I SA/Op 365/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 1 września 2008r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty długu celnego oraz podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu czterema decyzjami z dnia 11.10.2006 r. oraz czterema decyzjami z dnia 17.10.2006 r. uznał dokonane przez skarżącą [...] S.A. w K. zgłoszenia celne z dnia 3, 7 i 12 listopada 2003r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej dla towaru trimer propylenu i ustalając prawidłowy kod dla tego towaru - PCN 271011210 - określił kwotę długu celnego oraz odsetki wyrównawcze wynikające z zarejestrowania długu celnego (dla towaru importowanego z Wenezueli) a nadto dla wszystkich zgłoszeń celnych określił kwoty podatku akcyzowego i podatku VAT. Uzasadniając wydane decyzje Naczelnik wskazał, iż z uwagi na wątpliwości dotyczące prawidłowego przyporządkowania towaru do kodu PCN (Polskiej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego) przez importera, który zadeklarował dla tego towaru kod PCN 290129800, pobrano jego próbki celem przeprowadzenia stosownych badań. Wyniki badań Laboratorium Celnego Izby Celnej we Wrocławiu wskazały na nieprawidłowe przyporządkowanie przez stronę trimeru propylenu do kodu PCN 290129800. Dodatkowo organ I instancji wskazał na treść wydanych dnia 12.02.2004 r. i dnia 31.05.2005 r. odnośnie trimeru propylenu Wiążących Informacji Taryfowych, które potwierdzały klasyfikację tego towaru do kodu PCN 271011210. Zastosowanie właściwego kodu pozwoliło organowi określić dług celny strony i jej zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. W odwołaniach od tych decyzji strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów m. in. §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w szczególności Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS) i uwag wyjaśniających do działów 27 i 29 Taryfy celnej, oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Nadto zarzuciła naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnoty Kodeks Celny, art. 229 § 3 pkt 3 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, art. 25 i 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez zastosowanie nie obowiązującego już art. 83 §3 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny i art. 28 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 15 ust. 4 i art. 36 ust.1 i 2, 33 ust.2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poz. 14 załącznika nr 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, a także art. 13 ust.3, art. 20 ust.3, 4, 5, art. 21 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym i poz. 103 załącznika 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241 poz. 2082) oraz szeregu przepisów Ordynacji podatkowej tj. art.120,121 §1,122,124,165,187 §1,188,191,197 §1 oraz 210 §1 pkt 4 i §4. Decyzją z dnia 1 września 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu po łącznym rozpatrzeniu odwołań w sprawie ośmiu wymienionych wyżej decyzji uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i określił prawidłową (niższą) kwotę należnych podatków. A mianowicie, w przypadku zgłoszeń celnych nr OBR 161600/00/002895 z dnia 3.11.2003r. i nr OBR 161600/00/002956 z dnia 7.11.2003 r. kwota podatku akcyzowego winna wynosić 40.476 zł i podatku VAT 31.166 zł, w przypadku zgłoszeń celnych: OBR 161600/00/002896 z dnia 3.11.2003 r., OBR 161600/00/002957 z dnia 7.11.2003 r., OBR 161600/00/002982, (...)2983, (...)2984 i (...)2985 – wszystkie z dnia 12.11.2003 r. kwoty podatku akcyzowego winny wynieść odpowiednio: 80.951 zł, 36170 zł, 32064 zł, 33668 zł, 70283 zł i 39864 zł, natomiast kwoty podatku VAT winny wynieść odpowiednio: 62332 zł, 27851 zł, 24689 zł, 25925 zł, 54118 zł i 30695 zł. Łącznie należne kwoty podatku akcyzowego, po zmianie dokonanej przez organ odwoławczy wyniosły 373.952,00 zł a podatku VAT – 287942,00 zł. Nie uległy zmianie określone decyzjami organu I instancji: wysokość cła w ośmiu rozpatrywanych sprawach (łącznie 100882,90 z), zarejestrowane retrospektywnie i podane do wiadomości strony uzupełniające kwoty należności celnych (łącznie 88777 zł) oraz odsetki wyrównawcze (34639,60 zł). Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że w listopadzie 2003 r. strona zgłosiła w Oddziale Celnym w Kędzierzynie-Koźlu do dopuszczenia do obrotu towar o nazwie trimer propylenu, deklarując kod towaru PCN 290129800 i kraj pochodzenia towaru (w zależności od zgłoszenia) Wenezuela lub Francja oraz cło ze stawką 3% (dla towaru pochodzącego z Wenezueli) i 0% (dla towaru z Francji) jak też podatek VAT ze stawką 22%. Nie zadeklarowano podatku akcyzowego. W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy kodem deklarowanym przez zagranicznych nadawców towaru a kodem deklarowanym przez stronę w zgłoszeniach celnych, organ celny w trakcie rewizji celnych pobrał próbki towaru spisując stosowne protokoły i załączając je do zgłoszeń celnych. Towar obejmowano procedurą celną wnioskowaną przez stronę, przyjmując bez weryfikacji klasyfikację taryfową zadeklarowaną w zgłoszeniu, a pobrane próbki przekazano do Laboratorium Celnego Izby Celnej we Wrocławiu celem dokonania analiz. Z przeprowadzonych badań tego Laboratorium wynikało, że trimer propylenu (synonim tripropylenu) winien być taryfikowany do pozycji 2710 Taryfy celnej, przy czym pierwsze wyniki tych badań (dla wcześniejszych zgłoszeń celnych dla tego samego towaru) uzyskano w dniu 19.09.2003 r. W ramach prowadzonego postępowania ustalono ponadto, że strona dwukrotnie uzyskała dla trimeru propylenu wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie decyzjami z dnia 12.02.2004 r. i z dnia 31.05.2005 r na jej wnioski złożone w październiku 2003r. i w grudniu 2004r. Wiążące Informacje Taryfowe WIT) kwalifikujące ten towar do kodu CN 2710 11 21 Taryfy celnej. Obie decyzje zostały utrzymane w mocy przez Ministra Finansów, a w ramach drugiego z omawianych postępowań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 2.06.2006r. sygn. akt V SA/Wa 258/06 oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie WIT. Spółka udostępniła również (zlecone i wykonane we własnym zakresie) ekspertyzę Instytutu Technologii Nafty w Krakowie z dnia 15.12.2003r., opinię Instytutu Ciężkiej Syntezy Organicznej "Blachownia" z dnia 1.10. 