I SA/Op 367/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2011 r. z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 kwietnia 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 21 §1 pkt 1 i § 3 oraz art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej "O.p."), w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 i ust.2, art. 12, art. 13 ust.1 pkt 2, art. 21 ust.1 i 2, art. 88 ust. 2a, art. 89 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.- dalej "u.p.a."), Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu określającą S. R. (dalej jako strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2011r. w kwocie 188,00zł, z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Wydanie rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu: W związku z informacją otrzymaną w trybie art. 88 ust. 2b u.p.a. od dostawcy energii elektrycznej - spółki A Oddział w [...], o nielegalnym poborze energii elektrycznej w lokalu przy ulicy [...] w miejscowości [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r., wszczął z urzędu wobec S. R. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2011r. Jako dowód w sprawie organ włączył dokumenty przekazane przez A, w tym: kopię noty obciążeniowej nr [...], protokół kontroli nr [...] z dnia 16.05.2011r., kopię noty obciążeniowej nr [...] wraz z pismem wyjaśniającym sposób obliczenia ujętej w niej ilości pobranej nielegalnie energii elektrycznej. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji w dniu 3 lutego 2015 r. wydał decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2011 r. w kwocie 188 zł. Zdaniem organu zebrane w toku postępowania dowody bezspornie świadczyły, że skarżąca dokonała, stosownie do regulacji art. 9 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 u.p.a., czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym związanej ze zużyciem nielegalnie pobranej energii elektrycznej. W konsekwencji tych działań stała się , na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 19 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego , będąc nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości , a nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Za moment powstania obowiązku podatkowego organ – w myśl art. 12 u.p.a. stanowiącego, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego - przyjął dzień 16 maja 2011 r. W tej bowiem dacie doszło do sporządzenia protokołu kontroli przez przedstawicieli A, a okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalały na stwierdzenie, od kiedy trwał stan nielegalnego poboru energii. Za podstawę do określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 188 zł przyjęto, zgodnie z art. 88 ust 2a u.p.a. ilość nielegalnie pobranej energii, określonej szacunkowo przez A w nocie obciążeniowej, wynoszącą 9,38 megawatogodzin (MWh) oraz stawkę podatku w wynosząca zgodnie z art. 89 ust 3 u.p.a. 20,00 zł za megawatogodzinę (9.38 MWh x 20 zł). We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 2b u.p.a. poprzez naruszenie przez spółkę A terminu w jakim zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, winno być złożone do naczelnika urzędu celnego, jak również błędne określenie podmiotu (osoby), dokonującej nielegalnego poboru energii. Stwierdziła, iż dostawca energii wprowadził organ celny w błąd, wskazując na nią , jako osobę nielegalnie pobierającą energię elektryczną, bez prawomocnego orzeczenia o jej winie przez sąd. Według skarżącej dostawca energii elektrycznej nie posiada też uprawnienia do czynienia ustaleń w przedmiocie nielegalnego poboru tej energii, a dla powstania obowiązku podatkowego w jej sprawie niezbędne jest orzeczenie sądu. Skarżąca zarzuciła również, że ilość pobranej energii elektrycznej, którą określił A w ilości 9,38 MWh jest znacznie zawyżona. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 17 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Z kolei art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012r. poz. 1059). Organ zaznaczył, że w każdym przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej dochodzi do sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., czyli zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego bez zapłaconej akcyzy. Dalej organ wyjaśnił, że art. 88 ust. 2b u.p.a. nakłada na podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, obowiązek zawiadomienia o tym fakcie właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego, w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne za nielegalne pobieranie energii uważa się pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ podkreślił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 16.05.2011r. u S. R., kontrolujący (upoważnieni przedstawiciele A S.A. Oddział [...]) stwierdzili "nielegalny pobór energii z trzech faz". Jak wynikało z treści protokołu kontroli nr [...] kontrolujący dokonali sprawdzenia oplombowania i sprawności licznika, stwierdzając w mieszkaniu prawidłowo oplombowany licznik oraz nieoplombowane bezpieczniki przedlicznikowe. W pomieszczeniu kuchennym kontrolujący dokonali sprawdzenia gniazda, do którego podłączona była czteropalnikowa kuchnia elektryczna oraz przedłużacz wyprowadzony do foliowego tunelu ogrodniczego, poprzez obciążenie tego gniazda wymuszalnikiem mocy o wartości 1000W. Mimo tego obciążenia tarcza licznika nie obracała się, co świadczyło o nielegalnym poborze energii elektrycznej. Przerwanie obwodu nastąpiło po wykręceniu bezpieczników przedlicznikowych. W protokole wskazano ponadto, że do nielegalnego, pomijającego urządzenie pomiarowe obwodu, dodatkowo podłączone były dalsze urządzenia elektryczne w postaci drugiej kuchni elektrycznej, bojlera elektrycznego 1500W, lodówki i oświetlenia. Ustalenia poczynione w toku kontroli stanowiły dla spółki A Oddział w [...] podstawę wystawienia wobec skarżącej w dniu 18.05.2011r. noty obciążeniowej za nielegalny pobór energii elektrycznej w kwocie 6.827,25 zł, w którym określono ilość nielegalnie pobranej energii na 9375 kWh (9,38 MWh). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu opisane okoliczności faktyczne jednoznacznie dowodzą, że w mieszkaniu, w którym zamieszkiwała i była zameldowana na pobyt stały S. R., energia elektryczna zużywana była z pominięciem urządzenia pomiarowego. Dalej zważono, że pobieranie energii elektrycznej bez zawarcia umowy, z pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego, wiąże się ze zużyciem energii nieopodatkowanej akcyzą przez sprzedawcę i odpowiada sytuacji opisanej w art.3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne, która z kolei zawiera się w pojęciu przedmiotu opodatkowania akcyzą, zdefiniowanym jako zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie ponieważ doszło do nielegalnego poboru energii, stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 9 ust.1 pkt 6 i ust.2 u.p.a. to skarżąca jest podatnikiem tego podatku na podstawie art. 2 ust.1 pkt 19 w związku z art.13 ust.1 pkt 2 u.p.a. Zaakceptowano również ustalenia organu I instancji w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki podatku i wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynoszącej 188 zł. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, że ustalenie nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy w znaczeniu podmiotowym, a obowiązkiem odbiorcy energii elektrycznej jest zabezpieczenie przed uszkodzeniem lub zniszczeniem układu pomiarowo- rozliczeniowego oraz plomb (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 2003 r. o sygn. akt I CKN 252/01 oraz z dnia 27 marca 2008 r. o sygn. akt II CSK 489/07). Wyjaśnił przy tym, że organ nie prowadził postępowania dowodowego w tej sprawie, a jedynie oparł się na dokumentach nadesłanych przez dostawcę energii. Stwierdził przy tym, że jeśli do nielegalnego poboru energii nie doszło, jak podnosi strona, to tę kwestię należałoby rozstrzygnąć z dostawcą, w ewentualnym postępowaniu przed sądem. Zdaniem organu dla poczynienia ustaleń odnośnie braku uiszczenia akcyzy w należnej wysokości oraz ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży zużytej energii elektrycznej, co do zasady, wystarczająca jest informacja uprawnionego podmiotu o fakcie stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej (v. S. Parulski, Komentarz do art. 9 u.p.a., LEX 2010). Za nieuzasadniony organ uznał zarzut skarżącej dotyczący zawyżonego określenia ilości pobranej energii, podkreślając, że strona, uczestnicząc w czynnościach kontrolnych oraz dokonując ich akceptacji poprzez podpisanie protokołu bez zastrzeżeń, a także uiszczając należność na rzecz dostawcy energii, zaakceptowała ilość pozyskanych MWh. Nie dał także wiary twierdzeniom skarżącej w przedmiocie braku wiedzy na temat istnienia w jej mieszkaniu instalacji pomijającej urządzenie pomiarowe (co skarżąca tłumaczyła faktem, że nie jest pierwszym właścicielem posesji), stwierdzając, że po włączeniu któregokolwiek urządzenia elektrycznego czy oświetlenia, można było w prosty sposób stwierdzić, że urządzenie pomiarowe nie odmierza energii (nie zmieniają się jego wskazania). Odnośnie zarzutów dotyczących konieczności