I SA/Op 360/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009r. sprawy ze skargi "[...]" B. B., W. F. spółka jawna w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2008r. nr IBPP2/443-223/08/ASz w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 457,00 złotych (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. Skarżąca "A" B.B., F.F. Spółka Jawna w O. zwróciła się do Izby Skarbowej w Katowicach wnioskiem z dnia 7 marca 2008r. (wpływ do organu w dniu 11 marca 2008r), o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dokumentowania premii pieniężnej. W ramach złożonego wniosku wnioskodawca wskazał, że jako kupujący zawarł w dniu 7 maja 2007r. w Opolu z jednym z dostawców umowę, której przedmiotem jest ustalenie warunków partnerskiej współpracy dającej obu stronom możliwość precyzyjnego planowania rozwoju w zakresie rozbudowy rynku i pewności dostaw. W jednym z punktów umowy dostawca (sprzedający) zobowiązał się w przypadku przekroczenia określonego limitu zakupów przez Wnioskodawcę (kupującego) do udzielenia premii pieniężnej rozliczanej w okresach kwartalnych. Zgodnie z umową, jeżeli w przyjętym okresie rozrachunkowym zakupi on produkty płyty EPS, powyżej ustalonej wielkości w m3, będzie mu przyznana premia pieniężna wyrażona procentowo w systemie progowym, w zależności od wielkości zakupu, co oznacza, że w razie wzrostu składnika zakupów, wzrośnie wartość wypłacanej premii w danym okresie rozliczeniowym. Podstawą wyliczenia premii będą wyłącznie faktury, których cała wartość została uregulowana w terminie, a wyliczona premia zostanie pomniejszona o premie przyznane za poprzednie kwartały. Obie spółki (kupujący-sprzedający) poza czynnościami kupna-sprzedaży nie łączy żadna inna umowa nakładająca na Wnioskodawcę (kupującego) obowiązek świadczenia usług na rzecz sprzedającego. Pomiędzy stronami umowy brak było również zobowiązań co do realizacji konkretnych wysokości obrotów. W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi w następujących kwestiach: • czy otrzymanie premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonej w umowie wielkości obrotów jest zwolnione z opodatkowania ustawą o podatku od towarów i usług? • oraz w jaki sposób powinno nastąpić udokumentowanie otrzymanej premii pieniężnej ?. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie zaistniałego stanu faktycznego wypłacana premia pieniężna nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u konkretnego sprzedawcy nie jest świadczeniem usług na rzecz tegoż sprzedawcy. Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wobec powyższego nie może zaistnieć sytuacja, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towarów i świadczenie usług. Dodatkowo zwrócił uwagę, iż taka ocena zaistniałego stanu faktycznego znajduje też oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 94/2006 w którym wyrażono pogląd , że "za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi." Odnośnie drugiej kwestii wnioskodawca uznał, że otrzymanie premii pieniężnej powinno być dokumentowane notą księgową. Ten sposób udokumentowania wynika z przedstawionego powyżej założenia, iż wypłacane premie pieniężne są zwolnione z podatku od towarów i usług, zaś wystawianie przez kupującego faktur prowadziłoby do powstawania tzw. pustych faktur, a to z kolei nadal zobowiązywałoby do zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...], uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Bazując na nakreślonym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym, organ podatkowy uznał, że pojęcie usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 u.p.t.u. jest szerokie i w jego zakres wchodzą różne świadczenia, które są realizowane na podstawie łączącego strony stosunku prawnego za wynagrodzeniem oraz gdy istnieje związek między usługą a wynagrodzeniem. Dlatego też w przedstawionej w sprawie sytuacji, gdy Wnioskodawca (kupujący) zawarł z jednym z dostawców umowę, której przedmiotem jest ustalenie warunków partnerskiej współpracy dającej obu stronom możliwość precyzyjnego planowania rozwoju w zakresie rozbudowy rynku i pewności dostaw, otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię pieniężną sprzedawca nagradza kupującego za nabycie określonej ilości towarów, a w konsekwencji za lojalność względem sprzedawcy, tj. za to że kupujący nabywa towary wybranego kontrahenta, a nie jego konkurentów. Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana również jako wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu towarów konkurencyjnych. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego, a jako zapłatę za wykonaną usługę podatnik otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej. Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Z tego też względu transakcja ta winna być również dokumentowana poprzez fakturę VAT. 3. W związku z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca, pismem z dnia 26 czerwca 2008 r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa stosownie do treści art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej P.p.s.a.]. W ocenie skarżącej Spółki, w ramach wydanej interpretacji organ podatkowy naruszył dyspozycję art. 8 ust 1 oraz art. 106 ustawy VAT, błędnie uznając, że kupujący będzie świadczył usługę na rzecz dostawcy, a otrzymana w związku z tym premia stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, polegających na dokonywaniu zakupu określonego towaru, w określonym czasie i terminowym regulowaniu należności za towar. 