2003r., opinię porównawczą Instytutu Chemii i Technologii Nafty i Węgla Politechniki Wrocławskiej z dnia 26.10.2004 r. Zgromadzone opracowania wskazywały na sposób otrzymywania trimeru propylenu i jego przeznaczenie. Wyniki przeprowadzonych badań pozwoliły na ustalenie składu chemicznego i frakcyjnego towaru, jednak bez ustalenia jego składu izomerycznego. W toku jednego z wcześniejszych postępowań, prowadzonych w związku z dopuszczeniem do obrotu trimeru propylenu i jego odpowiednią klasyfikacją, Dyrektor Izby Celnej powołał biegłego rzeczoznawcę - prof. dr hab. W.D. z Instytutu Chemii Organicznej Polskiej Akademii Nauk w Warszawie, który po przeprowadzeniu stosownych badań wydał opinię wskazującą jednoznacznie, że trimer propylenu (jako synonim tripropylenu) powinien być klasyfikowany do pozycji 2710. Z uwagi na wniosek strony o zaniechanie kolejnych badań i kolejnych opinii w następnych postępowaniach dotyczących taryfikacji trimeru propylenu organ odstąpił od każdorazowego wykonania badań, włączając wydaną już opinię do materiału dowodowego sprawy. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dołączone przez stronę opracowania Dyrektor uznał za prawidłową taryfikację towaru do kodu PCN 271011210. Jak zauważył ten organ w szczegółowo zaprezentowanej w uzasadnieniu decyzji analizie obowiązujących uregulowań prawnych w przedmiocie klasyfikacji celnej towaru z równoczesnym ich powiązaniem z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi co do składu i właściwości taryfikowanego towaru, trimer propylenu jest mieszaniną izometrycznych nonenów otrzymanych w procesie oligomeryzacji surowców węglowodorowych zawierających propylen, jednak żaden ze składników mieszaniny nie przekracza zawartości masowej 10%. Dyrektor wskazał, że trimer propylenu uzyskany w dowolnym procesie przetwarzania produktu destylacji ropy naftowej z uwagi na skład i czystość izomeryczną, stosownie do uwag dotyczących działów 27 i 29 Taryfy celnej powinien być taryfikowany do działu 27 Taryfy celnej. Równocześnie wyjaśnił, że przedmiotowy produkt nie spełnia warunku określonego w opiniach klasyfikacyjnych 290123 do 290129/1 zawartych w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej dla zaklasyfikowania go do pozycji 2901, t.j. osiągnięcia granicznej czystości. Zawartością graniczną umożliwiającą zaklasyfikowanie mieszaniny izomerów nonenu do podpozycji 290123 do 290129 jest zawartość pojedynczego izomeru nie mniejsza niż 90% masowych (m/m). Z badań przeprowadzonych w Instytucie Chemii Organicznej Polskiej Akademii Nauk (ICHO PAN) w Warszawie przez biegłego W. D. wynika, że badana próbka o nazwie trimer propylenu jest mieszaniną kilkudziesięciu izomerycznych nonenów (nazywanych dawniej nonylenami), z czego zawartość ok. 25 izomerów przekracza 1% masowy. Zawartość żadnego ze składników zarówno izomerów konstytucyjnych (strukturalnych), jak i stereoizomerów, nie przekracza 10% masy. Dlatego też zgodnie z delegacją zawartą w uwadze ogólnej do działu 29 Taryfy celnej i uwadze l(b) do działu 29 Taryfy celnej, trimer propylenu w zbadanym składzie izomerycznym należy klasyfikować w dziale 27 Taryfy celnej. Z kolei jak wynika z treści pozycji 2710 należą do niej "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". Mając na względzie uwagę 2 do działu 27 Taryfy celnej i uwagę ogólną do działu 27 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, Tom I, str. 272 oraz uwagę wyjaśniającą (B) do pozycji 2710 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w Tomie I str. 278 wraz z opinią klasyfikacyjną do dz.27/2 i dz. 27/3 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, w Tomie V, w części II "Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych" (str. 2264) jak i opinie 290123 do 290129/1 Dyrektor wskazał, że skoro taryfikowane towary są produktami oligomeryzacji otrzymywanymi z propylenu (C3H6), to mieszczą się w pojęciu produktów uzyskanych w "dowolnym procesie" przetwarzania produktu destylacji ropy naftowej (propylen jest produktem destylacji ropy naftowej - dla potrzeb przemysłowych wytwarzany jest z gazów krakingowych), o jakim jest mowa w uwadze ogólnej do działu 27 Wyjaśnień do Taryfy celnej, Tom I, str. 272. Zatem trimer propylenu powinien być taryfikowany do pozycji 2710. Zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji działu 27 Taryfy celnej wynika z analizy jej treści i dalszych uwag. Trimer propylenu jest bowiem mieszaniną węglowodorów nienasyconych otrzymanych w dowolnym procesie (w tym przypadku oligomeryzacji), co potwierdzają: opinia ICSO "Blachownia" i oświadczenia strony dołączone do zgłoszeń oraz opinia Politechniki Wrocławskiej). Nadto masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych (zawiera mniej niż 1% składników aromatycznych, czego dowodzą: ekspertyza nr ITN z Krakowa, wyniki badań CLN z Warszawy, opinia prof. W. D.