uprzedniego sądowego przesądzenia faktu nielegalnego poboru energii dla możliwości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, organ wyjaśnił, że dla postępowania podatkowego istotne jest stwierdzenie zużycia energii w związku z faktem jej nielegalnego pobierania , a przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wymagają aby fakt nielegalnego poboru energii, przez określoną osobę, był stwierdzony orzeczeniem sądu. Zatem orzeczenie o odpowiedzialności karnej, czy też odpowiedzialności cywilnej, chociaż związane z tym samym zdarzeniem faktycznym, nie stanowi prejudykatu dla decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.02.2009r. sygn. akt I SA/Gd 851/08 za chybione organ uznał też zarzuty niewystawienia przez A S.A. faktury VAT za zużycie przez stronę energii elektrycznej. Nie godząc się z wydaną decyzją skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając jej naruszenie prawa, w tym: art. 45 ust.1 Konstytucji RP w związku z art. 57 ustawy Prawo energetyczne oraz art. 68 §1 O.p. Uzasadniając skargę podniosła, że ustalenia organów celnych opierają się jedynie na informacjach spółki A, o stwierdzeniu w jej mieszkaniu istnienia nielegalnej instalacji elektrycznej. Zdaniem skarżącej nie jest to jednak równoznaczne z faktem, że korzystała ona świadomie z tej instalacji, czy też że to ona dokonała jej przerobienia szczególnie, że nie jest ona pierwszym właścicielem tego mieszkania. Podtrzymała również swoje wcześniejsze stanowisko, że bez orzeczenia sądowego o jej winie niemożliwe było orzekanie o zobowiązaniu w podatku akcyzowym. W tej kwestii powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2006 r. sygn. akt K 37/04, w którym stwierdzono, że wykładnia art. 57 Prawa energetycznego, w świetle której ściąganie opłat za nielegalnie pobrane paliwo lub energię, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonywane bez uprzedniego sądowego rozstrzygnięcia sporu między przedsiębiorstwem a odbiorcą, na podstawie wystawionych przez samo przedsiębiorstwo dokumentów, np. faktury, narusza art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżąca ponowiła również zarzuty dotyczące zawyżonego określenia ilości pobranej energii, wskazując równocześnie, iż zapłata przez nią kwoty wskazanej w nocie obciążeniowej nie jest równoznaczna, jak twierdzą organy, z akceptacją tej wielkości. Uregulowanie należności spowodowane było bowiem groźbą odcięcia prądu. Ponadto podniosła, że rachunki za energię elektryczną wystawiane przez A przed i po kontroli wykazują podobne zużycie i kwoty do zapłaty, co przeczy twierdzeniom organów, że urządzenie pomiarowe nie odmierzało energii. Końcowo skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując się na regulację art. 68 § 1 O.p. W dodatkowym piśmie procesowym z 2 lipca 2015 r. skarżąca podtrzymała zarzuty przedawnienia zobowiązania oraz błędnego określenia podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie zawyżonej ilości zużytej energii elektrycznej. Na potwierdzenie tego drugiego zarzutu skarżąca załączyła kopie rachunków wystawionych przez spółkę A w okresie od kwietnia 2011 do września 2011 i od października 2014 r. do marca 2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się zasadne Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 16), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem (o ile ustawy nie stanowią inaczej). Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ono prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie została poddana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Spór między stronami sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miały podstawę uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu i czy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania. Organy za podstawę swojego rozstrzygnięcia i punkt wyjścia do dalej czynionych rozważań przyjęły art. 9 ust 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Z przepisem tym powiązany art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Nabywcą końcowym jest zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 19 u.p.a., podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Nie budzi wątpliwości, co trafnie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że hipoteza powołanego powyżej art. 9 ust 1 pkt 6 u.p.a. obejmuje sytuacje faktyczne odpowiadające pojęciu "nielegalnego poboru energii elektrycznej", o którym mowa w art. 3 pkt 18 ustawy - Prawo energetyczne, a mianowicie: pobierania energii elektrycznej bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Jak z kolei