyskanych w latach 1998-2001 diet z [...]., a także nieuprawdopodobnienie faktu zgromadzenia, przechowywania oraz wymiany mającej być w jego dyspozycji waluty. Natomiast za wydatki badanego roku podatkowego uznano kwotę 303.333,30 zł na która składały się: ❖ zakup działki wraz z budynkiem w stanie surowym- 265.000,00 zł, ❖ koszty sporządzenia aktu notarialnego rep A nr [...] z dnia 06.09.2005r. dot. zakupu budynku i mieszkalnego w [...] ul. N. - 5.686,64 zł ❖ inne koszty związane z budową domu - 23.272,60 zł, ❖ utrzymanie mieszkania (czynsz, energia elektryczna, wyposażenie do mieszkania) -3.272,56 zł, ❖ opłaty za usługi telekomunikacyjne - 909,30 zł, ❖ eksploatacja samochodu (paliwo, ubezpieczenie, remonty) -2.860,81 zł, ❖ wyżywienie - 1.412,84 zł, ❖ ubrania- 498,38 zł, ❖ ochrona zdrowia - 331,36 zł ❖ stan środków na rachunku bankowym na 31.12.2005 r.- 3.544,42 zł. W konsekwencji tak poczynionych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: updof, w ramach decyzji z dnia 30.03.2011 r. nr UKS [...] dokonał ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005r. w wysokości 118.464,00 zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie w którym żądając jego uchylenia w całości i zarzucił mu naruszenie: o zasady praworządności - art. 120 O.p., poprzez powoływanie się na doświadczenie życiowe, o zasady zaufania do organów skarbowych oraz zasady udzielania informacji prawnej - art. 121 O.p., poprzez nadinterpretację udzielonych odpowiedzi i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i dezinformację w trakcie prowadzenia kontroli skarbowej, nierzetelne formułowanie pytań w stosunku do świadka, który był wezwany wyłącznie w sprawie zakupu samochodu, o zasady prawdy obiektywnej - art. 122 O.p., poprzez szacowanie wydatków, zmianę sensu składanych wyjaśnień, niewyjaśnienie wątpliwości i nieinformowanie kontrolowanego o ich istnieniu. W uzasadnieniu swojego odwołania wskazał, iż zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w stanie faktycznym, gdyż zgromadzone do końca 2004r. oszczędności oraz uzyskane w roku 2005 dochody były wystarczające na zakup w tymże roku działki oraz budynku mieszkalnego w stanie surowym, przy ul N. w [...], za cenę 265.000 zł, pokrycie kosztów zawarcia aktu notarialnego oraz wykonania dodatkowych robót dotyczących zakupionej nieruchomości, łącznie wynoszących 293.959,24 zł. Według niego, posiadane na dzień 1.01.2005r. zasoby w postaci lokat w Banku PKO BP S.A. (jedna ) oraz w Banku BZ WBK ( 2 lokaty założone na rachunku matki ), w łącznej kwocie 156.500 zł, utworzone w grudniu 2004r., a także gotówka w wysokości 10.000 zł oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych o wartości 43.672,00 zł, miały udokumentowane źródło pochodzenia. Oszczędności te pochodziły z dochodów ze stosunku pracy, uzyskiwanych poczynając od 1991r., ale przede wszystkim pochodziły ze zgromadzonych i przechowywanych w domu rodziców diet otrzymywanych z tytułu wyjazdów służbowych, a wypłacanych mu przez pracodawcę- [...]. Spółka z o.o. w O., w której w okresie 1995-2003, był zatrudniony jako kierowca, w walucie obcej ( marki i dolary oraz euro). Z tych właśnie diet utworzone zostały lokaty i pochodziła gotówka. Wskazał także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu niezasadnie uznał, że w latach 1999- 2001 diet takich nie było, podczas gdy według skarżącego, faktycznie uzyskiwał je i jego wolny od opodatkowania dochód z tego tytułu wynosił z tego tytułu 29.500 zł rocznie. Zakwestionował też stanowisko organu, stwierdzające brak prawdopodobieństwa przechowywania w domu aż do grudnia 2004r. zgromadzonej w ten sposób waluty. Ponadto podniósł, że organ ten porównując w latach 1991-2004 przychody z wydatkami tego okresu, niesłusznie przyjął, iż na skutek zakupu w dniu 18.10.1997r. mieszkania w [...] przy ul. P., skarżący nie posiadał już na dzień 1.01.1998r. żadnych oszczędności, podczas gdy przedmiotowy zakup został sfinansowany nie tylko środkami z wynagrodzeń za pracę i otrzymanymi dietami, ale także darowizną w wysokości 5.000 DM od babci, przekazaną mu na 18 urodziny, oraz środkami rodziców w kwocie 30.000 zł, co oznaczałoby, iż nawet po tym zakupie, nadal posiadał jeszcze wolne środki do wykorzystania w latach następnych. Również na wyposażenie nabytego mieszkania nie poniesiono żadnych wydatków, bowiem ze względu na wykonywany zawód kierowcy, prawie w nim nie przebywał, a poza tym pozostawał w tym czasie na utrzymaniu rodziców. Z tej też przyczyny organ niesłusznie ujął w wydatkach statystyczne koszty utrzymania za lata 1998-2004 w wysokości 22.786,21 zł, chociaż faktycznie nie zostały one poniesione. Poza tym uwzględnił w zawyżonej wysokości wydatki na zakup jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych Te wszystkie błędne ustalenia stanu faktycznego spowodowane zostały, w ocenie skarżącego, niewyczerpującym i tendencyjnym sposobem prowadzenia przesłuchań jego rodziców – K. i K. K., nieuwzględnieniem treści ich zeznań na okoliczność ponoszenia wydatków na utrzymanie syna, przechowywania oszczędności w domu, przebiegu wymiany zgromadzonej waluty i finansowania zakupu mieszkania, a także pominięcia rejestrów otrzymanych z kantorów wymiany walut oraz treści zeznań I. P. - gł. księgowej w A - odnośnie wypłaconych diet. W uzupełnieniu odwołania, pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 27.05.2011 r., dodatkowo wskazał na naruszenia : o art. 122 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przez organ kontrolny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, o art. 191 ustawy O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, o art. 20 ust. 3 updof, poprzez uznanie, iż w roku objętym postępowaniem kontrolnym kontrolowany posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o