- IChO PAN z Warszawy), jak również dowiedziono, że w temperaturze 300°C destyluje objętościowo więcej niż 60% (wynika to z badań ITN z Krakowa a także CLN z Warszawy gdzie stwierdza się, że 60%(v/v) trimeru propylenu destyluje już w temperaturze 136°C). Dodatkowo Dyrektor zauważył, iż przeprowadzona zgodnie z 1 regułą ORIPNS analiza brzmienia pozycji 2710 i 2901 oraz uwag do sekcji i działów, a także sprzeczność z dalszymi regułami od 2 do 5 ORINPNS wykazuje, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany do pozycji 2710. Potwierdzeniem prawidłowości powyższej taryfikacji jest zdaniem Dyrektora także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Op 289/07, w którym Sąd podzielił stanowisko organu w części dotyczącej taryfikacji trimeru propylenu do kodu PCN271011210. Dyrektor wskazał, iż do postępowania w zawisłej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. z 2001r. Nr 75 poz.802 ze zm.) – dalej jako: [K.cel.] i na podstawie art. 262 tejże ustawy - przepisy art. 12 i Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne (Dz. U. 68 poz. 623 ze zmianami) dalej jako: [p.w.p.c..], zgodnie z którym przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli powstał on przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Również w odniesieniu do wynikających z zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć zapadłych w przedmiocie zobowiązań podatkowych, ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego, będą miały zastosowanie dotychczasowe uregulowania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] wraz z wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Konsekwencją zmiany klasyfikacji towaru było powstanie długu celnego, albowiem w miejsce zadeklarowanej przez stronę 3% stawki celnej (towar z Wenezueli) wynikającej z nieprawidłowego kodu PCN, powinna być zastosowana 25% stawka celna przewidziana dla właściwego kodu Taryfy celnej, wskutek czego prawidłowa wysokość długu celnego wyniosła 100.882,90 zł zamiast deklarowanej przez stronę kwoty 12.105,90 zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony co do zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek z art. 229 § 3 pkt 3 K.cel., wyłączających możliwość retrospektywnego zarejestrowania długu celnego. Wprawdzie przyznano sam fakt wystąpienia błędu organu celnego przy zarejestrowaniu należności celnych obliczonych na podstawie złożonego przez stronę zgłoszenia celnego, jednakże miał on charakter wyłącznie błędu pasywnego, spowodowanego niewłaściwym zadeklarowaniem przez samą spółkę błędnego kodu Taryfy celnej. Nie był to zatem tzw. błąd aktywny organów celnych, stanowiący jedną z zasadniczych przesłanek z art. 229 § 3 pkt 3 K.cel. warunkujących możliwość odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego. W ramach tego zagadnienia Dyrektor zwrócił uwagę, że organ celny pierwszej instancji tylko przyjął zgłoszenie celne strony, co oznacza, że uznał to zgłoszenie za odpowiadające warunkom formalnym. Natomiast zgodnie z art. 83 § 1 K.cel. po zwolnieniu towaru organ celny może dokonać kontroli zgłoszenia celnego, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Rejestracja długu celnego w nieprawidłowej wysokości wynikała z błędnej deklaracji w zgłoszeniu celnym i nie była następstwem błędu organu celnego polegającego na wydaniu aktu korygującego zgłoszenie celne, wydaniu decyzji klasyfikacyjnej dla importowanego towaru czy też popełnienia błędu rachunkowego przy obliczaniu należności celnej. Skarżąca miała przy tym możliwość wykrycia błędu w klasyfikacji taryfowej ze względu na swoje profesjonalne doświadczenie, wiedzę z zakresu chemii i wieloletnie używanie importowanego trimeru propylenu w produkcji. Z tego też względu, a także z uwagi na podnoszony przez stronę aspekt nieopłacalności ekonomicznej importu tego surowca, gdyby miał on być klasyfikowany odmiennie niż w zgłoszeniu celnym, nie można przyjąć, by skarżąca działała w dobrej wierze. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku o braku podstaw do zastosowania art. 229 § 3 pkt 3 K.cel. i odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności celnych. Ponadto, ponieważ posiadana przez skarżącą wiedza z zakresu chemii powinna ją doprowadzić do prawidłowego zaklasyfikowania importowanego środka chemicznego, nie można stwierdzić, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym było spowodowane szczególnymi okolicznościami, które nie wynikały z zaniedbania strony. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, brak jest przesłanek do odstąpienia od naliczenia odsetek wyrównawczych. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że o ile można założyć zarówno nieświadome trwanie strony jak i organu celnego w błędnym przekonaniu oraz powielanie tego błędu w zgłoszeniach sprzed daty stwierdzenia rozbieżności taryfikacyjnej (25-08-2003), to po tej dacie przyczyna ta ustała. Kolejnym spornym zagadnieniem wynikającym z dokonanej zmiany kodu Taryfy celnej było uznanie towaru za wyrób akcyzowy. W tym zakresie Dyrektor odwołując się do treści art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] wskazał, że opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, dotyczące towarów, zwanych wyrobami akcyzowymi, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Ponieważ wykaz wyrobów akcyzowych zawarty w załączniku nr 6 oparty został o klasyfikację PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz.264 ze zm.), w celu jednoznacznego określenia wykazu wyrobów akcyzowych i uniknięcia uciążliwości związanych z koniecznością klasyfikowania w dwóch klasyfikacjach PKWiU oraz PCN, Minister Finansów w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 54 ust.2 u.p.t.u. rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz. U. 241 poz.2082) określił wykaz wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W ramach załącznika nr 4 do powyższego rozporządzenia umieszczono bez jakichkolwiek wyłączeń (bez symbolu*) towary w: - poz. 103 -----271011210 Benzyna lakiernicza, - poz. 104 -----271011250 Pozostałe, które razem klasyfikowane są w PCN w podpozycji 271011 w kategorii towarów "benzyny specjalne ". Z powyższych zapisów rozporządzenia wynika, że wszystkie benzyny specjalne, do których należy zaklasyfikowany w PCN 271011210 trimer propylenu, są wyrobami akcyzowymi, a o prawidłowości takiego stanowiska przesądził WSA w Opolu w powołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Op 289/07 z dnia 12.11.2007 r. (błędnie organ podał datę na 21.01.2008 r.). W myśl art. 36 ust. 2 u.p.t.u., w imporcie wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania akcyzą jest ich wartość powiększona o należne cło. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem odwołania o wadliwym zastosowaniu obniżonej stawki na jednostkę wyrobu, wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego, co spowodowało określenie przez organ I instancji podatku w kwocie przewyższającej kwotę obliczoną na podstawie maksymalnych stawek ustawowych. Skoro przedmiotowy towar jest wyrobem akcyzowym i jednocześnie, jak wynika z treści art. 37 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wyrobem wymienionym w art. 37 ust. 1 pkt 1-4 i 6, zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 5 wchodzi w skład "pozostałych wyrobów akcyzowych", dla których stawka akcyzy zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 5 tej ustawy wynosi 40%. Nadto, skoro zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4c u.p.t.u., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, to podstawą opodatkowania jest ich wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, to zasadne było w rozpoznawanej sprawie także zweryfikowanie kwoty pierwotnie zadeklarowanego przez spółkę podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu wynikającej z art. 18 ust. 1 tej ustawy stawki podstawowej 18%. Importowany towar nie mieścił się bowiem w wykazie towarów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 31.12. 2002 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. 241 poz. 2082) przewidującym niższe stawki VAT tj. 3% lub 7% (kod PCN prawidłowy dla towaru trimer propylenu - 271011210 nie został tam wymieniony). W rezultacie kwota należnego podatku akcyzowego w odniesieniu do zgłoszeń celnych objętych decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu w niniejszej sprawie wyniosła 373952,00 zł, a podatku VAT 287942,00 zł. Organ odwoławczy nie podzielił również wskazywanych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez pełnomocnika wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zarzucono w niej naruszenie: 1) art. 34 ust.1 u.p.t.u. w związku z poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy poprzez przyjęcie że trimer propylenu był wyrobem akcyzowym, 2) art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez jego niezastosowanie, 3) § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez jego niezastosowanie, 4) przepisów postępowania w tym art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podnosząc zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 u.p.t.u. w związku z naruszeniem uregulowania zawartego w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z ustaleniami samego organu odwoławczego, importowany trimer propylenu "jest produktem oligomeryzacji olefiny o nazwie propylen"; w przeciwieństwie do samego propylenu, który "jest produktem destylacji ropy naftowej". W ocenie skarżącej nie powinno więc ulegać wątpliwości, że importowany trimer propylenu nie jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 załącznika nr 6 ex 23.20 ustawy, która wymienia "produkty rafinacji ropy naftowej". Dodatkowo wskazano, iż użycie skrótu "ex" oznacza, że chodzi tu jedynie o produkty wyraźnie wymienione, a nie wszystkie produkty objęte symbolem PKWiU 23.20. Ponieważ trimer propylenu nie jest jakimkolwiek innym wyrobem wymienionym w pozostałej części tego załącznika, a zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. akcyzą mogły być obciążone jedynie wyroby wymienione w załączniku nr 6, decyzje organów celnych ustalających obowiązek zapłaty akcyzy od importu trimeru propylenu zostały wydane z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że trimer propylenu nie jest (co zostało przyznane przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu) produktem rafinacji ropy naftowej, ani paliwem silnikowym albo dodatkiem lub domieszką do takiego paliwa. Zaliczenie go do wyrobów akcyzowych nastąpiło "mimowolnie" w związku z błędami popełnionymi przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 r. przy wykonywaniu delegacji zawartej w omawianej ustawie o VAT. Zdaniem pełnomocnika, na błąd popełniony przez Ministra Finansów przy wykonywaniu delegacji ustawowej wskazują dodatkowo niemożliwe do zaakceptowania skutki gospodarcze wynikające z przyjęcia, iż trimer propylenu jest wyrobem akcyzowym. Oznaczałoby to przypisanie ustawodawcy niezrozumiałego zupełnie zamiaru całkowitego pozbawienia konkurencyjności części krajowego przemysłu chemicznego i w rezultacie jego likwidacji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 K.cel. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie skarżącej dokonującej kwestionowanych zgłoszeń celnych było w pełni usprawiedliwione, oraz naruszenia § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy skarżąca udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, skarżąca podniosła, że skomplikowany skład chemiczny trimeru propylenu stwarzał trudności klasyfikacyjne, a dowodzą tego liczne ekspertyzy przedstawione w toku postępowania dowodowego. Praktyka wieloletniego klasyfikowania tego produktu do działu 29 Taryfy celnej jest dowodem na pozostawanie dłużnika celnego w dobrej wierze, tym bardziej, że zagadnieniem tym pomimo wielokrotnych przekształceń podmiotowych strony skarżącej stale zajmował się ten sam zespół pracowników. O prawidłowości taryfikowania produktu utwierdzało także przeświadczenie o racjonalności polskiego ustawodawcy. Powtórzono argument, że przy taryfikowaniu trimeru propylenu w dziale 27 Taryfy celnej obciążenia celno-podatkowe (przy odmiennej polityce fiskalnej, stosowanej przez państwa Unii Europejskiej), wielokrotnie