I SA/Op 364/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 9 października 2009 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności J. M. jako prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w [...] - za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2004 r. w łącznej kwocie 92.406 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 64.116 zł. Od powyższej decyzji J. M. wniósł odwołanie, w którym wskazał, że organ I instancji popełnił cały szereg uchybień zarówno formalnych, jak i merytorycznych. Według J. M. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem o Jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w niniejszej sprawie nie może być ważne, bowiem zostało oparte na błędnej przesłance, tj. dochodzenia od Niego jako osoby trzeciej należności podatkowej zlikwidowanej Spółki, co nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Dalej stwierdził, że w zebranym materiale dowodowym brak jest informacji o działaniach Urzędu wskazujących na bezskuteczność ściągnięcia zaległości Spółki. Jedynym podjętym przez Urząd działaniem jest notatka poborcy skarbowego stwierdzająca, że Spółka nie działa pod adresem w [...], podczas gdy Spółka wskazała również oddział w [...]. J. M. wskazał także na brak wyjaśnień ze strony obecnego członka zarządu T. K. odnośnie majątku Spółki oraz brak dokumentów wskazujących na prowadzenie czynności i bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Zdaniem strony według zgromadzonego materiału Spółka prowadziła w 2006 r. działalność z zyskiem, o czym świadczy rejestr deklaracji CIT-2, gdzie Spółka za 9 miesięcy 2006 r. wykazała na dzień 26 września 2009 r. przychód w wysokości 1.457.672 zł i zysk w wysokości 40.386 zł. Ponadto zarzucił, że wtedy nie podjęto odpowiednich kroków celem ściągnięcia zaległości. Dodatkowo podniósł, iż organ I instancji aż do 2009 r. nie prowadził egzekucji wobec Spółki, która deklarowała znaczny obrót gospodarczy, nie sprawdził KRS Spółki, nie zaspokoił się z jej majątku, który odwołujący przekazał swojemu następcy. J. M. stwierdził, że dnia 13 stycznia 2006 r. przekazał nowemu prezesowi dokumentację wraz z majątkiem Spółki, w tym zapasy magazynowe obuwia o wartości ponad 150.000 zł, co potwierdza załączona do odwołania kserokopia protokołu przekazania. W związku z tym Spółka dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę długu. Wskazał, że sprawa tego majątku pojawia się w materiale dowodowym - w uzasadnieniu decyzji syndyka o umorzeniu postępowania upadłościowego. Nie jest więc prawdą, że Spółka nie posiadała majątku. J. M., na dowód, że czynił wszystko, aby uratować Spółkę i spłacić zobowiązania oświadczył, że w czerwcu 2004 r. złożył wniosek o upadłość Spółki, a wcześniej, w lutym 2004 r. złożył, na podstawie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, wniosek o wszczęcie postępowania naprawczego, który został przez sąd oddalony. Końcowo stwierdził, że decyzja w sprawie orzeczenia odpowiedzialności została wydana przedwcześnie, a przy jej wydaniu nie wykazano się należytą starannością, bowiem nie podjęto kroków w celu wyegzekwowania należności od Spółki, zarówno teraz jak i od 2005 r. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 9 października 2009 r. w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej J. M., jako prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w [...] za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2003 r., luty, marzec, kwiecień i maj 2004 r. w łącznej kwocie 77.615 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 54.324 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące orzeczenia odpowiedzialności za zaległości z powyższego tytułu za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 14.791 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.792 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie za czerwiec 2004 r. uległo przedawnieniu, skutkiem czego umorzono postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe. Natomiast w stosunku do zobowiązań za pozostały okres objęty decyzją organu pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia, z uwagi na przepis art. 70 § 4 (winno być art. 70 § 6) ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazano, iż 18 kwietnia 2005 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o wykroczenie skarbowe polegające na uporczywym nie wpłacaniu przez podatnika w ustawowym terminie do budżetu na rachunek Urzędu Skarbowego należnego podatku VAT za okres od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. Postępowanie to zakończone zostało prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 6 lutego 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego bezspornym jest fakt, iż J. M. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki, pełnił funkcję prezesa zarządu, przy czym zarząd był wówczas jednoosobowy. Bezspornym jest zatem fakt, iż w przedmiotowym postępowaniu zachodzi pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Druga z pozytywnych przesłanek pozwalających na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki dotyczy wykazania, że prowadzona z jej majątku egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uiściła zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2003 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj 2004 r. w łącznej kwocie 77.615 zł. Na powyższe należności zostały wystawione upomnienia. Pomimo upomnień należności te nie zostały zapłacone, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając jako organ egzekucyjny, wystawił na nie tytuły wykonawcze. Wskazano także, iż zarówno upomnienia jak i tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce jako podatnikowi. Dalej organ odwoławczy wymieniając, jakie w sprawie nastąpiły czynności egzekucyjne stwierdził, iż egzekucja powyższych zaległości podatkowych z wierzytelności z rachunków bankowych okazała się całkowicie bezskuteczna. Wskazano także, iż 8 października 2004 r. spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, tj. Spółki z o.o. "A" w obecności głównej księgowej, z którego wynika, iż budynek, w którym Spółka miała swoją siedzibę stanowił własność B sp. z o.o. z siedzibą w [...] (woj. małopolskie) i był przez Spółkę dzierżawiony. Księgowa nie była w stanie podać, za jaką kwotę. Poinformowała natomiast, iż Spółka nie opłacała czynszu od lipca 2003 r., również od lipca 2003 r. nie osiągała dochodów, lecz ponosiła straty, nie posiada także środków transportowych, majątku nieruchomego i praw majątkowych. Niemożliwa okazała się również - egzekucja z nieruchomości Spółki, bowiem z pisma Starostwa Powiatowego w [...] z dnia 22 października 2004 r., wynikało, że "A" sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków powiatu krapkowickiego jako właściciel, współwłaściciel ani użytkownik wieczysty. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż postanowieniem z dnia 18 listopada 2004 r. i z dnia 19 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wymienionych w nim tytułów egzekucyjnych, w tym obejmujących podatek od towarów i usług za grudzień 2003r., luty, marzec, kwiecień i maj 2004 r. w związku z ogłoszeniem przez Sąd Rejonowy w Opolu dnia 5 listopada 2004 r. upadłości zgodnie - z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U., Nr 60, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "p.u.n.". Potwierdzeniem świadczącym o niemożności wyegzekwowania od Spółki jakichkolwiek należności były także czynności organu egzekucyjnego prowadzone na rzecz innych wierzycieli. Organ egzekucyjny dokonał w dniu 5 marca 2004 r. zajęcia ruchomości na poczet należnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wskazano, że sprzedano część zajętego obuwia, którego wartość łącznie wyniosła zaledwie 3.409,60 zł. Przeprowadzono również w dniu 6 lipca 2004 r. licytacje z zajętych ruchomości w postaci podkaszarki spalinowej STIHL, nożyc do żywopłotu, spalinowej kosiarki do trawy S-474L, samochodu ciężarowego uniwersalnego FSO Polonez Truck samochodu uniwersalnego marki Mercedes Benz-2208D, samochodu ciężarowego uniwersalnego marki Ford Fiesta, samochodu osobowego Daewoo Lanos. Z licytacji tej uzyskano kwotę 27.230 zł (którą zaliczono na pokrycie egzekwowanych należności na rzecz ZUS i Urzędu Skarbowego w [...] (w tym za zaległości podatkowe za grudzień 2003 r., luty 2004 r. i marzec 2004 r.), o czym poinformowano Spółkę pismem z dnia 31 maja 2004 r. Dnia 27 września 2004 r. sprzedano również samochód ciężarowy uniwersalny marki Polonez Truck FSO za kwotę 670 zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podał również, iż w dniu 22 lipca 2009 r. skierowano do egzekucji tytuły wykonawcze wystawione na przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług. Na podstawie tych tytułów w dniach 3 września 2009 r. i 22 września 2010 r. poborca skarbowy udał się do siedziby Spółki "A" w [...] i na tę okoliczność sporządził raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Uzyskano bowiem informację od ochrony obiektu, iż pod wskazanym adresem nie ma takiej firmy, nie istnieje ona od około czterech lat. Następnie organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem i skierował do Banku Spółdzielczego w [...]. W odpowiedzi w pismach z dnia 23 i 31 grudnia 2009 r. bank wskazał, iż Spółka nie posiada rachunku. Dodatkowo w ramach prowadzonej egzekucji organ ponownie ustalił, iż Spółka nie figuruje w operacie ewidencji gruntów i budynków jako właściciel, współwłaściciel ani wieczysty użytkownik jakiejkolwiek nieruchomości położonej na terenie powiatu krapkowickiego, a ponadto nie jest właścicielem pojazdów samochodowych. Powyższe czynności, zdaniem organu odwoławczego, potwierdziły prawidłowość wcześniejszych ustaleń co do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, a postanowieniem z dnia 30 września 2010 r. umorzono postępowanie egzekucyjne, ponieważ zastosowanie środków egzekucji administracyjnej przewidziane w art. 72 - 97 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. W uzasadnieniu podano, iż zobowiązany pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada majątku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności były dowodem na to, że egzekucja przedmiotowych zaległości była bezskuteczna i nie istniały realne możliwości zaspokojenia należności z majątku dłużnika, tj. Spółki z o.o. "A". Tym samym w sprawie zaistniała, określona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka dopuszczająca przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w przypadku, gdy prowadzona z jej majątku egzekucja okazała się w całości bezskuteczna. Ponadto wskazano, że organ I instancji podejmował próby nawiązania kontaktu ze Spółką w oddziale w [...], o czym świadczą pisma: z dnia 19 sierpnia 2006 r., z dnia 28 sierpnia 2007 r., z dnia 3 października 2007 r. wystosowane w związku z koniecznością dostarczenia przez Spółkę dokumentów odzwierciedlających stan faktyczny Spółki w związku z prowadzoną działalnością i stwierdzonymi nieprawidłowościami, w tym w zakresie reprezentacji Spółki i jej siedziby. Pisma te nie zostały odebrane przez Spółkę, a na zwrotnych potwierdzeniach odbioru znaczono, iż adresat wyprowadził się. W toku postępowania ustalono również, że dnia 30 października 2006 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w [...] deklaracja o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 za okres od 01.01.2006 r. do 30.09.2006 r. Deklaracja została podpisana przez prezesa A. W. i wysłana listem poleconym z urzędu pocztowego w [...]. Na kopercie widnieje adres: "A" sp. z o.o. oddział [...], ul. [...[, [...]. W wyniku jej sprawdzania organ stwierdził nieprawidłowości w związku z czym skierował wezwanie do skorygowania deklaracji. Przesyłki nie odebrano, a na kopercie widnieje adnotacja "adresat nieznany". Podobnie wezwanie z dnia 9 stycznia 2007 r. wystosowano do Spółki w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w deklaracjach CIT-2 za okres od września do listopada 2006 r. i zeznaniu CIT-8 za 2005 r., które przesłano na wskazany adres w [...]