art. 121 § 1 O.p. Uzasadniając te zarzuty ponownie wskazano, że zebrany w sprawie materiał był niekompletny i nie dawał podstaw do twierdzenia, iż w 2005r. skarżący posiadał przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Podobnie ustalenie wysokości wydatków oparto wyłącznie na subiektywnej, niczym nieuzasadnionej ocenie organu oraz własnych przypuszczeniach i doświadczeniu życiowym osób prowadzących postępowanie kontrolne. W związku z tym skarżący zażądał przesłuchania kolejnych świadków, tj. spedytora i kierowcy ze spółki Intersmit, celem potwierdzenia jego wyjaśnień odnośnie wysokości diet otrzymanych w latach 1999-2001. Zarzucił też niewyjaśnienie kwestii ceny za jaką kupił od ojca samochód oraz nabył jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych ( certyfikaty inwestycyjne), a także zakwestionowano stanowisko organu. co do poniesionych kosztów utrzymania. W kolejnym piśmie pełnomocnik, na żądanie organu odwoławczego sprecyzował zakres zgłoszonych żądań i wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu i jego uzupełnieniu. W ramach postępowania odwoławczego uwzględniając powyższe wnioski, przesłuchano w charakterze świadków T. D. i M. M. - na okoliczność otrzymywania przez skarżącego nieopodatkowanego dochodu z tytułu diet i ich wysokości: P. F., na okoliczność faktu posiadania przez skarżącego oszczędności; K. i K. K. celem wyjaśnienia powstałych wątpliwości i wykazania istnienia oszczędności. Zwrócono się także do Biura Maklerskiego Banku BPH S.A. w Krakowie o udostępnienie informacji dotyczących rentowności Certyfikatów Inwestycyjnych PBH FIZ Pro Lokata oraz wysokości stosowanej w 2000 r. marży. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, uwzględniając całość zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 1 sierpnia 2012r.; nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazano wprawdzie na zasadność niektórych zarzutów skarżącego, co jednak według organu odwoławczego, końcowo nie wpłynęło na ostateczny wynik sprawy. W czynionych w uzasadnieniu zapadłej decyzji rozważaniach, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na specyfikę postępowania dotyczącego opodatkowania przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Z brzmienia art. 20 ust. 3 updof jednoznacznie wynika, że podatnik, celem wskazania źródeł przychodów wykorzystywanych na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich. Mówiąc natomiast o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być zasoby z jakich są pokrywane wydatki danego roku podatkowego. Dlatego też dla ustalenia, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych, nie jest wystarczające wskazanie przez niego, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągnął on lub mógł osiągnąć określone dochody, lecz konieczne jest także wykazanie, bądź choćby uprawdopodobnienie, że dochody te stworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal, czyli co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki mające być sfinansowane tymi zasobami . Nadto zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia tych wydatków, również muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof. W toku postępowania, podatnikowi przysługują pełne uprawnienia aby wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle albo zasobach (mieniu) i na nim też w takiej sytuacji spoczywa główny ciężar dowodu, to on może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia swojego majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Udzielone w tym względzie wyjaśnienia stanowią dowód, podlegający jednakże weryfikacji i ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 O.p. Zważywszy powyższe, organ dokonał powtórnej analizy uzupełnionego materiału dowodowego w spornym zakresie dotyczącym wysokości środków pieniężnych i wartości zasobów majątkowych zgromadzonych przez podatnika do 31.12.2004r./ 1.01.2005 r. Ze złożonego przez podatnika oświadczenia o stanie majątkowym wynikało, iż na dzień 01.01.2005 r. posiadał on środki o łącznej wartości 153.100,00 zł, zgromadzone w formie lokaty terminowej w PKO BP na kwotę 50.500,00 zł oraz jako depozyt w Banku BZ WBK na kwotę 102.600,00 zł. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ostatecznie w piśmie z dnia 15.03.2010 r. wartość posiadanych środków określono na kwotę 156.500,00 zł. Okoliczność posiadania w Banku PKO BP S.A. I Oddział w Opolu lokaty w wysokości 50.500,00 zł potwierdzało zaświadczenie banku z dnia 30.12.2009r.,wskazujące że lokatę tą założono w dniu 31.12.2004 r., a zlikwidowano w dniu 08.06.2005 r. Podatnik jako źródło pochodzenia środków stanowiących tą lokatę wskazywał oszczędności z lat ubiegłych, jednakże dokonana przez organ analiza historii rachunku bieżącego nr [...] ( Złote) za okres od 2003/01/01 do 2004/12/31, nie potwierdziła faktu zgromadzenia na nim kwoty oszczędności umożliwiającej założenie spornej lokaty w wysokości 50.500,00 zł. Wynikało natomiast, że lokata ta, utworzona w dniu 31.12.2004 r., została w większości oparta na środkach pochodzących z dokonanej dnia 28.12.2004r. wpłaty gotówkowej w wysokości 50.000,00 zł, a tylko 500 zł pochodziło z oszczędności dotychczas zgromadzonych na rachunku, a wynoszących na ten moment 1.505,29 zł. Dlatego też wezwano podatnika do wskazania banków, w których utworzył on wcześniej inne lokaty, które po likwidacji mogły posłużyć do założenia w dniu 31.12.2004r nowej lokaty w wysokości 50.500 zł. W ramach dokonanej analizy złożonego na tą okoliczność przez podatnika nowego oświadczenia z dnia 30.07.2010 r. w którym wykazał on posiadane lokaty w ; PKO BP (zlikwidowana 01.07.2003 r.), Kredyt Bank S.A. (od 02.06.2004 do 05.11.2004 r. 10.133,28 zł), Lukas Bank S.A. (od 07.07.2003 r. do 11.01.2005 