przekraczałyby wartość sprowadzanego towaru, co podważałoby ekonomiczny sens wykorzystywania go w Polsce. Istotne znaczenie miało także potwierdzenie w 2002 r. przez Laboratorium Celne Izby Celnej we Wrocławiu poprawności taryfikacji stosowanej przez skarżącą. Opinia Laboratorium wydana została wprawdzie w sprawie innego podmiotu, ale powiązanego kapitałowo ze skarżącą, a skarżąca z treścią tej opinii została zaznajomiona. Argumenty te świadczą zdaniem skarżącej zarówno o spełnieniu przesłanek wykluczających możliwość retrospektywnego zarejestrowania należności celnych, jak i przemawiających za odstąpieniem od pobrania odsetek wyrównawczych. Naruszenia przez organy celne wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje z kolei w dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób stronniczy, dla niej niekorzystny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do wyroku WSA w Opolu z dnia 29.10.2008 r. sygn. akt I SA/Op 250/08 uwzględniającego argumentację strony o spełnieniu przesłanek odstąpienia od naliczania odsetek wyrównawczych stwierdził, iż Sąd rozpoznał sprawę dotyczącą pierwszego zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę spośród szeregu zgłoszeń trimeru propylenu, co do których organ celny powziął wątpliwość o prawidłowej taryfikacji. Ponieważ było to pierwsze zakwestionowane zgłoszenie, Dyrektor przyznał, że okoliczności dotyczące właściwej taryfikacji można uznać za szczególne, usprawiedliwiające odstąpienie od naliczania odsetek wyrównawczych. Natomiast wszystkie następne odprawy celne, w których organ celny pobrał próbki towaru i powiadamiał stronę w formie pisemnej (protokoły pobrania prób) o przyczynach wątpliwości - tej szczególnej przesłanki nie posiadają. W toku postępowania przed Sądem dopuszczono dowód ze złożonej przez stronę opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 21.05.2009 r. wskazującej na zasadność klasyfikacji wyrobu do grupowania PKWiU 2320 "Produkty rafinacji ropy naftowej" (PKWiU 1997 i PKWiU 2004). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.)-[dalej p.p.s.a.], sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd takiego naruszenia prawa się nie dopatrzył. Pierwsza grupa zarzutów dotyczyła zawartych w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Dokonana weryfikacja zgłoszenia celnego strony i ostateczne przypisanie trimeru propylenu do kodu PCN 271011210, w ocenie organów spowodowało, iż winien on być traktowany jako wyrób akcyzowy, a tym samym podlegający obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Strona natomiast, stawiając zarzut naruszenia art. 34 ust.1 u.p.t.u. wskazywała, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie importu towarów podlegają wyłącznie towary wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT - zwane wyrobami akcyzowymi, a tymczasem sporny produkt w katalogu towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy się nie mieści. Wynika to z bezspornie ustalonego faktu, że jest on produktem oligomeryzacji propylenu a nie – rafinacji ropy naftowej jak to zostało określone w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy. Zaliczenie go do wyrobów akcyzowych w rozporządzeniu z 31 grudnia 2002 r. przy wykonywaniu delegacji ustawowej z art. 52 ust. 2 ustawy o VAT z dnia 8.01.1993 r. nastąpiło "mimowolnie" w związku z błędami popełnionymi przez Ministra Finansów przy wydawaniu tego rozporządzenia. Z treści skargi wynika, że w postępowaniu przed sądem przyjęta przez organy taryfikacja trimeru propylenu do kodu 271011210 Taryfy celnej nie jest przez stronę kwestionowana. Zdaniem Sądu przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód taryfikacyjny prawidłowo doprowadził organy celne do końcowych ustaleń, iż właściwym dla trimeru propylenu jest wskazany wyżej kod Taryfy celnej. Pośrednio (ze względu na fakt późniejszego wydania niż data przedmiotowych zgłoszeń celnych) na prawidłowość takiej klasyfikacji taryfowej wskazywały również prawomocne decyzje w sprawie WIT, w tym z dnia 31 maja 2005r., co do której WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 2.06.2006r. sygn. akt V SA/Wa 258/06 oddalił skargę spółki kwestionującej taryfikację do kodu PCN 271011210. Organy celne nie były wprawdzie w niniejszym postępowaniu związane powyższymi informacjami taryfowymi, na co słusznie wskazywał pełnomocnik skarżącej, co nie oznacza jednakże, że podzielając wyrażoną tam argumentację nie mogły się nią posiłkować, wyrażając w ten sposób własne stanowisko w sprawie. Sąd w składzie tu orzekającym w całości akceptuje i przyjmuje za własne odnoszące się do tego zagadnienia rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawarte w prawomocnych wyrokach tego Sądu wydanych w sprawach o sygn. akt: I SA/Op 289/07 z dnia 12.11.2007 r., I SA/Op 314/08 i ISA/Op 315/08 (obydwa z dnia 17.12.2008 r.) oraz ISA/Op 250/08 z dnia 29.10.2008 r. (nieprawomocny), dotyczących tożsamego produktu, z tą różnicą, że objętego innymi zgłoszeniami celnymi. W świetle przedstawionego w tych sprawach stanowiska oraz na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie niniejszej nie budziło wątpliwości, że "taryfikowany towar był mieszaniną izomerycznych nonenów otrzymanych w procesie oligomeryzacji surowców węglowodorowych zawierających propylen. Był to więc alifatyczny (acykliczny) węglowodór nienasycony, będący mieszaniną izomerów nonenu, a fakt ten potwierdzał zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, a w szczególności: opinia Instytutu Ciężkiej Syntezy Organicznej "Blachownia" (ICSO), ekspertyza Instytutu Technologii Nafty w Krakowie, sprawozdanie sporządzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej we Wrocławiu, a także opinia biegłego - prof. dr hab. W. D. z Instytutu Chemii Organicznej PAN w Warszawie. Organy celne zaklasyfikowały trimer propylenu do kodu PCN 271011210 obejmującego benzynę lakierniczą, wskazując na brzmienie pozycji 2710 oraz na Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08. 