. Przesyłki nie odebrano, na kopercie jest notatka "adresat wyprowadził się". Zdaniem Dyrektora powyższe czynności świadczą o tym, iż organ I instancji nie pozostawał bierny w swoich działaniach, oraz że podjęto stosowne kroki (m.in. wysyłając korespondencję na Oddział Spółki w [...]) celem nawiązania kontaktu ze Spółką. Ponadto wskazano, że w toku postępowania odwoławczego zlecono organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w tym zakresie. Ustalono, że pod podawanym przez Spółkę adresem znajduje się wieżowiec biurowy należący do C sp. z o.o. z siedzibą w [...] przy ul. [...]. Administracja budynku nie wynajmuje i nie wynajmowała żadnych lokali na rzecz Spółki "A". Nie posiada również wiedzy czy inni najemcy nie zawarli umowy podnajmu z powyższą firmą. Ponadto poinformowano, że w budynku nie ma lokalu o numerze 967, który wskazano w KRS jako adres siedziby Oddziału Spółki. Wskazano w decyzji, iż obowiązkiem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki jest wykazanie bezskuteczności egzekucji w dacie orzekania o tejże odpowiedzialności. W niniejszej sprawie niewątpliwie wykazano istnienie tej przesłanki przed wszczęciem postępowania podatkowego, a następnie stan ten potwierdzono. Natomiast jeżeli istniały w trakcie egzekucji administracyjnej jakiekolwiek nieprawidłowości to winny być one podnoszone w toku postępowania egzekucyjnego i nie mogą skutkować po kilku latach wyłączeniem odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok NSA z dnia 23 września 2010r., I FSK 1563/09). Podniesiono, że w materiale dowodowym istnieją dokumenty świadczące o tym, że Spółka nie funkcjonowała w latach 2008, 2009 i 2010. Spółka nie składała deklaracji CIT i VAT. Ostatnimi deklaracjami przesłanymi przez Spółkę do organu I instancji były: CIT-8 za okres 01.01-31.12.2005 r., CIT-2 za okres 01.01-30.11.2006 r., VAT-7 za miesiąc kwiecień 2007 r. Ponadto dnia 12 maja 2009 r. Spółka została wykreślona z urzędu z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy w Opolu Wydział V Gospodarczy najpierw postanowieniem z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt V GN2/04 zakazał Spółce "A" wszczęcia postępowania naprawczego z wierzycielami, następnie postanowieniem z dnia 5 listopada 2004 r. ogłosił upadłość Spółki, obejmującą likwidację majątku, a dnia 4 marca 2005 r. wydał postanowienie sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki z uwagi na to, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem organu powyższe postanowienia stanowią nade wszystko dowód, iż egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Bezspornym jest, że w dniu 24 czerwca 2004 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednakże w ocenie organów podatkowych, w świetle treści z art. 116 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej, nie jest to przesłanka wystarczająca do uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem analiza treści postanowień Sądu Rejonowego w Opolu Wydział V Gospodarczy z dnia 6 maja 2004 r. i z dnia 4 marca 2005 r. wykazała, że działania skarżącego zostały dokonane z opóźnieniem, tj. w czasie niewłaściwym. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż Spółka zaprzestała regulowania należności z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od lutego 2004 r. Ostatnia samodzielna wpłata na poczet tego podatku dotyczyła miesiąca grudnia, przy czym podobnie jak w zakresie listopada znacznie odbiegała od kwoty zadeklarowanej, wobec czego również za te miesiące powstały zaległości. Na dzień wydania decyzji przez organ I instancji Spółka posiadała za okres od listopada 2003 r. do stycznia 2007 r. zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej w wysokości 175.665,45 zł, a wraz z odsetkami zobowiązanie z tego tytułu wynosiło 284.929,45 zł. Oprócz powyższych zaległości w podatku od towarów i usług Spółka posiadała również inne zaległości podatkowe: z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do maja 2005 r. i za sierpień 2006 r. - 16.594 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2004 r. do marca 2005 r. i od maja do września 2005 r. - 57.696,90 zł. Od tych zaległości również należne są odsetki za zwłokę. Ze sprawozdań finansowych (bilans i rachunek zysków i strat) sporządzonych przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2003 r. wynika, iż Spółka rok 2003 zakończyła stratą w wysokości 927.752,30 zł; kapitał własny był ujemny i wynosił 932.891,31 zł, aktywa obrotowe wynosiły 636.805,95 zł, w tym należności krótkoterminowe 334.419,14 zł. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania zamknęły się w kwocie 1.609.820,03 zł, w tym krótkoterminowe 1.453.621,33 zł, a zatem ponad 4-krotnie przewyższały należności krótkoterminowe. Ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, iż zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. Świadczy to w sposób jednoznaczny, że przedsiębiorstwo powinno znaleźć się w upadłości, a jednocześnie, że niewątpliwie ma trudności płatnicze. W toku postępowania odwoławczego organ podjął próbę oceny sytuacji finansowej Spółki za lata następne, jednakże w piśmie z dnia 22 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, iż nie posiada bilansów i sprawozdań za lata 2004-2007, w związku z czym nie ma możliwości przeprowadzenia ich analizy. Zauważono, że również w KRS w rubrykach "Wzmianki o złożonych dokumentach" i "Sprawozdania grupy kapitałowej" brak jest jakichkolwiek wpisów, co oznacza, że Spółka, pomimo obowiązku, nie składała sprawozdań finansowych do Sądu Rejestrowego. Jak ustalono również, w deklaracjach CIT-2 i CIT-8 składanych przez Spółkę do urzędu wykazywane były: za okres od stycznia do listopada 2003 r. przychody w wysokości 1.753.540,48 zł i strata w wysokości 385.386,23 zł, za okres od stycznia do grudnia 2003 r. przychody w wysokości 1.972.460,22 zł i strata w wysokości 675.161,61 zł, za okres od stycznia do października 2004 r. przychody w wysokości 1.266.575,62 zł i strata w wysokości 917.117,37 zł. Ponadto z dokumentów złożonych przez skarżącego do Sądu przy wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. wynikało, iż Spółka posiadała także inne zobowiązania na dzień 31 marca 2004 r. Ponadto złą sytuację finansową