r. 10.497,18 zł), Bank Handlowy S.A. Citi Handlowy (2002 r. około 18.000 zł) stwierdzono, że również te środki nie mogły stanowić podstawy do utworzenia spornej lokaty. Analiza rachunku bieżącego w PKO BP wykazała bowiem, iż wprawdzie w dniu 01.07.2003 r. uzyskano przychód w wysokości 7.047,07 zł z tytułu likwidacji lokaty założonej przed 01.01.2003r., a w dniu 07.07.2003 r. wypłacono z tego rachunku kwotę 10.000,00 zł., jednakże równocześnie stwierdzono, że w tym samym dniu dokonano wpłaty na rachunek bankowy w LUKAS Bank S.A. Oddział 132 w Opolu ( "Zestawienie transakcji" z dnia 21.06.2010r.) kwoty 10.000,00 zł, z której utworzono w tym samym dniu kolejną lokatę. Lokata ta została następnie zlikwidowana w dniu 11.01.2005 r. i podjęto wówczas z rachunku w LUKAS Banku kwotę 10.497,18 zł . Równocześnie w tym samym dniu dokonano na rachunek bieżący w PKO BP wpłaty kwoty 10.000,00 zł, która stała się jednym ze źródeł finansowania kolejnej lokaty terminowej w wysokości 55.000 zł, założonej w dniu 12.01.2005 r., a zerwanej w dniu 12.07.2005r., celem zapłaty zobowiązań w wysokości 50.000 zł wobec Przedsiębiorstwa Budowlanego B S. K., [...], ul. M. (NIP: [...]), (faktura VAT 30/VII/2005) z tytułu zakupu nieruchomości. Przeprowadzona analiza przepływu środków wykazała zatem według organu, że środki wynikające z lokaty w PKO BP (zlikwidowanej 01.07.2003 r.) oraz lokaty w Lukas Bank S.A. (od 07.07.2003 r. do 11.01.2005 r. 10.497,18 zł) nie mogły służyć utworzeniu lokaty w wysokości 50.500 zł założonej w PKO BP w dniu 31.12.2004r. Dokonując zaś analizy środków mających pochodzić z pozostałych wykazywanych lokat, stwierdzono w oparciu o zaświadczenie z dnia 14.07.2010 r., KREDYT BANKU S.A. Oddział w Opolu, Filia Nr [...] oraz wydruku historii rachunku Lokata Constans za okres od 02.06.2004 r. do 05.11.2004 r., że w dniu 02.06.2004 r. założono lokatę w wysokości 10.000 zł, zlikwidowaną następnie w dniu 05.11.2004 r., uzyskując kwotę 10.133,28 zł (odsetki w wysokości 133,28 zł.) Jednakże dalsza analiza materiału dowodowego wskazywała, że w pierwszym dniu roboczym po dokonaniu wypłaty tych środków, tj. w dniu 08.11.2004 r. (poniedziałek), zgodnie z umową nr 9/2004 z dnia 08.11.2004 r., doszło ze strony skarżącego wpłaty gotówkowej 10.000 zł na rzecz firmy B, co zostało udokumentowane dowodem "Kasa przyjmie" (KP) z dnia 08.11.2004 r. i fakturą VAT nr 90/XI/2004 z dnia 08.11.2004r. Równocześnie, ponieważ w tym czasie nie dokonywano wypłat środków pieniężnych z bieżącego rachunku bankowego w PKO BP celem pokrycia tego zobowiązania z tytułu zaliczki na rzecz tej firmy, zasadnym było uznanie, że środki przeznaczone na uregulowanie tej należności pochodziły ze zlikwidowanej lokaty, a zatem również one nie mogły stanowić źródła finansowania lokaty w wysokości 50.500 zł założonej w dniu 31.12.2004r. w PKO BP. Dane uzyskane z Banku Citi Handlowy pismem z dnia 25.08.2010 r. nie potwierdzały także oświadczenia podatnika o posiadaniu w tym banku lokaty w wysokości 18.000,00 zł, założonej w 2002 r. Z udzielonej informacji wynikało natomiast, że w dniu 26.04.2002 r. skarżący założył lokatę terminową odnawialną na kwotę 12.000,00 zł, której wartość na dzień 01.01.2005r. wynosiła 12.944,34 zł., a zlikwidowana ona została dopiero w dniu 15.02.2005r. Również zatem wykluczonym było, aby środki z likwidacji tej lokaty w wysokości 13.063,86 zł (w tym 119,52 zł odsetek) stanowiły źródło finansowania lokaty 50.500 zł założonej 31.12.2004 r. w PKO BP. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący w piśmie z dnia 09.11.2010 r. oraz w zastrzeżeniach z dnia 06.12.2010 r. do Protokołu z dnia 30.11.2010 r. złożył kolejne wyjaśnienie dotyczące źródeł pochodzenia środków na założenie w dniu 31.12.2004 r. lokaty w PKO BP w wysokości 50.500,00 zł, wskazując tym razem, że do jej założenia wykorzystał środki pochodzące ze wspomnianej wyżej lokaty w Kredyt Banku S.A. w wysokości 10.133,28 zł, środki zgromadzone na rachunku bankowym w PKO BP w kwocie 500,00 zł, a także środki zaoszczędzone z wynagrodzeń uzyskanych ze stosunku pracy w latach poprzednich w wysokości 16.866,72 zł oraz pochodzące ze sprzedaży waluty w kwocie 23.000 zł, które to oszczędności przechowywał w domu . Odnosząc się do tej modyfikacji twierdzeń podatnika o źródłach pochodzenia środków na założenie lokaty, organ zgodził się, co do uwzględnienia w jej ramach oszczędności na rachunku bankowym w PKO BP w kwocie 500 zł, wykluczając jednakże ponownie wykazywaną lokatę w Kredyt Banku S.A. (10.139,28 zł), ze względu na dokonaną już uprzednio analizę wydatkowania pochodzących z niej środków na zapłatę zaliczki na rzecz B. Natomiast co do wskazywanej możliwości sfinansowania tej lokaty z oszczędności z wynagrodzenia za pracę z lat poprzednich oraz środków uzyskanych ze sprzedaży waluty, która głównie pochodzić miała z diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych otrzymywanych od Spółki A, ocenę tych wskazywanych źródeł zgromadzenia wolnych środków, dokonano łącznie z oceną dwóch kolejnych lokat założonych w grudniu 2004r. w formie depozytu w wysokości 102.600 zł, złożonego na rachunku matki skarżącego K. K., w Banku Zachodnim WBK., gdyż te same źródła przychodów miały także służyć sfinansowaniu tych lokat. W sprawie bezspornym było, że w ramach rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK K. K. doszło w miesiącu grudniu 2004 r. do założenia dwóch lokat na kwotę ogółem 106.000,00 zł: w dniu 08.12.2004 r. w wysokości równowartości "wpłaty klienta", tj. lokata w kwocie 51.000,00 zł, oraz w dniu 22.12.2004r. jako sumę "wpłaty własnej" (51.600,00 zł) i środków będących na tym rachunku (3.400,00 zł), tj. lokata w wysokości 55.000,00 zł. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że środki w oparciu o które doszło do założenia obu lokat pochodziły z jego oszczędności poczynionych z diet służbowych w łącznej kwocie 30.000 EUR.( 25.000 EUR uzyskano w latach 1995-2001, a kolejne 5.000 EUR w roku 2002) zdeponowanych na koncie matki. Ostatecznie zmienił on swoje wyjaśnienia, co do pochodzenia pierwotnie istniejącego na koncie matki salda w kwocie 3.400 zł, które początkowo według niego miały stanowić jej własne oszczędności, a końcowo wskazywał, że to on sam wręczył tą kwotę matce celem wpłacenia na jej konto. Odnosząc się do wskazywanego przez skarżącego poczynienia oszczędności w kwocie 130.000 zł (w walutach markach niemieckich, dolarach USA oraz euro), przechowywanych przed założeniem lokat w domu rodziców, organ odwoławczy dokonał analizy zebranego w tej kwestii materiału dowodowego pod kątem możliwości uzyskania takich środków z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodu, faktu ich przechowywania na przestrzeni wielu lat poza systemem bankowym oraz ostatecznej wymiany zgromadzonych zasobów w walucie obcej, na krajowe środki płatnicze. Dokonano także analizę wydatków poczynionych przez skarżącego przed 1.01.2005r. poczynionych w oparciu o uzyskiwane w poprzednich latach przychody. Jak bowiem wskazywano, ocena realnej możliwości posiadania oszczędności w określonej wysokości musi wynikać z porównania wysokości uzyskanych przychodów z poniesionymi w oparciu o nie wydatkami. Na potwierdzenie uzyskanych dochodów w latach 1995-2003 z diet z tytułu podróży służbowych, stanowiących dochód zwolniony z opodatkowania, przedłożono organom zaświadczenie (brak daty), sporządzone przez I. P. gł. księgową w A, z którego wynikało, że skarżący zatrudniony na stanowisku kierowcy-mechanika na trasach międzynarodowych za wykonywane zadania (trasy) otrzymał diety służbowe – ryczałty ; w 1996 r. - 8.568,00 DM, a w 1997 r. - 8.938,00 DM oraz 550,00 USD. Wartość tej waluty, w przeliczeniu na polskie złote wyniosła 34.903,60 zł, z tego: rok 1996 - 15.646,02 zł, rok 1997- 19.257,58 zł. Z uwagi na upływ czasu A nie przedłożyła informacji dotyczącej wysokości wypłaconych diet w okresie od 01.01.1998 r. do 31.12.2001 r., wskazując jedynie dodatkowo w piśmie z dnia 22.02.2010 r., oraz 01.03.2010 r. (wydruk konta 235-13 "Rozrachunki z pracownikami - walutowe") na wysokość diet uzyskanych w 2002 r., w kwotach : ▪ 4.321,00 euro, których wartość księgowa w złotych wg ówczesnego przeliczenia wynosiła 16.615,99 zł, oraz ▪ 441,00 USD, których wartość księgowa w złotych według ówczesnego przeliczenia wynosiła 1.843,59 zł, W 2003r. diety nie były wypłacane, a umowa o pracę zakończyła się z dniem 15.01.2003r. Ponieważ brak było dokumentów potwierdzających otrzymywanie diet służbowych w latach 1998-2001 skarżący złożył w tym względzie wyjaśnienia, pozwalające według niego na dokonanie oszacowania ich wysokości. Na okoliczność wysokości otrzymywanych przez kierowców zatrudnionych w A, w latach 1998-2001, diet z tytułu podróży zagranicznych przeprowadzono także dodatkowo dowód z przesłuchania w charakterze świadków T. D. i M. M. Według argumentacji skarżącego, popartej zeznaniami tych świadków, to właśnie te diety były w całości przeznaczone na oszczędności a koszty bieżącego utrzymania, w tym wyjazdów służbowych, ponosili rodzice. Pozwoliło to według niego na zgromadzenie z tego tytułu oszczędności na początek 2005r. w kwocie 30.000 EURO lub 130.000 zł. Ich źródłem oprócz diet, miały być przychody z pracy. Oceniając możliwość dokonania przez skarżącego oszczędności poczynionych we wcześniejszych latach w oparciu o te źródła przychodów, organ odwoławczy w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, iż jako uprawdopodobnione i spełniające kryteria określone w art. 20 ust. 3 updof należało uznać zasoby ( oszczędności) poczynione z tych źródeł jedynie w kwocie 67.917,99 zł, na które złożyły się: 43.672 zł (jedn. uczestnictwa) + 10.000 zł (lokata w Lucas Banku) + 12.944,34 zł (lokata w Banku Citi Handlowy) + 500 zł (środki na r-ku, które wykorzystano do utworzenia lokaty 31.12.2004r.) + 801,65 zł (środki na r-ku bankowym). Dokonując szczegółowej analizy zgromadzonych dowodów, wskazano, że nawet gdyby przyjąć, że w latach 1998-2001 skarżący otrzymał diety w wysokości odpowiadającej uzyskanym w 1997 r., oraz że całość tych diet stanowiła źródło oszczędności, to w zestawieniu z pozostałymi przychodami oraz wydatkami możliwa do zgromadzenia kwota mogłaby wynieść jedynie około jednej trzeciej wykazywanej zaoszczędzonej kwoty 130.000 zł, a organ pierwszej instancji przyjął z tego tytułu kwotę 67.917,99 zł, czyli połowę. Organ odwoławczy szczegółowo wskazał na uzyskiwane przez skarżącego wysokości dochodów na przestrzeni lat 1991-2004, uzyskiwanych kolejno z tytułu zatrudnienia w: ➢ od 01.08.1991 do 28.09.1995 r. w C S.A. w O. (Zaświadczenie z dnia 14.06.2010 r. nr [...]), ➢ od 18.09.1995 do 15.01.2003 r. A. Sp. z o.o. w O. (Świadectwo pracy z dnia 16.01.2003 r.), ➢ od 10.02.2003 do 30.09.2004 w A. J. Sp. Jawna ul. D. w C. ( pismo z dnia 02.06.2010 r.), ➢ od 10.2004 r. w Firmie Usługowo - Handlowej A. W. ul. M. w C. ( CIT 11, rachunek bankowy), Poddał także ocenie wydatki poczynione przez skarżącego do dnia 31.12.2004 r. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego w dniu 18.10.1997 r. skarżący dokonał zakupu mieszkania za kwotę 62.015,24 zł. Wyjaśniając okoliczności zakupu ww. lokalu mieszkalnego wskazywał, że środki na jego zakup otrzymał od rodziców i babci (zmarłej w 1983 r.) w ramach darowizn, które nie zostały zgłoszone do urzędu skarbowego Nie przedłożył jednakże żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie tych środków. Słuchana w charakterze świadka matka skarżącego K. K. wskazywała na fakt otrzymania przez syna w wieku 18 lat 3-5 tys. marek niemieckich, a organ potwierdził, że zapłata pierwszej raty za mieszkanie w kwocie 15.414 zł nastąpiła w markach niemieckich w wysokości 8.331,44 DEM. Jednocześnie organ uznał że nawet, gdyby faktycznie doszło do otrzymania tej darowizny - choć nie zostało to uprawdopodobnione- to po zakupie mieszkania skarżący nie mógł już dysponować z tego tytułu żadnymi zasobami. Dlatego też uznano, że na początek roku 1998 nie posiadał on już żadnych środków w postaci oszczędności. Reasumując całość poczynionych w tym względzie ustaleń przyjął zatem, iż wydatki w latach 1998-2004 kształtowały się w wysokościach szczegółowo wykazanych w tabeli 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ogółem przyjęto, że z uwagi na nadwyżkę wydatków nad przychodami w poszczególnych latach 2001- 2004, wcześniejsza nadwyżka przychodów z lat 1998-2000 służyła do pokrycia późniejszych niedoborów, a zatem nie mogła być źródłem wskazanych oszczędności na koniec 2004 roku ponad te, które wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy odniósł się też do wskazywanego przez skarżącego przebiegu wymiany spornej waluty przeznaczonej na utworzenie lokat w końcu 2004r., wskazując, że przeprowadzone w tym względzie postępowanie dowodowe nie potwierdziło pierwotnej wersji skarżącego, zaś późniejsza zmiana przez niego wyjaśnień w tym względzie, według organu, stanowiła wyłącznie dostosowywanie zmienianych wyjaśnień, do treści zebranych w sprawie dowodów, po wcześniejszym zapoznaniu się z nimi. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w skardze wywiedzionej do tut. Sąd pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30.03.2011 r. nr [...], wskazywał na naruszenia: • art 20 ust. 3 updof poprzez ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z pominięciem wszystkich środków finansowych ( mienia), które skarżący mógł zgromadzić przez 01.01.2005r. • art.191 oraz art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów przy ustalaniu wartości mienia zgromadzonego przez skarżącego przed dniem 01.01.2005r. Istotą sporu, na tym etapie postępowania sądowego pełnomocnik uczynił wadliwe według niego określenie wartości środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, znajdujących się bądź mogących się znajdować w dyspozycji skarżącego na dzień 1.01.2005r. Temu zagadnieniu pełnomocnik poświęcił całą dalszą argumentację skargi, wskazując szczegółowo na wadliwość poszczególnych elementów składających się na błędne ustalenia organów. Wadliwość stanowiska organów podatkowych pełnomocnik upatrywał w nieuwzględnieniu przy ocenie możliwości zgromadzenia określonych zasobów finansowych diet służbowych za lata 1999-2001 mimo, że sam fakt ich otrzymywania został potwierdzony, a dysponując danymi za inne lata, możliwe było wyliczenie ich wysokości, także za okres za który pracodawca nie dysponował już stosowną dokumentacją źródłową. W ocenie skarżącego zebrane dowody jednoznacznie wskazywały, że w latach 1999-2001 otrzymał on diety, a więc ewentualne wątpliwości mogły dotyczyć wyłącznie ich wysokości, a tą organy winny określić w najbardziej zbliżonej do rzeczywistości wielkości, na podstawie wyjaśnień samego skarżącego, zeznań świadków, czy też przyjąć średnią z lat poprzednich. Nie uwzględniając przedmiotowych diet za lata 1999-2001 przy ustalaniu zasobów na 01.01.2005r., organy naruszyły tym samym art. 191 O.p.. Nadto błędnie uznano w zaskarżonej decyzji, iż nawet gdyby uwzględnić diety za lata 1998-2001 w wysokości diet za rok 1997 ( chociaż za 1998r. udokumentowano otrzymanie diet w kwocie 19.257,58 zł), to możliwe byłoby zgromadzenie tylko ok. 1/3 wskazanych przez Skarżącego oszczędności w kwocie 130.000 zł. Faktycznie zaś tak wyliczona kwota diet wynosiłaby 62.584,08 zł ( 15.646,02 x 4 lata) lub 66.195,64 zł ( gdyby uwzględnić 1998r. w faktycznej wysokości) czyli co najmniej 1/2 wskazywanych oszczędności. Po uwzględnieniu zaś wynagrodzeń za pracę za okres 1998-2001 wynoszących łącznie 79.512,32 zł, skarżący uzyskał razem 145.707,96 zł. Tym samym twierdzenie, że mógł on zgromadzić jedynie 1/3 spornych oszczędności narusza art.121 § 1 O.p., gdyż organ winien był przyjąć przynajmniej taką kwotę oszczędności, jak wynikała ze zgromadzonych dowodów, czyli uwzględniając diety z lat 1999-2001. W dalszej części skargi przedstawiono tabelę obejmującą wydatki za lata 1998-2004 w wielkościach ustalonych przez organy oraz przychody obliczone przez skarżącego, tj. z uwzględnieniem diet za lata 1999-2001 wyliczonych wg średniej rocznej z lat 1997, 1998 i 2002 wynoszącej 17.787,73 zł ( czyli niekorzystnie w stosunku do zeznań świadków ), z której wynika, że skarżący mógł zgromadzić na dzień 01.01.2005r. dodatkowo kwotę 36.789,39 zł, nie mieszczącą się w wartości zasobów obliczonej przez organy na kwotę 67.917,99 zł. Pomijając tę wyliczoną z uwzględnieniem diet za lata 1999-2001 wartość oszczędności, organ odwoławczy naruszył art.20 ust.3 updof. Zdaniem pełnomocnika kwestia całkowitego pominięcia jako źródła zasobów na 1.01.2005r. diet za okres 1999-2001 dowodzi również przekroczenia przez organ odwoławczy prawa do swobodnej oceny dowodów oraz działania w sposób nie budzący zaufania do organów administracyjnych, a więc naruszenia art. 191 i 121 §1 O.p. W skardze odniesiono się także do podnoszonych w zaskarżonej decyzji kwestii wymiany zgromadzonych środków w walutach obcych, wskazując, że w realiach sprawy to zagadnienie nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Skoro bowiem skarżący mógł dysponować określonymi zasobami, to bez znaczenia jest, kiedy ostatecznie walutę tą wymieniono. Szczególnie, że nie było obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących wymiany, a świadkowie, tj. rodzice skarżącego oraz świadek P. F., potwierdzili, że