4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak: [...], uznając zarzuty Wnioskodawcy podniesione w piśmie z dnia 26 czerwca 2008r. za bezzasadne. 5. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia [...] oraz piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2008r. skarżąca Spółka wnosząc o jej uchylenie, wskazywała na wydanie jej z naruszeniem art. 5 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Naruszenie wskazanego przez skarżącą przepisu prawa miało polegać na uznaniu, że premia z tytułu przekroczenia określonej wysokości obrotów jest świadczeniem usługi na rzecz dostawcy, podczas gdy usługą może być świadczenie, które nie jest jednocześnie dostawą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Uznanie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z opodatkowaniem dwóch różnych czynności w tym jednej z tytułu dostawy towarów, a z drugiej z tytułu świadczenia usług, prowadzi do złamania jednej z podstawowych zasad konstytucyjności tj. zasady równości i powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Na takie stanowisko wskazuje również przywołane orzecznictwo sądownictwo administracyjne – wyroki :WSA w Warszawie z 22 maja 2007r. w sprawie III SA/Wa 4080/06, z dnia 6 lutego 2008r. w sprawie III SA/Wa 1967/07 oraz WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2008r. w sprawie III SA/GL 607/06- w których wyrażono poglądy, że nie może ta sama czynność prawna być opodatkowana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej (...) opodatkowanie jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji. 6. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 13 stycznia 2009r. wskazano, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem zajętym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08 , że pojęcie -niewydanie" użyte w z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie. Zaznaczono przy tym, iż w ocenie organu, powyższa uchwała ma moc wiążącą jedynie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 roku. Sama zaś zaskarżona interpretacja indywidualna, wydana została w oparciu o uregulowania prawne obowiązujące począwszy od dnia 1 lipca 2007 roku. Dokonując polemiki z wnioskami wyciągniętymi w przedmiotowej uchwale z wykładni historycznej, odniesiono się do analizy kluczowego dla niniejszej sprawy art. 14o ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. wprowadzającego i definiującego pojecie "milczącej" interpretacji. Dodatkowo wskazano też, iż obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie nie można również wyprowadzić z art. 14e oraz art. 14i § 2, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócono też uwagę, iż przy uwzględnieniu generalnego obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej wynikającego z art. 14i § 2, uprawnione wydaje się postawienie tezy, w myśl której do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wlicza się terminy określone w prawie pocztowym na dostarczenie przesyłki listowej przy jednoczesnym wyłączeniu z terminu na wydanie interpretacji indywidualnej okresu awizowania przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Terminami określonymi w prawie pocztowym na dostarczenie przesyłki listowej będą terminy wskazane w art. 48a ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2008r, Nr 189, poz. 1159 ze zm.). W myśl tej regulacji terminy podlegające wyłączeniu z trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji liczone będą jako dzień nadania plus cztery dni robocze (termin na doręczenie przesyłki listowej najszybszej kategorii) lub dzień nadania plus sześć dni roboczych (termin na doręczenie przesyłki listowej niebędącej przesyłką najszybszej kategorii). Uzasadnienia dla powyżej postawionej tezy należy upatrywać w efektywnym czasie jakim dysponuje organ na załatwienie sprawy podatkowej, do którego w zakresie interpretacji indywidualnych nawiązuje art. 14d poprzez odesłanie do bezpośredniego stosowania art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Trudno bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że termin na załatwienie sprawy obejmuje również okresy, w których organ na skutek czynników zewnętrznych pozbawiony jest możliwości procedowania, przez co efektywny czas zostaje znacznie ograniczony. Takie traktowanie stosowania art. 139 § 4 Op. w kontekście interpretacji prawa podatkowego uwzględnia również praktyczne skutki uznania pojęcia "wydanie interpretacji" jako obejmującego również jej doręczenie. Przy takim bowiem założeniu organ wydający interpretację zmuszony jest do kalkulowania, kiedy powinien "sporządzić" interpretację, tak aby trafiła ona do adresata w ustawowo zakreślonym terminie. Posiłkowanie się terminami określonymi w prawie pocztowym na dostarczenie przesyłki listowej umożliwia organowi uwzględnienie w procedurze wydawania interpretacji pewnego wymiernego marginesu czasu na czynność doręczenia. 