Spółki potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 4 marca 2005 r., umarzające postępowanie upadłościowe, ze względu na fakt, iż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na pokrycie bieżących zobowiązań oraz kosztów postępowania upadłościowego, przy zobowiązaniach Spółki na dzień 4 listopada 2004 r. w łącznej kwocie 2.312.166,29 zł, w tym wobec pracowników - 495.521,22 zł, wobec kontrahentów 395.696,83 zł, publicznoprawne - 1.315.912,77 zł. Wskazano także, że organ podatkowy prowadził również egzekucję z tytułu niezapłaconych składek ZUS na kwotę należności głównej 733.515,94 zł. Zdaniem organu odwoławczego powyższy stan finansowy Spółki potwierdza również wcześniejsze postanowienie ww. Sądu z dnia 6 maja 2004 r. zakazujące dłużnikowi "A" sp. z o.o. wszczęcia postępowania naprawczego z wierzycielami, bowiem dłużnik na dzień złożenia wniosku (29 kwietnia 2004 r.) nie realizuje swoich wymaganych zobowiązań wobec wierzycieli. Z przedstawionych okoliczności wynika jednoznacznie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, winien zostać zgłoszony wcześniej aniżeli w dniu 24 czerwca 2004 r., gdyż, jak wykazano, wcześniej zaistniały ku temu podstawy. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor stwierdził, że skoro już w dniu zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego z wierzycielami, tj. dnia 29 kwietnia 2004 r. stan majątkowy Spółki był tak zły, że nie wystarczał na przeprowadzenie postępowania naprawczego z jej wierzycielami, a zgłoszenie następnie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 24 czerwca 2004 r. nastąpiło w momencie, gdy Spółka nie posiadała środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to zasadnym jest uznanie, że to zgłoszenie nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 21 p.u.n. i art. 116 Ordynacji podatkowej. Zauważono, że począwszy od czerwca 2003 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, a od września 2003 r. miała problemy z wpłatami na rzecz Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń. Zdaniem organu Stosownie do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik staje się niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, co stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Wniosek w tej sprawie powinien zostać zatem zgłoszony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna. Wystąpienie warunków stanowiących przyczynę ogłoszenia upadłości ma charakter obiektywny. Oznacza to, że ich wystąpienie zobowiązuje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na subiektywną ocenę sytuacji płatniczej spółki przez członka jej zarządu. Przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku wystąpiły w Spółce już na koniec 2003 r. o czym świadczą dane z bilansu sporządzonego za ten rok, wskazujące na złą sytuację finansową Spółki oraz posiadane przez Spółkę na dzień sporządzania bilansu za 2003 r., tj. dzień 31 grudnia 2003 r., nieziszczone zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wobec PZU i innych wierzycieli, w tym wobec D Sp. z o.o. z siedzibą w [...], któremu Spółka, jak ustalił organ I instancji, nie płaciła. W kontekście powyższego, w ocenie organu, termin właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki upływał najpóźniej w dniu 3 kwietnia 2004 r., tj. w dniu upływu dwutygodniowego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość liczonego od dnia, w którym wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości. Przyjęto bowiem, iż na dzień sporządzenia i podpisania przez skarżącego jako prezesa zarządu, bilansu za 2003 r., tj. na dzień 20 marca 2004 r. wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W tym czasie Spółka nie regulowała już swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a przedstawiona w bilansie za 2003 r. kondycja Spółki wskazywała na utratę płynności finansowej. Słuszność przyjętego stanowiska potwierdza również fakt, iż Spółka kontynuując działalność, pomimo wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, spowodowała dalszy wzrost swojego zadłużenia. W ocenie organu mimo, że w stosunku do Spółki nie zgłoszono we właściwym terminie wniosku o wszczęciu postępowania układowego, ani też nie złożono we właściwym terminie podania o ogłoszenie jej upadłości, skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykazałby, iż nie nastąpiło to z jego winy. W przedmiotowym postępowaniu przyjęto, iż skarżący nie wykazał braku winy zarówno w niewszczęciu postępowania układowego (nieterminowym złożeniu oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego), jak i w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jako prezes zarządu Spółki skarżący nie tylko mógł, ale i powinien z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować jej działalność, w tym zwłaszcza stan zadłużenia, który systematycznie ulegał zwiększeniu, co w ostateczności doprowadziło do niewypłacalności Spółki oraz pomniejszenia jej majątku w stopniu uniemożliwiającym pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto sprawując funkcję prezesa zarządu Spółki nieprzerwanie od chwili jej powstania skarżący miał pełen obraz jej sytuacji finansowej, co pozwala przypuszczać, iż fakty uzasadniające wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego były mu znane. Jednocześnie skarżący nie wykazał, ażeby zaistniały jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiały wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania przed organem I instancji skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nie wskazał zatem okoliczności, która pozwoliłaby na uwolnienie od orzeczonej odpowiedzialności. Skarżący miał świadomość istnienia takiej możliwości, bowiem został skutecznie powiadomiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 24 czerwca 2009 r., które odebrał osobiście w dniu 10 lipca 2009 r., o wszczęciu postępowania w związku z orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako prezesa "A" sp. z o.o.. Skarżący nie skorzystał z tego prawa także przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, odbierając osobiście