taka wymiana miała miejsce. Według pełnomocnika, błędnym było również stwierdzenie organów podatkowych uznające, że po zakupie w 1997r., mieszkania przy ul P., skarżący nie dysponował już na dzień 1.01.1998r. żadnymi wolnymi środkami finansowymi. W tym względzie organ odwoławczy pominął zeznania rodziców skarżącego, którzy wyjaśnili, iż zgodnie z rachunkami, na poczet mieszkania syna wpłacili w 1997r. kwotę 46.600 zł, a on sam zapłacił tylko pozostałą część ceny wynoszącej 62.015,24 zł. Nieuwzględnienie tej okoliczności przez organy podatkowe, przełożyło się z kolei na wadliwości dalszych ich ustaleń, co do wartości mienia zgromadzonego i posiadanego na dzień 01.01.2005r. Błędnie także dokonano w ramach zaskarżonej decyzji obliczeń po stronie wydatków ponoszonych w latach 1998-2004, przyjętych w wysokości statystycznej, oraz innych wydatków na wyposażenie mieszkania i inne cele osobiste. Wprawdzie skarżący dysponował w tym czasie własnym mieszkaniem, ale zarówno on, jak i jego rodzice wyjaśnili, że w nim nie przebywał, bowiem mieszkał u rodziców aż do 2004 lub 2005r., nie ponosząc tym samym żadnych kosztów utrzymania, zaś powyższe mieszkanie było wyposażone jedynie w stare meble. Fakt, że skarżący w latach 2004-2005 dokonywał wypłat gotówki z bankomatu oraz robił zakupy w sklepach nie oznacza, że w latach wcześniejszych ponosił wydatki na wyposażenie mieszkania, szczególnie, że wskazywane transakcje bezgotówkowe zbiegły się w czasie z jego wyprowadzką od rodziców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Uzupełniająco przyznano jedynie, że w treści zaskarżonej decyzji, w tabeli na s.22, błędnie przypisano, co wynika z treści uzasadnienia, kwoty udokumentowanych diet otrzymanych w 1996 i 1997 odpowiednio do roku 1997 i 1998, zniekształcając tym samym podaną tam sumę przychodów za te lata, w tym w roku 1998. Przychody za ten rok winny wynieść 17.340,70zł, podczas gdy podano 36.598.28 zł i w tej wysokości przeniesiono do tabeli 2 na s.24-25. Pozostało to wprawdzie bez wpływu na prawidłowość ustalenia zaskarżoną decyzją zasobów na dzień 1.01.2005r., jednakże spowodowało, że zawarte w skardze zarzuty oparte zostały na częściowo niewłaściwych danych, prowadząc do nietrafnych wyliczeń dokonanych przez pełnomocnika. ( m.in. tabela na s.6 skargi). Ponieważ zarzuty zawarte w skardze stanowią powtórzenie kwestii podnoszonych w odwołaniu i jego uzupełnieniach., a przedmiotem sporu między skarżącym a organami pozostaje nadal sprawa ustalenia wielkości zasobów istniejących na dzień 01.01.2005r., w dalszej części odpowiedzi na skargę powtórzono całość dotychczasowej argumentacji zawartej już uprzednio w treści uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd takiego naruszenia, mogącego skutkować uwzględnieniem żądania skargi, się nie dopatrzył. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Innymi słowy, znana jest wielkość dochodu, natomiast nie jest znane źródło przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810). Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla niej domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie, że podatnik dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi (mieniem) w roku ponoszenia wydatków. Nie wystarczy więc wykazanie faktu uzyskiwania wysokich dochodów w latach wcześniejszych, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków. W rozpoznanej sprawie poza sporem były uznane przez organy podatkowe przychody skarżącego uzyskane w roku 2005 jak i wysokość wydatków tego roku. W tych kwestiach strony postępowania były zgodne co do ich wysokości, a dokonana przez Sąd ocena poczynionych w tym względzie ustaleń organu odwoławczego, potwierdza ich prawidłowość. Spornym na etapie postępowań podatkowych przed organami podatkowymi obu instancji, a także na obecnym etapie postępowania sądowego była natomiast wysokość zasobów zgromadzonych przez skarżącego we wcześniejszych okresach, a mogących służyć pokryciu poniesionych przez niego wydatków w 2005 roku. Rozpatrzenie tych zarzutów skargi poprzedzać musi ocena prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanej jego analizy, przeprowadzonej w ramach swobodnej oceny dowodów. Dopiero bowiem ustalenie wyczerpującego stanu faktycznego umożliwia organom dokonanie dalszej oceny skutków podatkowych wynikających z zastosowanej przez nie instytucji prawa podatkowego, którą w niniejszej sprawie było opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane w ramach art. 20 ust 3 updof w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych poczynionych w zakresie możliwości zgromadzenia na dzień 1.01.2005r. wskazywanej przez skarżącego wysokości jego własnych zasobów ( oszczędności). Zebrany w tym względzie materiał dowodowy odnoszący się zarówno do wysokości uzyskiwanych przychodów lat ubiegłych, jak i ponoszonych w tym samym czasie wydatków, w pełni uzasadniał zajęte przez organy stanowisko, ograniczające wysokość uznanych zasobów z lat ubiegłych wyłącznie do kwoty ogółem 67.917,99 zł, na którą złożyły się: 43.672 zł (jedn. uczestnictwa) + 10.000 zł (lokata w Lucas Banku) + 12.944,34 zł (lokata w Banku Citi Handlowy) + 500 zł (środki na r-ku, które wykorzystano do utworzenia lokaty 31.12.2004r.) + 801,65 zł (środki na r-ku bankowym). Dokonując oceny zajętego przez organ stanowiska w tym względzie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie można było pominąć tych ustaleń organów, które podważyły twierdzenia samego skarżącego o dokonywanym w miesiącu grudniu 2004r przewalutowaniu środków, mających pochodzić ze wcześniejszych lat i przechowywanych poza systemem bankowym w domu rodziców . Kwestia ta jest o tyle istotna, że po pierwsze podważa twierdzenia skarżącego o posiadaniu takich środków na dzień 31.12. 