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, gdyż w notach wyjaśniających dotyczących pozycji 2710 znajduje się zapis, że" niniejsza pozycja obejmuje mieszane alkeny, zwane tripropylenem, tetrapropylenem (..). A zatem już powyższy zapis wprost i jednoznacznie włącza trimer propylenu (synonim tripropylenu) do pozycji 2710. W rezultacie zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz treść uwag do działu 27 Taryfy celnej, w tym uwagi 2 do oraz uwagi ogólnej zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, Tom I, str. 272 oraz pozostałe uwagi i opinie szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji dawały podstawę do słusznego stwierdzenia, że taryfikowany towar jest produktem uzyskanym w "dowolnym procesie" przetwarzania produktu destylacji ropy naftowej, gdyż propylen jest produktem destylacji ropy naftowej. Trimer propylenu jest bowiem mieszaniną węglowodorów nienasyconych otrzymanych w dowolnym procesie (w tym przypadku oligomeryzacji, co potwierdzają: opinia ICSO "B" i oświadczenia strony dołączone do zgłoszeń oraz opinia Politechniki Wrocławskiej). Potwierdzony w toku postępowania dowodowego skład i czystość chemiczna trimeru propylenu, a także jego właściwości fizyczne spełniały wszystkie kryteria przewidziane w Taryfie celnej dla kodu PCN CN 271011210 obejmującego benzynę lakierniczą, a zatem stwierdzić należy, że wydane rozstrzygnięcie o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej kodu PCN 290129800 było zasadne". Sąd w składzie tu orzekającym aprobuje również stanowisko organów celnych w kwestii zasadności uznania trimeru propylenu przyporządkowanego do kodu Taryfy celnej PCN 271011210 za wyrób akcyzowy na gruncie ustawy o VAT z dnia 8.01.1993 r., której uregulowania miały zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy z uwagi na moment dokonania przez spółkę zgłoszenia celnego. Stało się to zasadniczą kwestią sporną na etapie postępowania sądowego. W tym zakresie należy wskazać, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów, zwanych wyrobami akcyzowymi, które zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustawy. W pozycji 1 tego załącznika wskazano: "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU", z określeniem symbolu PKWiU ex 2320 i wskazaniem, że "ex" dotyczy tylko i wyłącznie wyrobu/usługi z danego grupowania. Skarżąca kwestionuje włączenie trimeru propylenu do tej kategorii wyrobów z uwagi na bezspornie ustalony sposób jego uzyskiwania, (oligomeryzacja czyli synteza chemiczna, podczas gdy w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy wskazano na produkty rafinacji ropy naftowej). Ponieważ wykaz wyrobów akcyzowych zawarty w załączniku nr 6 został oparty o klasyfikację PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42. poz.264 z 1997r. ze zm.) ustawodawca zawarł jednocześnie w art. 54 ust. 2 u.p.t.u. delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W wykonaniu tej delegacji Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U.241 poz. 2082) określił wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy z dnia 8.01.1993 r. o VAT w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia. W załączniku nr 4 do tego rozporządzenia stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych z odniesieniem do właściwych dla danych towarów kodów PCN (załącznik ten posługuje się więc klasyfikacją w układzie PCN) w pozycji nr 103 (bez jakichkolwiek wyłączeń) ujęto towary klasyfikowane do kodu PCN 271011210, czyli do kodu PCN właściwego dla trimeru propylenu. Zasadnie także organy zauważyły, iż w konstrukcji załącznika nr 4, w przypadku, gdy zakres rzeczowy określonego kodu PCN wykraczał poza zakres wyrobów akcyzowych z załącznika nr 6 ustawy, zastosowano system wyłączeń poprzez oznaczenie wyróżnionego kodu PCN symbolem gwiazdki (łącznie z numerem przypisu). Przypis na końcu tabeli określał zakres rzeczowy wyłączenia. W ten sposób utworzono wykaz wyrobów akcyzowych z kolejno ponumerowanymi pozycjami, którym przyporządkowano kody PCN lub ich zakresy, łącząc go z zestawem uwag wyłączających. Ponieważ pozycja 103 wykazu dotycząca wyrobów o kodzie PCN 271011210 nie została opatrzona takim symbolem wyłączenia, to wszystkie towary klasyfikowane do kodu PCN271011210 są wyrobami akcyzowymi, w tym także towar o handlowej nazwie trimer propylenu. Zatem na gruncie powyższego rozporządzenia przedmiotowy produkt niewątpliwie został zaklasyfikowany jako wyrób akcyzowy. Fakt ten potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyżej powołanych prawomocnych wyrokach. Przechodząc do oceny zarzutu skargi, powtórzonego następnie w piśmie z dnia 17.06.2009 r., a mianowicie tego, iż opis w poz. 1 załącznika nr 6 "Produkty rafinacji ropy naftowej..."nie odpowiada spornemu towarowi, który jest produktem procesu oligomeryzacji (syntezy chemicznej) propylenu Sąd uznaje za prawidłowy wywód organu przeprowadzony w odpowiedzi na skargę, że kwestia powyższa musi być oceniona z punktu widzenia unormowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie wprowadzenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.), albowiem istotny dla sprawy załącznik nr 6 do ustawy, zawierający wykaz wyrobów akcyzowych, został sporządzony w oparciu o tę klasyfikację (por. kol. 2 załącznika). Tym samym opis tych wyrobów (kol. 3) należy oceniać przez pryzmat unormowań zawartych w powołanym rozporządzeniu, a w szczególności jego pkt 3.4 określającego zakres rzeczowy spornego w sprawie pojęcia "Produkty rafinacji ropy naftowej". Podział produktów na pierwszych czterech poziomach odpowiada podziałowi działalności przyjętemu w NACE oraz PKD, co ma odzwierciedlenie w czteroznakowych symbolach (XX.XX) grupowań PKWiU zgodnych z symbolami przyjętymi w NACE i PKD. Zakres rzeczowy czteroznakowego symbolu PKWiU (23.20) wynika zatem z rodzaju działalności, wytworem której jest określona grupa towarów. W pkt 5.1.6. jednoznacznie wskazano, ze podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, z której powstaje, oraz stwierdzono, że oparcie podziału pierwszych czterech poziomów PKWiU na klasyfikacji PKD oraz oznaczanie ich symbolami przyjętymi w PKD powoduje, że formalne powiązanie tych klasyfikacji następuje bezpośrednio przez symbol grupowań KWiU (pkt 6.3.1.) Powyższe powoduje konieczność odwołania się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7.10. 