postanowienie z dnia 11 września 2009 r. w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dopiero w odwołaniu wskazał, że dnia 13 stycznia 2006 r. przekazał nowemu prezesowi T. K. dokumentację i majątek Spółki, w tym z zapasami magazynowymi obuwia o wartości 150.000 zł, jednocześnie dołączając kserokopię Protokołu przekazania dokumentacji sporządzonego w dniu 13 stycznia 2006 r. skarżący zaznaczył, że jest to majątek, o którym napisał Syndyk w postanowieniu o umorzeniu postępowania upadłościowego. W związku z tym Spółka dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę długu. Ustosunkowując się do powyższego organ stwierdził, że wskazana w odwołaniu informacja nie może być przesłanką uwalniającą skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Analiza załączonej do odwołania kserokopii Protokołu przekazania dokumentacji sporządzonego w dniu 13 stycznia 2006 r. wykazała, że nie zawiera informacji w zakresie majątku Spółki, który zdaniem skarżącego przekazał wraz z dokumentacją nowemu prezesowi. Protokół ten - zgodnie ze swoją nazwą "Protokół przekazania dokumentacji" - zawiera wykaz przekazanych dokumentów, a nie majątku Spółki. W związku z tym nie stanowi dowodu przekazania majątku, w tym zapasów magazynowych obuwia na kwotę 150.000 zł. Ponadto do zapasów obuwia odniósł się Sąd w postanowieniu z dnia 4 marca 2005 r. sygn. akt [...] przy określaniu przez Syndyka składu masy upadłości jako "zapasy wyrobów gotowych (obuwia) o wartości bilansowej 185.768 zł". Jednak dalej w postanowieniu Sąd stwierdził, iż brak jest zainteresowanych nabyciem wyrobów gotowych w postaci obuwia letniego i dziecięcego. Końcowo Sąd wskazał, na co zwrócono wcześniej uwagę, iż "nie jest wykluczone, że powiodłaby się sprzedaż wyrobów gotowych wchodzących w skład masy upadłości, jednak przeprowadzenie jej wymaga długiego czasu i znacznego obniżenia ceny zbycia tych rzeczy". W związku z tym nie było możliwości już na etapie prowadzonego postępowania upadłościowego na zaspokojenie wierzycieli z majątku ruchomego Spółki, w tym ze sprzedaży zapasów obuwia. Biorąc powyższe pod uwagę i fakt, że obuwie jest towarem zależnym od rynku (popytu), mody, trendów w niej panujących i sezonowości, a także to, że od momentu ich wyprodukowania do momentu powołania się skarżącego na ten majątek upłynęło sporo czasu - co ze względu na rygorystyczne wymogi branży obuwniczej i klienteli, jest niezwykle ważne - obuwie to nie dość, że przedstawia obecnie znikomą wartość, to mało prawdopodobne również jest by znalazł się chętny do jego nabycia. Przyjęto, że nie jest możliwa realna sprzedaż wskazanego majątku w postaci obuwia wyprodukowanego przez Spółkę. Dyrektor podniósł, iż na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego organ I instancji dnia 8 czerwca 2010 r. pismem wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach, aby wezwał T. K. w celu złożenia wyjaśnień dotyczących majątku ruchomego Spółki, o którym skarżący wspomniał w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. organ poinformował, iż nie dokonano ustaleń z T. K. z powodu niezgłoszenia się na wezwanie. Pismo wróciło z adnotacją - "adresat wyprowadził się". Wobec powyższego wyjaśnienia skarżącego w zakresie przekazania majątku, z którego organ mógłby zostać zaspokojony należało uznać za nieuzasadnione, bowiem to na skarżącym ciążył obowiązek dowodzenia - wynikający z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie istnienia realnego mienia, z którego mogłaby zostać wszczęta egzekucja dająca pewność zaspokojenia długu podatkowego w znacznej części, a nie w okresie znacznie wcześniejszym. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że postanowienie o wszczęciu postępowania w związku z orzeczeniem odpowiedzialności podatkowej skarżącego – jako osoby trzeciej – za zaległości Spółki z o.o. opiera się na nieprawdziwych przesłankach, tj. "zlikwidowanej Spółki", organ wyjaśnił, iż postanowienie organu I instancji z dnia 24 czerwca 2009 r. zostało sprostowane z urzędu postanowieniem z dnia 9 października 2009 r. ze względu na oczywistą omyłkę poprzez usunięcie słowa "zlikwidowanej". W ocenie Dyrektora sprostowana omyłka nie ma wpływu na wydaną decyzję, nie zmienia ustaleń co do bezspornego faktu istnienia przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności J. M. za zaległości Spółki. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił podjęcie przez organy obu instancji rozstrzygnięć opartych o błędne założenie, że egzekucja przeciwko Spółce z o.o. "A" była całkowicie bezskuteczna. Zdaniem skarżącego stanowisko takie jest nieuprawnione, bowiem z analizy materiału dowodowego wynika, że organy skarbowe dopuściły się szeregu zaniedbań w toku postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, których następstwem było wydanie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniósł, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Urząd Skarbowy w [...] nie dokonał czynności niezbędnych do ujawnienia majątku Spółki "A", a tym samym nie wyjaśnił, czy egzekucja przeciwko Spółce jest faktycznie bezskuteczna. Jego zdaniem nie można uznać za wystarczające wystąpienie przez organ I instancji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach o wezwanie obecnego prezesa Spółki do złożenia wyjaśnień odnośnie majątku Spółki. Następnie po uzyskaniu informacji z urzędu pocztowego, że adresat wyprowadził się - zakończyć postępowanie. Zdaniem skarżącego niepodjęcie jakichkolwiek czynności w celu ustalenia aktualnego miejsca pobytu prezesa zarządu jest zachowaniem, które nosi znamiona rażącego zaniechania po stronie organu I instancji. Powyższe doprowadziło również do sytuacji, w której organ I instancji nie dokonał ustalenia, co stało się z przekazanym przez skarżącego prezesowi T. K. majątkiem Spółki o ustalonej przez syndyka masy upadłości wartości bilansowej 185.768 zł. W związku z powyższym skarżący wywodził, iż nie można przyjąć, że w toku postępowania przed organem I instancji nie wykazał majątku wystarczającego do pokrycia zobowiązań Spółki, gdyż faktycznie jako osoba nie pełniąca już