7. Pismem procesowym z dnia 21 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącej Spółki w odpowiedzi na powyższe pismo organu dotyczące kwestii związanej z rozumieniem użytego przez ustawodawcę terminu "wydania" indywidualnej interpretacji podatkowej, zauważył, iż ta kwestia proceduralna nie była przedmiotem zarzutów skargi. Tym samym, ocena tego zagadnienia należy do kognicji Sądu, który nie jest związany zakresem zarzutów skargi. Końcowo jednak, pełnomocnik strony popierając wprawdzie stanowisko organu, iż do 3 miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wlicza się terminy określone w Prawie pocztowym na dostarczenie przesyłki, przy jednoczesnym wyłączeniu terminów ich awizowania określone w art. 150 O.p., zauważył, że w niniejszej sprawie i tak nawet przy takim ujęciu liczenia upływu spornego terminu, też nie został on dochowany przez organ. Bowiem w sytuacji gdyby nawet uwzględnić termin pocztowy na doręczenie decyzji, to winna ona zostać doręczona w dniu 11 czerwca 2008 r., zaś rzeczywiste doręczenie skarżonego rozstrzygnięcia miało miejsce dopiero w dniu 13 czerwca 2008 r. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 § 2 pkt.4a ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Z uwagi na okoliczność, iż prawidłowość interpretacji podatkowego prawa materialnego zależy od zachowania przepisów procedury podatkowej dotyczących jej udzielania, w pierwszym rzędzie Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, który od 1.07.2007 r. stanowi, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z kolei art.14d Ordynacji podatkowej przewiduje maksymalny trzymiesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem rozstrzygniecie prawidłowości samego wydania spornej interpretacji indywidualnej, umożliwia Sądowi czynienie dalszych ocen dotyczących prawidłowości stanowiska organu i podnoszonych w tym względzie zarzutów skargi odnoszących się do kwestii naruszenia przez niego prawa materialnego. Z tego też względu istotne znaczenie dla oceny zachowania terminu wydania zaskarżonej interpretacji mają rozważania dotyczące zinterpretowania pojęcia "niewydanie interpretacji" użytego przez ustawodawcę w art. 14o § 1 O.p. Stosownie do art.14d Ordynacji podatkowej interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jest to termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do terminu tego nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art.139 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych nie wynika, aby w sprawie występowały okoliczności umożliwiające przedłużenie terminu do wydania interpretacji z uwagi na jakiekolwiek okoliczności objęte dyspozycją tego ostatniego przepisu, a w szczególności ze stosowanych odpowiednio art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. tych, w których strona ma uzupełnić braki formalne wniosku lub przekazania sprawy do organu właściwego, z uwagi na zapis art.14h Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 9 marca 2008 r. Tymczasem strona skarżąca uzyskała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego odnośnie swojego wniosku dopiero w dniu 13 czerwca 2008 r., a wobec tego należy rozważyć, czy już wcześniej nie nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do regulacji z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art.14d zdanie 2 Ordynacji podatkowej termin 3 miesięcy do wydania interpretacji ulega przedłużeniu tylko o okresy do dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wnioskując zatem a contrario w każdym innym przypadku następuje związanie stanowiskiem podatnika. W ocenie Sądu w ustawowym pojęciu "wydać" mieści się nie tylko sporządzenie interpretacji indywidualnej ale także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku wydania interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego należy uznać, że zamieszczony w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą pisemnej interpretacji - nie doszło do przekazania jej treści wnioskodawcy w ustawowym terminie. Wskazany w tych przepisach termin 3 miesięcy odnosi się zatem do wydania interpretacji w znaczeniu doręczenia jej adresatowi. Samo jej sporządzenie (jej podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów wydania interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art.14d Ordynacji podatkowej, przy braku jej doręczenia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o którym mowa w tym przepisie. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. W tym miejscu wskazane jest powołanie się na intencje i cele przyświecające samej nowelizacji instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej. Uzasadniając rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Druk sejmowy nr 731- www.orka.sejm.gov.pl) wskazano, iż "Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Tego wymagają zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym. Stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego – wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Stabilne prawo podatkowe jest jednym z istotnych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowane przez niego decyzje. Stabilność prawa podatkowego zapewnia nie tylko stanowienie jasnych i przejrzystych przepisów, ale też ich jednolite interpretowanie przez organy podatkowe. Ten drugi cel mają realizować przepisy dotyczące "wiążących interpretacji prawa podatkowego". Niewątpliwie zatem, na co Sąd w niniejszej sprawie zwraca szczególną uwagę, odczytując zapisy art. 14o O.p. należy uwzględniać podstawowy cel jaki przyświecał ustawodawcy w procesie tworzenia prawa, a był nim niewątpliwie, zamiar zwiększenia ochrony