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - (Dz. U. Nr 128 poz. 829 ze zm.), gdzie w załączniku nr 1 działalność oznaczona czteroznakowym symbolem 23.20 jest podzielona na podklasy: 23.20.A – Wytwarzanie produktów ropy naftowej, co obejmuje m.in. produkcję (...) benzyn specjalnych, oraz podklasę 23.20B: Przetwarzanie produktów ropy naftowej (w zakresie tam określonym). Zatem produkcja benzyn specjalnych, co wprost wynika z powołanego aktu prawnego, wchodzi w skład wytwarzania produktów ropy naftowej. Pod czteroznakowym symbolem PKWiU 23.20, umieszczonym w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy, zawierają się więc produkty rafinacji ropy naftowej uzyskane z działalności wytwarzania (22.30A) i z przetwarzania (22.30B) – przy czym produkcja benzyn specjalnych mieści się w wytwarzaniu produktów rafinacji ropy naftowej. To uzasadnia użycie znaku "ex" w poz. 1 załącznika nr 6 i tłumaczy zaliczenie do tej pozycji tylko części produktów z tego grupowania. Analiza wskazanych regulacji potwierdza zatem prawidłowość wniosku wysnutego przez organ (czemu dał on szczegółowy wyraz w odpowiedzi na skargę), że produkcja benzyn specjalnych jest wytwarzaniem produktów rafinacji ropy naftowej. Tak więc benzyny specjalne są produktami rafinacji ropy naftowej w rozumieniu PKWiU. Wymaga podkreślenia, że istotne dla sprawy są definicje i pojęcia funkcjonujące w tej właśnie klasyfikacji, bo na niej oparty jest Wykaz wyrobów akcyzowych z załącznika nr 6 do ustawy. Jak wyżej wskazano, na gruncie PKWiU wytworzenie benzyny specjalnej jest wynikiem produkcji (co obejmuje m.in. syntezę chemiczną propylenu, jak w nin. sprawie) a to oznacza, że na gruncie tej klasyfikacji mieści się w pojęciu "rafinacja" użytym w poz. 1 załącznika nr 6 do u.p.t.u. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organu jest przedłożona jako dowód w sprawie opinia klasyfikacyjna Urzędu Statystycznego w Łodzi wydana wprawdzie po dacie kontrolowanego rozstrzygnięcia, lecz odwołująca się również do klasyfikacji według PKWiU z 1997 r. , w której wskazano na zaliczenie produktu do grupowania 23.20. Dodatkowo podkreślić należy, iż trimer propylenu jest benzyną specjalną w rozumieniu zarówno klasyfikacji PKWiU jak i PCN, co organ odwoławczy wykazał szczegółowo w wywodzie taryfikacyjnym w zaskarżonej decyzji. W klasyfikacji PKWiU w uwagach dodatkowych do działu 23 do kategorii 23.20.1 znajduje się uwaga dodatkowa nr 3 definiująca między innymi " benzyny specjalne", "benzyny lakiernicze". Definicje te z uwagi na skorelowanie klasyfikacji PKWiU z klasyfikacją PCN, co wynika z pkt 7.5 rozporządzenia wprowadzającego PKWiU, są identyczne jak uwagi do działu 27 w klasyfikacji PCN. Powoduje to, że znaczenie pojęcia "benzyny specjalne" jest identyczne w obu klasyfikacjach. Zatem uznać należy, iż benzyna specjalna zdefiniowana w PKWiU (jak i w PCN) jest produktem rafinacji ropy naftowej w rozumieniu tej klasyfikacji, bez względu na sposób produkcji (np. przez syntezę chemiczną). Brak jest w tej sytuacji podstaw do kwestionowania prawidłowości zaliczenia w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. "benzyn specjalnych" do wyrobów akcyzowych przez umieszczenie w pkt 103 "benzyny lakierniczej" (PCN271011210) i w pkt 104 benzyn pozostałych (PCN271011250)" i nie oznacza to wyjścia poza delegację ustawową z art. 54 ust. 2 u.p.t.u. Dlatego też w ocenie Sądu, powyższe wywody potwierdzają zasadność zaliczenia spornego towaru do wyrobów akcyzowych, a zarzuty skargi w tej kwestii należy uznać za chybione. Konsekwencją powyższego stanowiska jest uznanie za prawidłowe rozstrzygnięcia w sprawie VAT, co samo w sobie nie było przez stronę kwestionowane i odpowiada prawu ze względu na prawidłowo przyjętą podstawę i stawkę opodatkowania. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego żądania odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności. Stosownie do prawidłowo powołanego przez organy art. 229 § 3 pkt 3 K.cel., mającego zastosowanie w sprawie z mocy art. 26 p.w.p.c., zgodnie z którym przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, zarejestrowania retrospektywnego należności nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem, że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego. Zatem aby organy mogły odstąpić od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego muszą być spełnione następujące przesłanki: 1) pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych, 2) brak możliwości wykrycia błędu przez dłużnika - przy uwzględnieniu jego należytej staranności, profesjonalnego doświadczenia i charakteru błędu, 3) działanie dłużnika w dobrej wierze, 4) przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie bezsprzecznie błąd w zgłoszeniach celnych popełniła strona wskazując na określoną taryfikację sprowadzonego towaru, a w konsekwencji doprowadzając do powstania długu celnego. Prawidłowo w tej sytuacji organy stwierdziły, iż błąd popełniła strona, dokonując w zgłoszeniach celnych wadliwej taryfikacji. Skoro w niniejszej sprawie to skarżąca błędnie określiła w deklaracji kwotę długu celnego, to stwierdzić należy, że to ona, a nie organ celny, pierwotnie