2004r. Dla uznania możliwości pokrycia tymi ewentualnymi zasobami wydatków kolejnego roku niezbędne jest bowiem wykazanie nie tylko możliwości ich zgromadzenia, w oparciu o określone prawem przychody, ale co bardziej istotne, potwierdzenie ich rzeczywistego pozostawania jeszcze w tym czasie w dyspozycji podatnika . Z drugiej zaś strony, zdarzenia związane z mającym nastąpić przewalutowaniem posiadanych zasobów, w szczególny sposób ujawnił mechanizm składania przez podatnika na etapie postępowania podatkowego wyjaśnień, wielokrotnie modyfikowanych przez niego, w sytuacji gdy organy skutecznie podważały jego pierwotnie twierdzenia. Taka sytuacja miała także miejsce w odniesieniu do źródeł pochodzenia środków użytych do założenia w Banku PKO BP S.A. I Oddział w Opolu lokaty w wysokości 50.500,00 zł. Skarżący pierwotnie jako źródło pochodzenia środków stanowiących tą lokatę wskazywał na oszczędności z lat ubiegłych, jednakże dokonana przez organ analiza historii rachunku bieżącego nr [...] ( Złote) za okres od 2003/01/01 do 2004/12/31, nie potwierdziła faktu zgromadzenia na nim kwoty oszczędności umożliwiającej założenie spornej lokaty w wysokości 50.500,00 zł. Wynikało natomiast, że lokata ta, utworzona w dniu 31.12.2004 r., została w większości oparta na środkach pochodzących z dokonanej dnia 28.12.2004r. wpłaty gotówkowej w wysokości 50.000,00 zł, a tylko w wysokości 500 zł pochodziło z oszczędności dotychczas zgromadzonych na rachunku, a wynoszących na ten moment 1.505,29 zł. Dlatego też wezwano podatnika do wskazania banków, w których utworzył on wcześniej inne lokaty, które po likwidacji mogły posłużyć do założenia w dniu 31.12.2004r nowej lokaty w wysokości 50.500 zł. Dokonana w następstwie weryfikacji kolejnych twierdzeń skarżącego analiza złożonego na tą okoliczność przez podatnika oświadczenia z dnia 30.07.2010 r. w którym wykazał on posiadane lokaty w ; PKO BP (zlikwidowana 01.07.2003 r.), Kredyt Bank S.A. (od 02.06.2004 do 05.11.2004 r. 10.133,28 zł), Lukas Bank S.A. (od 07.07.2003 r. do 11.01.2005 r. 10.497,18 zł), Bank Handlowy S.A. Citi Handlowy (2002 r. około 18.000 zł) również nie potwierdziła aby wskazywane w nim środki mogły stanowić podstawy do utworzenia spornej lokaty. Na etapie postępowania odwoławczego skarżący w piśmie z dnia 09.11.2010 r. oraz w zastrzeżeniach z dnia 06.12.2010r. do Protokołu UKS[...] z dnia 30.11.2010 r. złożył kolejne wyjaśnienie dotyczące źródeł pochodzenia środków na założenie w dniu 31.12.2004 r. lokaty w PKO BP w wysokości 50.500,00 zł, wskazując tym razem, że do jej założenia wykorzystał środki pochodzące ze wskazywanej już uprzednio ze wspomnianej wyżej lokaty w Kredyt Banku S.A. w wysokości 10.133,28 zł, środki zgromadzone na rachunku bankowym w PKO BP w kwocie 500,00 zł, a także środki zaoszczędzone z wynagrodzeń uzyskanych ze stosunku pracy w latach poprzednich w wysokości 16.866,72 zł oraz pochodzące ze sprzedaży waluty w kwocie 23.000 zł, które to oszczędności przechowywał w domu . W tej kwestii organy potwierdziły ostatecznie jedynie fakt uwzględnienia w założonej lokacie, oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym w PKO BP w kwocie 500 zł. Zaś wykazywane środki z lokaty w Kredyt Banku S.A. (10.139,28 zł), jak już wcześniej zważono, wydatkowane zostały na zapłatę zaliczki na rzecz B. Podobnie zresztą było także z twierdzeniami skarżącego odnośnie pochodzenia kwoty 3.400 zł na koncie jego matki K. K. w Banku Zachodnim WBK. Z pierwotnych jego wyjaśnień z dnia 20.02.2010 r. wynikało, że kwota ta pochodziła z oszczędności zgromadzonych na koncie matki, natomiast w trakcie kolejnego przesłuchania w dniu 23.06.2010 i w piśmie z dnia 30.08.2012 r. wskazywał już, iż zawiązując lokatę jednocześnie wręczył matce tą kwotę pieniędzy, co potwierdziła ona w trakcie przesłuchania z dnia 11.10.2011 r. podając w omówieniu poprawek i uzupełnień w tekście protokołu, iż "...syn przekazał jej gotówką kwotę 3.400 zł...". Sąd przytoczył tą cześć rozważań organów, aby po pierwsze wskazać na podjęte przez nie wnikliwe działania weryfikujące każde twierdzenie podatnika, a po drugie dają one też pewien obraz wiarygodności twierdzeń samego podatnika, wielokrotnie weryfikowanych i dostosowywanych, na potrzeby aktualnego stanu dowodowego sprawy. Dokonując ustaleń faktycznych dotyczących zasobów skarżącego pochodzących z przychodów lat ubiegłych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, organ odwoławczy szczegółowo ustalił zarówno przychody z lat 1991-2004, a także uwzględnił ponoszone w tym okresie wydatki. Dopiero bowiem takie rozliczenie, pozwala na ustalenie realnej możliwości poczynienia określonych oszczędności, możliwych do wykorzystania w przyszłych latach podatkowych. Same jednakże takie ustalenia, nie przesądzają jeszcze o rzeczywistym dysponowaniu takimi oszczędnościami w momencie ponoszenia określonego wydatku, a tym samym, pokryciu go w oparciu o te środki. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe ocena ustalonego stanu faktycznego, pod kątem możliwości posiadania przez skarżącego na dzień 1.01.2005r określonego stanu zasobów finansowych z lat ubiegłych, dokonana została rzetelnie i oparto ją na logicznej analizie zebranego materiału dowodowego. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Na ten sposób rozumienia tej bardzo ważnej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (str. 529 i następne), również podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia i logiki. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach danego roku. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. W ramach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przyczyn nie uznania za wiarygodne twierdzeń podatnika o posiadaniu środków we wskazywanej przez niego wysokości pochodzących z przychodów lat ubiegłych w tym szczególnie z diet służbowych, a mogących służyć pokryciu wydatków spornego roku podatkowego. Organy nie kwestionowały przy tym samego faktu poczynienia w oparciu o te środki uznawanej przez nie kwoty 67.917,99 zł, ale zakwestionował jedynie fakt dysponowania przez skarżącego na dzień 31.12.2004r., środkami przekraczającymi tą wartość. Słusznie zwrócono uwagę na istotne sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, mającym według skarżącego potwierdzać zarówno fakt przechowywania znacznych zasobów finansowych w obcej walucie u jego rodziców jak i fakt przewalutowania jej w grudniu 2004r., co miało mieć związek z zakładanymi w tym czasie przez matkę skarżącego lokatami w oparciu o jej konto bankowe, a które skarżący traktował jako formę swoistego depozytu jego własnych środków. Faktem jest, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego, że brak było obowiązku przechowywania dokumentów związanych z ich sprzedażą w kantorach wymiany walut. Jednakże mając na względzie, że jak wskazywał skarżący transakcje te dotyczyły znacznych kwot, wymienianych w zbliżonym czasie, dziwi trudność w prawidłowym określeniu kantoru w którym doszło do ich zbycia. Organy podjęły też liczne działania sprawdzające twierdzenia skarżącego, co do sprzedaży walut we wskazywanych kantorach, jednakże czynności te nie potwierdziły dokonywania w nich w określonych datach, wskazywanych przez niego transakcji. Trudno przy tym uznać za wiarygodne, ponownie modyfikowane twierdzenia skarżącego, który po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowy, wskazał na transakcję przeprowadzoną w dniu 08.12.2004r. w kantorze EUROPA dotyczącą sprzedaży 14.950 USD. Można także, dokonując swobodnej oceny wyjaśnień skarżącego, zwrócić uwagę na to, że z jednej strony miałby on przez szereg lat przechowywać znaczną cześć swoich oszczędności poza systemem bankowym, pomimo, że inne wolne środki lokował w tej formie w systemie bankowym, a także lokował w funduszu inwestycyjnym ( jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w Banku BPH SA o wartości 43.672,00 zł). Co więcej skarżący przenosił środki pomiędzy bankami, racjonalnie wyszukując najlepsze oferty lokat długoterminowych, uzyskując tym samym znaczące profity finansowe, przewidziane na poszczególnych typach lokat. Dlatego też oceniając te działania, trudno było dać wiarę jego twierdzeniom, że dysponując w tym samym czasie innymi wolnymi środkami finansowymi, przechowywał je w domu rodziców. Co istotniejsze, ostatecznie środki te miały zostać ulokowane w formie, jak to określił depozytu, którym miały być lokaty terminowe założone w ramach konta bankowego jego matki, chociaż inne lokaty zakładał samodzielnie, we własnym imieniu. Pokreślenia także wymaga kwestia, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono skarżącemu pełne prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu, swobodne składanie wyjaśnień i oświadczeń o stanie majątkowym, a także na jego żądanie weryfikowano ewentualne pojawiające się wątpliwości. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt wielokrotnego modyfikowania przez niego wcześniejszych twierdzeń, szczególnego znaczenia nabierają te jego wyjaśnienia, jak i jego rodziców, które zostały złożone jeszcze przed dokonaniem sprawdzenia ich wiarygodności, w oparciu o pozostałe zebrane dowody. Chodzi tu o sytuacje, w której, co miało wielokrotnie miejsce w niniejszej sprawie, kolejno składane wyjaśnienia ( czy zeznania) uwzględniały już dotychczas zebrany materiał dowodowy, nie potwierdzający wcześniejszych ich twierdzeń. Dlatego też, aczkolwiek ustawodawca nie różnicuje wagi poszczególnych dowodów, w zależności od momentu ich przeprowadzenia, to jednakże w ramach swobodnej oceny dowodów organy są uprawnione do uwzględnienia tej okoliczności, podczas oceniania wiarygodności kolejnych modyfikowanych wyjaśnień strony, czy zeznań świadków. W ocenie Sądu to właśnie te okoliczności, w pełni uzasadniały stanowisko organów podatkowych, iż środków tych nie można było uznać za służące pokryciu wydatków spornego roku podatkowego. Próba zwalczenia tego stanowiska, poprzez kwestionowanie wyliczeń organu co do wysokości przychodów uzyskiwanych przez 2005 rokiem oraz ponoszonych w tym czasie wydatków, pokrywanych tymi środkami, w tej sytuacji nie znajduje aprobaty Sądu. Oczywistym jest, że na przykład w kwestii statystycznych kosztów utrzymania mogą one odbiegać w pewnym zakresie od kosztów rzeczywistych, jednakże rozważania organów poczynione w tym względzie, oraz przeprowadzona przez nie analiza zarówno dowodów ze źródeł osobowych, jak i dokumentów i historii operacji na kontach bankowych, pozwalały im w ramach swobodnej oceny dowodów, na ostateczne ujęcie po stronie przychodów i wydatków poszczególnych lat 1998- 2004 określonych kwot. Takie działanie organów nie naruszało też wbrew twierdzeniom pełnomocnika dyspozycji art.191 oraz art.121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów przy ustalaniu wartości mienia zgromadzonego przez skarżącego przed dniem 01.01.2005r. Reasumując, Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącej o niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej analizie i ocenie materiału znajdującego się w aktach, przez co miało dojść do naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezpodstawne. Również zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. art. 20 ust. 1 i 3 updof, okazał się niezasadny. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną . Zauważyć również należy, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. Skoro zatem żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co prowadzić musiało do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).