podatnika w aspekcie obwiązującej zasady pewności prawa. Dokonując analizy zapisu art. 14o oraz użytego w nim pojęcia " niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" nie można też nie zauważyć, że w przeważającej części składanych przez podatników wniosków o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa, prezentowane we wniosku stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organu podatkowego. W tej sytuacji nie zachodzi w ogóle potrzeba wydawania interpretacji przez organ zgadzający się ze stanowiskiem podatnika. Powstaje zatem sytuacja, w której takowa interpretacja nie zostanie wydana, skutkiem czego, właśnie w oparciu o uregulowanie art. 14o O.p. w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, uznaje się, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Na tym tle rodzi się zatem pytanie, w jakiej dacie podatnik zostanie związany własnym stanowiskiem i będzie uprawniony do zastosowania się do niego, jeżeli w ogóle nie posiada informacji o tym, że interpretacja nie została wydana. Każdorazowo zmuszony byłby zatem do uzyskania informacji w organie, że z uwagi na podzielenie jego stanowiska, interpretacja taka nie została wydana, gdyż w przeciwnym czasie niemiałby pewności, czy aby pomimo jej nie posiadania w dacie upływu 3 miesięcznego terminu, wynikającego z art. 14 d O.p., nie została ona jednak w ostatnim dniu wysłana i jest aktualnie doręczana. Poprzez przyjęcie zasady, iż wydanie interpretacji rozumiane jest jako jej doręczenie wnioskodawcy, unika się sytuacji braku stabilności podatkowej po stronie wnioskodawcy i jego niepewności co do momentu, od którego jego własne stanowisko wyrażone we wniosku przekształca się z mocy samego prawa w interpretację stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, zgodnie z art. 14o § 1 O.p. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia, bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji" z art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku również w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu pisma zawierającego interpretację. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno też generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Odnosząc się do wskazywanej przez organ kwestii odwołania się w art. 14h O.p., w kwestii przewidzianego w art. 14d O.p. 3 miesięcznego terminu przewidzianego do wydania interpretacji, do odpowiedniego stosowania uregulowania art. 140 O.p., przewidującego obowiązek zawiadomienia strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, podania przyczyny niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, nie można nie zauważyć, że przepis ten nie dotyczy tego terminu. W Ordynacji podatkowej uregulowanie art. 140 pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z uregulowaniem art. 139 § 1 ustawy, zgodnie z którym, załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zarówno jednak określony w tym przepisie ostateczny miesięczny, lub w sprawie szczególnie skomplikowanej dwumiesięczny termin, nie mają charakteru terminów materialnych. Naruszenie ich może ewentualnie skutkować uznaniem bezczynności organu. Natomiast w odniesieniu do interpretacji podatkowych, ustawodawca wyłączył stosowanie ogólnych terminów załatwienia sprawy wynikających z art. 139 § 1 i § 2 O.p. , wprowadzając własny termin procesowy na wydanie interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14 d O.p interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki. A zatem w sytuacji nie wydania interpretacji w tym terminie, organ podatkowy jest obligowany do zastosowania się do dyspozycji art. 140 O.p. Odwołanie się natomiast w tym samym przepisie, że wydanie interpretacji winno nastąpić nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, dotyczy już terminu materialnego, z którego naruszeniem ustawodawca powiązał skutki materialne powstające z mocy samego prawa, w oparciu o uregulowanie art. 14o § 1 O.p. Dlatego też termin prawa materialnego nie podlega już dyspozycji art. 140 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd podzielił także w całości zapatrywania wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08 , że pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis par. 1 powołanego artykułu. Również w stanie prawnym obowiązującym od 1.07.2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte aktualnie w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14 d § 1 Ordynacji podatkowej. Godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu samej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się także do obecnie obowiązujących regulacji prawnych wskazując w wielu miejscach na ich analogię, co w ocenie Sądu pozwala, na odniesienie poczyniony w uchwale rozważań prawnych również do aktualnego stanu prawnego. Również orzecznictwo sądowoadministracyjne ukształtowane na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego po dniu 1.07.2007r., jednolicie interpretuje pojęcie "niewydania" interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p. jako brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, iż w sprawie doszło do wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś o jej niewykonywaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a, które obejmują wpis od skargi w wysokości 200,00 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.