określiła kwotę długu celnego. Podkreślenia wymaga, iż przy odstąpieniu od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego kluczowe znaczenie ma spełnienie pierwszej przesłanki, bowiem od jej zaistnienia zależy, czy może dojść do odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności. Innymi słowy, bez spełnienia przesłanki pierwszej nie jest celowe rozważanie istnienia przesłanek pozostałych, bowiem i tak instytucja prawna odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności nie może być zastosowana. Aby można było mówić o błędzie organów celnych przy pierwotnym określeniu kwoty długu celnego, stosownie do treści art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, musi najpierw dojść do określenia kwoty długu celnego w drodze decyzji (aktu administracyjnego) organu celnego, a następnie do stwierdzenia, że to pierwotne określenie kwoty długu celnego przez organ celny było błędne (wyrok WSA w Opolu I SA/Op 250/08). Jak już wykazano, w niniejszej sprawie to nie organy celne określiły pierwotnie kwoty długu celnego, a uczyniła to skarżąca w deklaracjach celnych. Dopiero w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okazało się, że skarżąca błędnie określiła kwotę długu celnego, co w efekcie doprowadziło do wydania przez organy celne decyzji, w których organ określił prawidłowo kwotę długu celnego. Nie została zatem spełniona pierwsza i zasadnicza przesłanka odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego, a od jej spełnienia uzależnione jest ewentualne badanie pozostałych przesłanek. W tej sytuacji zarzut dotyczący art. 229 § 3 pkt 3 K.cel. należy uznać za chybiony. Odnosząc się do kwestii naliczenia odsetek wyrównawczych wskazać należy, że stosownie do § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155 poz.1515), nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym w wypadku, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Zatem warunkiem odstąpienia od pobrania odsetek wyrównawczych jest: 1) zarejestrowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych zawartych w zgłoszeniu celnym, 2) brak zaniedbania lub świadomego działania dłużnika, 3) szczególne okoliczności powodujące podanie w deklaracji nieprawidłowych lub niekompletnych danych, 4) udowodnienie przez dłużnika zaistnienia tych okoliczności. Oceniając to zagadnienie Sąd wskazuje, iż w całości podziela w tym zakresie argumentację przytoczoną w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 17.12.2008 r. ISA/Op 315/08 stwierdzającego, że sytuacja strony w zakresie wiedzy odnośnie nieprawidłowości taryfikacji trimeru propylenu uległa istotnej zmianie po 25 sierpnia 2003r. jako rozpoczęcia pobierania próbek towaru i zakwestionowania deklarowanego kodu PCN. Wcześniej z uwagi na wieloletnią nie kwestionowaną przez organy celne praktykę taryfikowania trimeru propylenu do działu 29 Taryfy celnej, potwierdzoną także opiniami Laboratorium Celnego Izby Celnej we Wrocławiu z 2002 r., strona miała prawo przypuszczać, iż taryfikuje sprowadzany towar prawidłowo, a zatem nie można jej przypisać świadomego działania czy też zaniedbania, a wręcz przyjąć należy, iż działanie strony było następstwem szczególnych okoliczności. Zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że taka argumentacja jest uzasadniona, jednak tylko do momentu, od którego organy zaczęły kwestionować przyjętą przez stronę taryfikację trimeru propylenu, pobierając próbki towaru z uwagi na odmienną taryfikację przez zagranicznego nadawcę towaru sporządzając każdorazowo (od 25.08.2003r.) protokół stwierdzenia rozbieżności. Okoliczności te wskazują jednoznacznie, że do wiadomości strony dotarły informacje, iż organ celny powziął wątpliwości dotyczące taryfikacji trimeru propylenu, a tym samym zmianie uległa dotychczasowa praktyka. Zatem nie można przyjąć, iż nadal istniały szczególne okoliczności, utwierdzające stronę w przekonaniu, iż prawidłowo podaje kod PCN dla sprowadzanego towaru. Organ pobierając próbki powiadomił stronę o zaistnieniu i przyczynach wątpliwości. Od tego momentu, w ocenie sądu, miała ona świadomość, iż organ zakwestionował wielokrotnie wcześniej deklarowaną taryfikację, a strona pomijając tę okoliczność działała na własne ryzyko. Istotne jest też to, że w dacie pierwszego ze zgłoszeń celnych objętych przedmiotową sprawą (3.11.2003 r.) były już znane wyniki z wcześniejszych badań laboratoryjnych (z dnia 19.09.2003 r.) Laboratorium Celnego we Wrocławiu, gdzie stwierdzono wadliwość taryfikacji w zgłoszeniu celnym. Dlatego też w niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się szczególnych okoliczności w postaci utartej niekwestionowanej praktyki organów i uznał, że strona wiedziała o działaniach organów, a zatem nie zostały spełnione przesłanki wskazujące na to, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami, które nie wynikały z zaniedbania lub świadomego działania. Jak bowiem wskazano wyżej, taka utarta praktyka organów celnych miała miejsce do dnia 25 sierpnia 2003r., a od tego momentu organy każdorazowo spisywały protokół stwierdzenia rozbieżności i pobierały próbki towaru informując stronę o przyczynach takich działań. Jednocześnie sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy w toku prowadzonego postępowania działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawne, wyjaśniając zasadność podejmowanych działań i rozstrzygnięć, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, który następnie oceniły zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów. Wydana w następstwie przeprowadzonego postępowania decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji ze szczegółowym omówieniem i oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wskazaniem zastosowanych przepisów prawnych. Z tych względów skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.