stanowi art. 88 ust. 2a u.p.a. w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh). W myśl natomiast ustępu 2b art. 88 podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od dnia ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Na gruncie tych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, podzielany w pełni przez skład orzekający w sprawie niniejszej, że "wprawdzie dla poczynienia procesowych ustaleń odnośnie braku uiszczenia akcyzy w należnej wysokości oraz braku ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży zużytej energii elektrycznej, co do zasady, wystarczająca jest informacja uprawnionego podmiotu o fakcie stwierdzenia nielegalnego poboru energii elektrycznej, niemniej jednak stwierdzenie przez upoważnionego przedstawiciela przedsiębiorstwa energetycznego faktu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie czyni zbędnym oceny materiału dowodowego z punktu widzenia materialnoprawnych warunków opodatkowania określonego, jako zużycie energii elektrycznej (art. 9 ust.1 pkt 6 u.p.a.), a tym samym wskazania podatnika podatku akcyzowego - nabywcy końcowego zużywającego energię elektryczną" (zob. wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I GSK 1083/13 publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Jak wskazał z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 365/15 "na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania przesłanek powstania obowiązku podatkowego oraz dokonania konkretyzacji tego obowiązku w decyzji poprzez ujawnienie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania akcyzą nielegalnego poboru energii elektrycznej. Zatem, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśnić, dlaczego podmiot wskazany w nocie obciążeniowej uznają za nabywcę końcowego zużywającego energię elektryczną oraz dlaczego stan faktyczny opisany w protokołach kontrolnych uznają za zużycie energii elektrycznej." Odnosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej wskazać należy, że podstawą przyjętych przez organy ustaleń faktycznych były informację przekazane w trybie art. 88 ust. 2b u.p.a. przez dostawcę energii elektrycznej - spółkę A S.A. Zebrany w sprawie materiał dowodowy obejmował: kopię noty obciążeniowej nr [...], protokół kontroli nr [...] z dnia 16.05.2011 r. oraz, co szczególnie istotne dla niniejszej sprawy, pismo dostawcy wyjaśniające sposób obliczenia przez niego ilości pobranej nielegalnie energii elektrycznej wykazanej w wystawionej skarżącej nocie obciążeniowej. Jak wynika przy tym z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ nie prowadził postępowania dowodowego w tej sprawie a jedynie oparł się na tych dokumentach nadesłanych przez dostawcę energii. W ocenie Sądu w świetle tak zebranego materiału dowodowego za uprawnione należało uznać wnioski organu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nielegalnego poboru energii, co w konsekwencji rodziło powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wnioski te zostały bowiem oparte na wiarygodnych dokumentach z kontroli przeprowadzonej przez przedstawicieli dostawcy energii w mieszkaniu skarżącej. Treść protokołu kontroli z dnia 16 maja 2011 r., w którym kontrolujący stwierdzili nielegalny pobór energii z trzech faz, jednoznacznie dowodzi, że w mieszkaniu w którym zamieszkiwała i była zameldowana na pobyt stały S. R., istniała instalacja pozwalająca na pobór energii elektrycznej z pominięciem urządzenia pomiarowego, co odpowiada zakresowi pojęcia nielegalnego poboru energii elektrycznej, użytego w art. 3 ust. 1 pkt 18 Prawa energetycznego. W konsekwencji tak ustalony stan faktyczny dawał organom podatkowym pełne podstawy do stwierdzenia, że w tej sytuacji powstał obowiązek w podatku akcyzowym zgodnie z art. 9 ust.1 pkt 6 i ust.2 u.p.a. i że skarżąca, jako nabywca końcowy, jest podatnikiem tego podatku na podstawie 13 ust.1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. 