od kilku lat funkcji prezesa Spółki nie jest w stanie określić jej aktualnej sytuacji majątkowej. Wykazał jednak, że w dacie powołania nowego zarządu przekazał majątek wystarczający na pokrycie zobowiązań Spółki określonych w zaskarżonych decyzjach. Według skarżącego kolejnym uchybieniem organu I instancji w toku egzekucji przeciwko Spółce było odstąpienie od zajęcia wspomnianego wyżej majątku Spółki w postaci wyrobów gotowych o wartości 185.768 zł. Powołując się na uzasadnienie Sądu w postępowaniu upadłościowym, że "nie jest wykluczone, że powiodłaby się sprzedaż wyrobów gotowych wchodzących w skład masy upadłości, jednak przeprowadzenie jej wymaga długiego czasu i znacznego obniżenia ceny zbycia tych rzeczy", stwierdził, iż o ile faktycznie w toku postępowania upadłościowego procedura ta byłaby uciążliwa, o tyle nic nie stało na przeszkodzie w zajęciu i prowadzeniu egzekucji z tego majątku przez Urząd Skarbowy. Według skarżącego nawet sprzedaż po znacznie obniżonej kwocie zaspokoiłaby roszczenia Skarbu Państwa w stosunku do Spółki, a tym samym uchyliła przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. organy podatkowe mają obowiązek ustalenia, zgodnie przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej, pozytywnych jej przesłanek, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wszelkie inne okoliczności, fakty pozostają bez wpływu na powyższe postępowanie. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z którym to obowiązkiem koresponduje określona w art. 187 § 1 Ordynacji zasada zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Następnie organ - zgodnie z art. 191 O.p. – zobowiązany jest dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 229 Ordynacji zawiera adresowaną do podatkowego organu odwoławczego normę upoważniającą ten organ do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Kluczowe zagadnienie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanego wyżej przepisu. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do uregulowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, stosownie do treści § 2 powołanego przepisu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że zawarto w nich przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność. Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to: a/ istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej, b/ pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz c/ bezskuteczność egzekucji. Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to: a/ wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b/ wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; c/ wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Przystępując do rozważenia zarzutów należy stwierdzić, że nie było rzeczą sporną, wykazanie przez organy podatkowe takich przesłanek pozytywnych jak istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki oraz to, że skarżący był Prezesem Zarządu Spółki w czasie, gdy powstały te zaległości podatkowe, przy czym zarząd był wówczas jednoosobowy. Skarżący kwestionował natomiast ustalenie dotyczące bezskuteczności podjętej egzekucji, powołując się na majątek ruchomy (obuwie) o wartości 185.768 zł, z którego nie dokonano przynajmniej częściowego zaspokojenia wierzycieli Spółki. Podniesiony w tej mierze zarzut niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych jest całkowicie chybiony. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń, jakie poczyniły w tym zakresie organy podatkowe. W ocenie Sądu są one prawidłowe znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z akt sprawy pomimo upomnień Spółka nie uiściła zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2003 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj 2004 r. w łącznej kwocie 77.615 zł., dlatego też organ egzekucyjny, wystawił tytuły wykonawcze, które zostały skutecznie doręczone Spółce. W zaskarżonej decyzji w sposób wnikliwy organ odwoławczy wskazał na szereg nieskutecznych czynności egzekucyjnych podejmowanych w stosunku do Spółki. I tak nie budzi wątpliwości, że egzekucja powyższych zaległości podatkowych z wierzytelności z rachunków bankowych okazała się całkowicie bezskuteczna. Podobnie niemożliwa okazała się również - egzekucja z nieruchomości Spółki, ponieważ Spółka nie była właścicielem żadnej nieruchomości. Podniesiono także, iż zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości, które następnie w części zostały sprzedane przy zaspokojeniu innych wierzycieli, co szczegółowo udokumentowano w niniejszym postępowaniu i opisano w zaskarżonej decyzji, a czego nie kwestionował skarżący. Dalsze działania organu egzekucyjnego zostały przerwane w związku z ogłoszeniem dnia 5 listopada 2004 r. upadłości Spółki. W związku z tym postanowieniem z dnia 18 listopada 2004 r. i z dnia 19 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów egzekucyjnych, w tym obejmujących podatek od towarów i usług za grudzień 2003 r., luty, marzec, kwiecień i maj 2004 r., zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U., Nr 60, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "p.u.n.". Organ odwoławczy wskazał także na postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu z dnia 4 marca 2005 r., w którym Sąd, na podstawie art. 361 ust. 1 p.u.n. umorzył postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki "A". W uzasadnieniu postanowienia powołano się na art. 361 ust. 1 p.u.n., który stanowi, że sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego z tego powodu, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 218 § 1 Prawo upadłościowe, art. 361 pkt 1 Prawo upadłościowe i naprawcze) jest dowodem, który bezsprzecznie wskazywał na bezskuteczność egzekucji. Organy poczyniły także ustalenia dotyczące postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki w 2009 r., które również okazały się bezskuteczne, skutkiem czego postanowieniem z dnia 30 września 2010 r. umorzono postępowanie egzekucyjne, ponieważ zastosowanie środków egzekucji administracyjnej przewidziane w art. 72 - 97 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne. Zdaniem Sądu w świetle powyższych okoliczności, nie może budzić wątpliwości, iż organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Natomiast podnoszone w skardze zarzuty w zakresie błędnego założenia, że egzekucja przeciwko Spółce jest bezskuteczna oraz, że organy podatkowe dopuściły się szeregu zaniedbań w toku postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce, których następstwem było wydanie zaskarżonej decyzji nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Z wymogu wykazania bezskuteczności egzekucji o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzić obowiązku organów podatkowych bezwzględnego poszukiwania rzeczywistej siedziby Spółki, niezależnie od zaniechania zgłoszenia zmian w tym zakresie przez samą Spółkę, czy też ustalenia miejsca pobytu prezesa zarządu Spółki, który mimo wezwań organów podatkowych nie odbiera korespondencji i nie stawia się na wezwania organów. Należy odnotować, iż wbrew zarzutom skarżącego, organy próbowały nawiązać kontakt ze Spółką w Oddziale w [...]. Świadczy o tym wysyłana korespondencja i ustalenia, że pod adresem: [...], ul. [...] znajduje się wieżowiec biurowy należący do C sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Administracja budynku nie wynajmuje i nie wynajmowała żadnych lokali na rzecz Spółki "A", a co szczególnie istotne, na co zwrócił uwagę organ II instancji, w budynku nie ma lokalu o numerze 967, który wskazano w KRS, jako adres siedziby Oddziału Spółki. Ostatecznie rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że nie mają znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu podnoszone zarzuty wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jeżeli takie postępowanie zostało wszczęte, to członek zarządu nie może formułować jakichkolwiek zarzutów wobec podjętych środków egzekucyjnych (zob. wyrok WSA z dnia 10 stycznia 2012 r., III SA/Wa 819/11), a wszelkie nieprawidłowości winny być podnoszone w toku postępowania egzekucyjnego i nie mogą skutkować po kilku latach wyłączeniem odpowiedzialności osoby trzeciej. W konsekwencji, w świetle powyższych rozważań, uznać należało, iż wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zostały przez organy w sposób dostateczny wykazane: istnieją zaległości podatkowe spółki kapitałowej, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz wykazano bezskuteczność egzekucji. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na organach podatkowych. Na skarżącym spoczywał z kolei ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku czy wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek, podnieść należy, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego, jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11). Dłużnika, będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości Spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Zdaniem organów Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem za najpóźniejszy moment do złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać dzień 3 kwietnia 2004 r., tj. 14 dzień od sporządzenia i podpisania przez skarżącego bilansu za 2003 r. Natomiast Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmujący likwidację majątku, złożyła dopiero 24 czerwca 2004 r. Wskazano także, iż wcześniej, w dniu 29 kwietnia 2004 r. skarżący wystąpił do Sądu z wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. o wszczęcie postępowania naprawczego w Spółce "A" z siedzibą w [...], której był wówczas prezesem. W związku z tym 6 maja 2004 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, na podstawie art. 494 ust. 3 p.u.n., w którym zakazał dłużnikowi - Spółce "A" wszczęcia postępowania naprawczego z wierzycielami. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż przedsiębiorca, który nie spłaca swoich wymaganych zobowiązań, nawet w niewielkim zakresie nie jest uprawniony do złożenia oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego w trybie art. 492 cytowanej ustawy, bowiem fakt zaprzestania wykonywania zobowiązań powoduje niewypłacalność dłużnika, czego konsekwencją jest obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dołączone do wniosku zestawienie wierzycieli wskazuje, iż na dzień złożenia wniosku, dłużnik nie realizuje swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli. Zdaniem Sądu wskazuje to, że oświadczenie dłużnika złożono z naruszeniem art. 494 p.u.n. W związku z powyższym prawidłowo uznał organ, iż już w dniu zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania naprawczego z wierzycielami, tj. dnia 29 kwietnia 2004 r. stan majątkowy Spółki był tak zły, że nie wystarczał na przeprowadzenie postępowania naprawczego z jej wierzycielami, a zgłoszenie następnie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 24 czerwca 2004r. nastąpiło w momencie, gdy Spółka nie posiadała środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Stąd zasadnym jest uznanie, że to zgłoszenie nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 21 p.u.n. i art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki. Ustali, iż oprócz zaległości z tytułu podatku VAT za okres od listopada 2003 r. do stycznia 2007 r. Spółka posiadała również inne zaległości podatkowe. Wskazano, iż z wniosku złożonego przez skarżącego o wszczęcie postępowania naprawczego wynikało, iż Spółka zalegała także z płatnościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na rzecz ubezpieczenia społecznego z tytułu: składki na ubezpieczenia społeczne - 501.681,53 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne - 68.679,39 zł, składki na Fundusz Pracowniczy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - 39.165,50 zł, wobec Państwowego Zakładu Ubezpieczeń od maja 2003r. do lutego 2004 r. z tytułu: ubezpieczenia pracowniczego - 30.055,00 zł i składki pracowniczej Związków Zawodowych -2.818,20 zł, wobec innych wierzycieli - 368.221,71 zł. Natomiast z bilansu sporządzonego przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2003 r. wynikało, iż Spółka rok 2003 zakończyła stratą w wysokości 927.752,30 zł; kapitał własny był ujemny i wynosił 932.891,31 zł, aktywa obrotowe wynosiły 636.805,95 zł, w tym należności krótkoterminowe 334.419,14 zł. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania zamknęły się w kwocie 1.609.820,03 zł, w tym krótkoterminowe 1.453.621,33 zł, a zatem ponad 4-krotnie przewyższały należności krótkoterminowe. W oparciu o te przesłanki Dyrektor słusznie ocenił, iż ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, iż zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. Ujemny kapitał oznacza, że aktywa nie wystarczają na pełne, pokrycie zadłużenia, albo inaczej - zobowiązania są wyższe od wartości bilansowej majątku. Świadczy to w sposób jednoznaczny, że przedsiębiorstwo powinno znaleźć się w upadłości, a jednocześnie, że niewątpliwie ma trudności płatnicze. Zatem już na koniec 2003 r. wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co wynika z bilansu sporządzonego za ten rok, wskazujące na złą sytuację finansową Spółki, oraz posiadane przez Spółkę na dzień sporządzania bilansu za 2003 r., tj. dzień 31 grudnia 2003r., nieziszczone zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wobec PZU i innych wierzycieli. Zatem skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości we właściwym czasie - najpóźniej 3 kwietnia 2004 r. tj. w 14 dni od sporządzenia i podpisania przez skarżącego bilansu za 2003 r. Spółka kontynuując działalność gospodarczą spowodowała dalszy wzrost swojego zadłużenia. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W toku postępowania przed organami skarżący nie wskazywał na okoliczności, które uniemożliwiały wszczęcie tych postępowań we właściwym terminie, a pełniąc funkcję prezesa zarządu winien na bieżąco monitorować sytuacje finansową Spółki, a zwłaszcza stan jej zadłużenia. Powołane przez skarżącego na rozprawie okoliczności: przebywanie w areszcie czy na zwolnieniu lekarskim, nie mogły mieć wpływu na terminowe zgłoszenie powyższych wniosków, skoro miały one miejsce w 2005 r., a więc zdecydowanie później aniżeli 3 kwietnia 2004 r., kiedy to najpóźniej skarżący winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Z materiału dowodowego wynika również, iż strona skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Takim mieniem nie mogą być w ocenie Sądu wyroby gotowe – buty, na które wskazywała strona w odwołaniu i w skardze. Wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 381/09). Skarżący podnosił, powołując się na Protokół przekazania dokumentacji sporządzony w dniu 13 stycznia 2006 r., iż przekazał nowemu prezesowi Spółki obuwie o wartości 185.768 zł. Do zapasów obuwia odniósł się także Sąd w postanowieniu z dnia 4 marca 2005 r. przy określaniu przez Syndyka składu masy upadłości, jako: "zapasy wyrobów gotowych (obuwia) o wartości bilansowej 185.768 zł". Skarżący nie wskazał jednak, czy mienie to istnieje, nie podał miejsca składowania obuwia. Jest to o tyle istotne, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem siedziby, brak jest też kontaktu z jej nowym prezesem. Rację ma organ twierdząc, iż w przedmiotowej sprawie nie jest wystarczające, iż według skarżącego mienie takie istniało w styczniu 2006 r., gdy przekazał je nowemu prezesowi, gdyż do wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji doszło w czerwcu 2009 r. Nawet gdyby przyjąć, na co brak jest dowodu, iż skarżący przekazał w dniu 13 stycznia 2006 r. zarówno dokumentację, jak i majątek Spółki w postaci obuwia prezesowi K. nie oznacza to wcale, że mienie to w 2009 r. realnie umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wręcz przeciwnie jest bardzo mało prawdopodobne by obuwie wyprodukowane kilka lat wcześniej przedstawiałoby jakąkolwiek wartość i wątpliwe jest by znalazł się nabywca na taki towar. Nie ma racji skarżący twierdząc, iż organ odstąpił od zajęcia powyższego majątku w latach poprzednich, kiedy jeszcze, w ocenie skarżącego, sprzedaż spornego towaru, nawet po znacznie obniżonej cenie, zaspokoiłaby roszczenia Skarbu Państwa. Jak wynika z akt sprawy powyższy towar, objęto już wcześniej zajęciem organu egzekucyjnego, co potwierdza protokół z zajęcia i odbioru ruchomości w dniu 5 marca 2004 r. (k. 29-36). Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2004 r. nr [...] (k. 47) organ egzekucyjny wyraził zgodę na sprzedaż zajętego obuwia, co nastąpiło w miesiącach: kwiecień i maj 2004r. Ponadto organ egzekucyjny ogłosił 3 licytacje tego obuwia, które nie doszły do skutku z powodu nieprzybycia co najmniej dwóch licytantów, co potwierdzają Protokoły niedojścia licytacji do skutku z dnia 7, 8 i 9 lipca 2004r. (k. 63). Powyższe dowodzi, co wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że ani Spółce, ani organowi egzekucyjnemu nie udało się sprzedać obuwia, mimo że wówczas nie było dotknięte upływem czasu, a więc czynnikiem niezwykle istotnym pod kątem popytu na ten towar. W ocenie Sądu nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zarzuty skarżącego, iż organy nie podjęły jakichkolwiek czynności w celu ustalenia aktualnego miejsca pobytu prezesa zarządu Spółki. Po pierwsze to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych, a organy nie są zobowiązane do poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony skarżącej. Po wtóre organy podjęły próby ustalenia miejsca prowadzenia działności gospodarczej przez Spółkę i nawiązania kontaktu z prezesem jej zarządu, na co zwrócono uwagę w pierwszej części uzasadnienia. W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione podzielić należało pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10, iż: "skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki". W ocenie Sądu skoro egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, wreszcie skarżący nie wskazał takiego mienia Spółki, z którego egzekucja była możliwa - orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego Spółki odpowiadało prawu, a w szczególności normie zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec niestwierdzenia żadnej z przesłanek przewidzianych w art. 145 § 1 p.p.s.a. i tym samym wobec nieuwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.