2 ust.1 pkt 19 u.p.a. Jak już bowiem powyżej wskazano, brak uiszczenia akcyzy od energii elektrycznej zawsze zachodzi w wypadku nielegalnego jej pobierania i zużycia w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku 27 marca 2013 r. o sygn. I SA/Po 1303/12 "pobór akcyzy od sprzedaży energii elektrycznej jest zorganizowany w ten sposób, że podatek akcyzowy jest wliczany w cenę sprzedaży tej energii. Jeśli zatem dochodzi do pobierania energii elektrycznej bez zawarcia umowy z dostawcą, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy, to tym samym spełniony zostaje warunek braku wcześniejszego opodatkowania zużytej energii elektrycznej." Za nieuzasadnione zatem należało uznać zarzuty skargi w kwestii braku podstaw do określenia zobowiązania z tego tytułu, bez uprzedniego wydania wyroku sądu powszechnego, ustalającego podmiot nielegalnie pobierający energię, co skarżąca wywodziła z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2006 r. sygn. akt K 37/04, w którym stwierdzono, że wykładnia art. 57 Prawa energetycznego, w świetle której ściąganie opłat za nielegalnie pobrane paliwo lub energię, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonywane bez uprzedniego sądowego rozstrzygnięcia sporu między przedsiębiorstwem a odbiorcą, na podstawie wystawionych przez samo przedsiębiorstwo dokumentów, np. faktury, narusza art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Rację ma bowiem organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sporu związanego z nielegalnym poborem energii elektrycznej, zastrzeżone do kompetencji sądów powszechnych, nie może stanowić prejudykatu dla decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Na potrzeby postępowania podatkowego wystarczające jest bowiem zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, w tym przypadku zużycia energii w związku z faktem jej nielegalnego pobierania, zaś przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wymagają bowiem aby fakt nielegalnego poboru energii przez określoną osobę był stwierdzony orzeczeniem sądu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 68 § 1 O.p. i podnoszonego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania. Wskazać bowiem należy, iż w przypadku podatku akcyzowego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wysokość takiego zobowiązania jest określania przez podatnika (samoobliczenie) i ujawniana w składanej deklaracji podatkowej. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, rolą organu podatkowego jest władcze (decyzyjne) określenie wysokości ciążącego na podatniku z mocy samego prawa zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, gdyż wobec niewywiązania się przez skarżącą z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, organ wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wskazywany natomiast przez skarżącą art. 68 §1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak z powyższego wynika przepis ten nie miał w sprawie niniejszej zastosowania, gdyż wobec skarżącej nie doszło do wydania decyzji "ustalającej" zobowiązanie podatkowe. Tymczasem w przypadku decyzji "określających" wysokość zobowiązania, a taki charakter ma skarżona decyzja, terminy przedawnienia określa art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w przedmiotowej sprawie skarżącej określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2011 r., to termin przedawnienia tego zobowiązania upłynie dopiero w 2016 r. Mimo, iż Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wyżej omówionych zarzutów skargi, kontrola zaskarżonej decyzji wykazała jednak naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. O ile bowiem zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia przesłanek opisanych w art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., o tyle odmiennie przedstawia się sytuacja w kwestii przyjętych przez organ ustaleń, w oparciu o które doszło do określenia podstawy opodatkowania. Jak wynikało z akt sprawy, ustalenia w tym zakresie organy oparły jedynie na nocie obciążeniowej z 18 maja 2011r. nr [...] wystawionej skarżącej przez spółkę A Oddział w [...], za nielegalny pobór energii elektrycznej, w którym określono ilość nielegalnie pobranej energii na 9375 kWh (9,38 MWh), z zastosowaniem stawki 20,00zł za 1 MWh oraz wskazano wysokość obciążenia w kwocie 6.827,25zł. Przy czym, co szczególnie istotne, w aktach sprawy znajduje się również pismo tej spółki, że ustalenia dokonane przez kontrolujących podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 16 maja 2011 r. nie pozwoliły na określenie nielegalnie pobranej energii i że ilości tej nie można było ustalić. W piśmie tym wyjaśniono również, że ilość energii elektrycznej została wyliczona w oparciu o art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne oraz przy zastosowaniu zapisów obowiązującej wówczas Taryfy A [...] S.A. Zdaniem Sądu czynienie ustaleń faktycznych dotyczących ilości nielegalnie pobranej energii wyłącznie na podstawie wskazanej noty obciążeniowej, w sytuacji gdy nie można było ustalić ilości zużytej energii i gdy do jej określenia służyły mechanizmy przewidziane na gruncie zupełnie odrębnych regulacji prawnych, sprzeciwia się zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2015 r. I GSK 1083/13 "nielegalny pobór energii w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne nie jest tożsamy z pojęciem zużycia energii elektrycznej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Nie jest bowiem tak, że nota obciążeniowa odpowiada decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przepisy ustawy - Prawo energetyczne, rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy, w szczególności dotyczących ustalania opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej, znajdują bezpośrednie zastosowanie jedynie przy ustalaniu praw i obowiązków stron umowy o dostawę energii elektrycznej." Sąd ten wskazał również, że "przepis art. 88 ust. 2b ustawy o podatku akcyzowym stanowi o podmiocie, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, a nie podstawę opodatkowania dla przedmiotu opodatkowania w postaci zużycia energii elektrycznej, w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z przepisu wskazującego, że określenie szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej powierzono innemu podmiotowi niż organ podatkowy nie można wyprowadzać wniosku, iż czynności tego podmiotu są równoważne z ustaleniem zaistnienia czynności opodatkowanej lub podatnika, a w konsekwencji także podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 88 ust. 2 i 2a w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a." Podzielając w pełni poglądy wyrażone w tym wyroku (jak również w wyrokach NSA w sprawach o sygn. I GSK 365/15 oraz I GSK 1116/13 kształtujących wspólnie jednolitą linię orzeczniczą) stwierdzić należy, że ograniczanie postępowania podatkowego tylko do noty obciążeniowej wystawionej przez przedsiębiorstwo dystrybucyjne jest prawnie niedopuszczalnym ograniczeniem postępowania wyjaśniającego, które na gruncie zasad postępowania dowodowego przewidzianych w regulacjach Ordynacji podatkowej nie może być akceptowane. Wbrew stanowisku organu, znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisy u.p.a. nie przewidują związania organu podatkowego ustaleniami poczynionymi przez podmiot uprawniony na gruncie Prawa energetycznego do określenia szacunkowej ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej. W konsekwencji, przedmiotowe zawiadomienie o szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii, jak każdy inny dowód, winno doczekać się obiektywnej oceny ze strony organu zgodnie z obowiązującymi w tej kwestii standardami, dokonywanej przez pryzmat obowiązujących regulacji prawnych, w tym przypadku art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, co wprost przyznał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowi naruszenie wymagań stawianych przez przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem postępowanie ustalające istotne dla sprawy okoliczności nie może ograniczać się do "automatycznego" przyjęcia ustaleń podmiotu kontrolującego zużycie energii elektrycznej. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedną z podstawowych gwarancji realizacji prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 O.p., w tym przeprowadzenia wszelkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego przeprowadzanych zarówno z urzędu, jak i na wniosek samej strony. Ponadto zgodnie z regułami określonymi w artykule 210 § 4 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, dlaczego przyjęły jako podstawę opodatkowania kwotę wykazaną w nocie obciążeniowej. Tego jednakże w uzasadnieniu decyzji nie zrobiły, stąd motywy postępowania organu wymykają się spod oceny Sądu. Rozpoznając sprawę ponownie organy będą miały na uwadze, że nie są zwolnione od obowiązku wykazania prawidłowości określenia podstawy opodatkowania (również szacunkowej) w sytuacji, gdy podatnik zarzuca błąd w określeniu ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej dokonanej przez dostawcę energii. Dlatego też w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ przeprowadzi postępowanie dowodowe w tym zakresie z uwzględnieniem zasad wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co też winno znaleźć wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Dopiero też przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, zgodnego z przepisami Ordynacji podatkowej, pozwoli organowi na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i obliczanie wysokości ciążącej na skarżącej należności podatkowej w podatku akcyzowym od nielegalnie pobranej energii elektrycznej. Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd, podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.