I SA/Op 375/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec – grudzień 2005r. oddala skargę. Decyzją z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania K. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r. wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ wyjaśnił, że z uwagi na stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług, decyzjami z dnia 28 grudnia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu określił K. S. zobowiązanie z tym podatku za miesiące od marca do grudnia 2005 r. w kwotach odpowiednio: 7.691 zł, 3.253 zł, 27.043 zł, 16.953 zł, 22.499 zł, 15.738 zł, 66.784 zł, 46.839 zł, 14.649 zł i 123.517 zł. Powyższe decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 stycznia 2008r. nr [...] z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzjami z dnia 21 października 2010 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres marzec-grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 331.149 zł. Na poczet powyższych zaległości wystawiono tytuły egzekucyjne i na ich podstawie dokonano ściągnięcia należności w łącznej kwocie 110.455,51 zł (należność główna w kwocie 75.420,40 zł, odsetki od zaległości 10.238,81 zł oraz koszty egzekucyjne wynoszące 24.796,30 zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzjami z dnia 9 czerwca 2011r. nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, uwagi na konieczność zbadania i oceny całości ksiąg podatkowych w protokole badania ksiąg. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu kierując się uzasadnioną obawą, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT określone przyszłymi decyzjami tego organu wobec K. S. nie zostanie wykonane, w dniu 25 lipca 2011r. wydał decyzje nr [...], w których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, celem zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania na majątku skarżącego oraz na majątku wspólnym małżonków S. Jednocześnie, w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 16.08.2011r. nr [...] oraz zarządzenia zabezpieczenia z dnia 15.11.2011r. nr [...], wystawione na podstawie powołanych wyżej decyzji, organ egzekucyjny, stosownie do treści art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm) - /dalej u.p.e.a./, dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej poprzez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca organ rentowy lub bank, tj. środków pieniężnych z wpłat dokonanych przez podatnika w toku postępowania egzekucyjnego na poczet zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych - następnie uchylonych. Środki te zostały przekazane w dniu 30 sierpnia 2011r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego. Wnioskiem złożonym w dniu 30 stycznia 2012r. skarżący, powołując się na regulacje art. 77 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - /dalej O.p./, wystąpił o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z należnym oprocentowaniem. Uzasadniając wniosek skarżący powołał się na wpłaty dokonane na poczet decyzji z dnia 21 października 2010r., które to decyzje w wyniku wniesionego odwołania zostały uchylone przez organ II instancji. Dokonane wpłaty nie zostały zwrócone w terminie 3 miesięcy od dnia wydania decyzji uchylających, do czego zobowiązuje organ art. 77 O.p. Tym samym, zdaniem skarżącego, powstała nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonych, która podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia 23 marca 2012r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu odmówił zwrotu żądanej nadpłaty wraz z odsetkami. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, iż na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wykonaniu podlegały decyzje z dnia 25 lipca 2011r. określające przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za wskazane okresy celem zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania na majątku dłużnika oraz majątku wspólnym małżonków S. Decyzje te podlegały wykonaniu, bowiem na mocy art. 239c O.p. posiadały rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem po upływie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług, mimo niewydania decyzji określających w tej sprawie, organ I instancji nie mógł dokonać zwrotu żądanej nadpłaty zajętej w ramach zarządzenia zabezpieczenia. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. nakazanie zwrotu żądanej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, zarzucając naruszenie przepisów art. 77 § 1, 3 i 4 O.p. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 26 lipca 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw prawnych do uwzględnienia żądania skarżącego o zwrot nadpłaty. Powołując się na treść art. 72 O.p., Dyrektor zaznaczył, że konstrukcja instytucji nadpłaty oparta jest na pojęciu podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Zatem nadpłata występuje w przypadku, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca lub zostało uiszczone w kwocie wyższej od należnej (świadczenie podatkowe nadpłacone lub nienależnie uiszczone). W opinii organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała, bowiem kwoty zabezpieczone na poczet podatków w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowią nienależnie zapłaconego podatku, a tym samym nie są tożsame z nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p. Wynika to z art. 154 u.p.e.a., który stanowi w § 1, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku (zapłaty podatku), a jedynie stwarza prawne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Zabezpieczenie jest skuteczne do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie to ma zatem charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Tym samym kwoty zabezpieczone w jego toku na poczet przyszłych należności podatkowych nie mają charakteru świadczeń podatkowych i nie są tożsame z nadpłatą podatku, o której mowa w art. 72 O.p. Uwzględniając zatem bezsporny fakt, że organ egzekucyjny na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 25 lipca 2012r. dokonał zabezpieczenia prawa majątkowego w postaci kwot wpłaconych przez skarżącego na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres marzec-grudzień 2005r., żądanie zwrotu tych kwot należało, zdaniem organu odwoławczego, uznać za bezzasadne. Z tego samego powodu organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 77 § 1, 3 i 4 O.p. Wskazał, iż zgodnie z treścią tego przepisu nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania m.in. decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). W myśl § 3 w przypadku uchylenia decyzji (...), jeżeli następnie w terminie 3 m-cy od dnia uchylenia (...), zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Z kolei § 4 tego przepisu stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej (...) podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Dalej Dyrektor stwierdził, iż analizowany artykuł niewątpliwie obliguje organ do zwrotu, bez zbędnej zwłoki "nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub której nieważność stwierdzono". Nie oznacza to jednak, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiła nadpłata. Organ I instancji wydał bowiem w dniu 25 lipca 2011r. decyzje zabezpieczające wykonanie zobowiązań powstałych z mocy prawa. Decyzje te także podlegają wykonaniu. Przy czym, zdaniem Dyrektora, ani uchylenie decyzji ani zwłoka w wydaniu kolejnej decyzji przez organ I instancji nie mają wpływu na zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy prawa. Powołując się na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2.12.2008r. sygn. akt I SA/Rz 667/08 organ wyraził pogląd, że przepisy powołanej ustawy nie przewidują żadnego skutku materialno- prawnego niezwrócenia nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 3 i 4 O.p., jak też skutków jej zwrotu, a sam termin zwrotu określony jest ogólnym pojęciem "bez zbędnej zwłoki". Zdaniem organu, przepis art.77 § 4 O.p. nie stanowi samoistnej, dodatkowej wobec art.72 definicji nadpłaty (jako kwoty wpłaconej na podstawie uchylonej decyzji) ani dodatkowego (oprócz wymienionych w art. 73 i 74 O.p.) sposobu i terminu powstania nadpłaty. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że nadpłata może powstać na skutek niedochowania przez organ I instancji terminu do wydania decyzji. Omawiany przepis został zamieszczony w art. 77 O.p., określającym terminy zwrotu nadpłat i ma charakter procesowy, dyscyplinujący organ do szybkiego wydania decyzji. Po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, dokonana wpłata nie staje się automatycznie nienależnie zapłaconym podatkiem, ponieważ nie wiadomo jeszcze, jaka jest rzeczywista wysokość zobowiązania. Zatem dopiero wydanie nowej decyzji wskaże czy kwota wymieniona w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, a uiszczona przez skarżącego była w całości czy w części należna, a w konsekwencji czy stanowić może nadpłatę, o której mowa w art.72 O.p. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, iż w dniu 25 maja 2012 r. doszło do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzji o nr [...] określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres kwiecień-grudzień 2005r. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby, w okresie przed wydaniem tych decyzji, organ I instancji miał prawo odmówić zwrotu wpłaconych kwot z uwagi zarówno na toczące się postępowanie podatkowe polegające na ponownym rozpatrzeniu sprawy jak i na dokonane zabezpieczenie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Jako podstawę tych żądań wskazał na naruszenie: - art.77 § 1 pkt 1 lit. b O.p poprzez zaniechanie dokonania zwrotu żądanej nadpłaty, pomimo iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, - art.77 § 3 oraz § 4 O.p. poprzez zaniechanie dokonania zwrotu żądanej nadpłaty bez zbędnej zwłoki, pomimo iż w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji organu I instancji nie została wydana decyzja w tej samej sprawie, - art.77 § 4 O.p. poprzez zaniechanie dokonania zwrotu żądanej nadpłaty bez zbędnej zwłoki i przyjęcie, że przepisu art.77 § 4 Ordynacji podatkowej nie można rozpatrywać w oderwaniu od innych przepisów tego rozdziału, a także rozdziału III Ordynacji podatkowej, - art.72 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, (...) że dopiero wydanie nowej decyzji wskaże czy kwota wymieniona w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego a uiszczona przez podatnika była całości czy w części należna, a w konsekwencji czy stanowić może nadpłatę, o której mowa w art.72 O.p., -art.72 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w ocenie organu odwoławczego kwoty zabezpieczone na poczet podatków w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowią nienależnie zapłaconego podatku, a tym samym nie są tożsame z nadpłatą w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuprawnionym przyjęciu przez organ odwoławczy, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu w dniu 25 maja 2012r. wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r., to przed wydaniem tych decyzji organ I instancji miał prawo odmówić zwrotu wpłaconych kwot, zważywszy na ponowne rozpatrzenie sprawy i dokonane zabezpieczenie, pomimo iż nadpłata podatku dotyczy także miesiąca marca 2005r., za który to miesiąc nie została wydana ponowna decyzja i nie zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że kwota 75.420,40zł, tj. stanowiąca podstawę zabezpieczenia stanowi jedynie nadpłatę w podatku od towarów i usług za okres III-XII 2005r., pomimo iż podatnik dokonał nadpłaty w łącznej wysokości ponad 110.455,51zł. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego zakwestionował pogląd organów, że kwoty wpłacone przez skarżącego na podstawie decyzji organu I instancji z dnia 21 października 2010 r., a uchylonych następnie przez organ odwoławczy, nie stanowiły nadpłaty. Za nieuprawnione i nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach uznał stwierdzenie organu, że kwoty zabezpieczone na poczet podatków w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowią nienależnie zapłaconego podatku, a tym samym nie są tożsame z nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p. Zgodnie bowiem z art. 77 § 1 pkt 1 lit b nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W opinii pełnomocnika, wskutek niewydania przez organ I instancji nowych decyzji określających zobowiązanie podatkowe, w terminie trzech miesięcy, o którym mowa w art. 77 § 3 i 4 O.p., nadpłata - stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonych, podlegała zwrotowi bez zbędnej zwłoki wraz z oprocentowaniem należnym na mocy art. 78 O.p. Zaniechanie przez organy dokonania zwrotu żądanej nadpłaty, zdaniem pełnomocnika, naruszało przepisy art. 77 § 3 i 4 O.p Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przepisu art. 77 § 4 O.p. nie można rozpatrywać w oderwaniu od innych przepisów tego rozdziału, a także rozdziału III Ordynacji (dot. zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych). Zarzucił, że organ nie uzasadnił, ani nie wskazał podstawy prawnej, na której oparł swoje twierdzenia odnośnie konieczności rozpatrywania tej normy w powiązaniu z przepisami o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. Zwrócił nadto uwagę, że decyzje określające przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za okres od marca do grudnia 2005r. zostały wydane w dniu 25 lipca 2011 r., a dopiero na podstawie zarządzeń zabezpieczenia doręczonych skarżącemu w dniu 30 listopada 2011 r. organ egzekucyjny wszczął postępowanie zabezpieczające, polegające na zajęciu zabezpieczającym m.in. nadwyżki w podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2005r. Zatem, od uchylenia decyzji wymiarowych przez organ odwoławczy minęło ponad pięć miesięcy, w którym to okresie nadpłata winna zostać zwrócona. W ocenie pełnomocnika, stwierdzenie organu, że "dopiero wydanie nowej decyzji wskaże czy kwota wymieniona w decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego, a uiszczona przez podatnika była w całości czy w części należna, a w konsekwencji czy stanowić może nadpłatę", było nieuprawnione i naruszało art. 72 O.p. Samodzielną bowiem podstawę zwrotu żądanych kwot stanowiła, zdaniem pełnomocnika, regulacja art. 77 O.p. Wskazując na błędy w ustaleniach faktycznych pełnomocnik podniósł, iż nadpłata podatku dotyczy także miesiąca marca 2005 r., za który to miesiąc nie została wydana decyzja po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji i nie zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Nadto pełnomocnik podniósł, że organ, prowadząc egzekucję przeciwko podatnikowi na podstawie tytułów wykonawczych wydanych na podstawie uchylonych decyzji podatkowych, nie może zrzucać odpowiedzialności finansowej na podatnika w sytuacji, gdy egzekucję należało z tego powodu umorzyć, co oznacza, że cała kwota w wysokości 110.455 zł wpłacona przez skarżącego stanowi nadpłatę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do ostatniego zarzutu w kwestii błędnych ustaleń faktycznych dotyczących kwoty nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał,, że na wpłaconą przez K. S. kwotę składają się: należność główna - 75.420, 40zł, odsetki od zaległości - 10.238,81zł, koszty egzekucyjne - 24.796,30zł. Kwota zajęcia zabezpieczającego wyniosła 85.665,21zł. Kwota ta obejmuje należność główną, odsetki od zaległości i wpłatę podatnika z dnia 19.06.2006r. Pozostała kwota obejmuje koszty egzekucyjne, pobrane przez organ egzekucyjny w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Żądanie zwrotu równowartości kosztów egzekucyjnych wykracza, zdaniem Dyrektora poza przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie znajduje oparcia w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) – dalej jako: [P.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2005r. wraz z oprocentowaniem. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Jak wskazały organy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu określił podatnikowi w decyzjach z dnia 26.05.2006r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej Opolu uchylił w dniu 25.01.2008r. zaskarżone decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wydał w dniu 21 października 2010r. decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005r. Od tych decyzji strona wniosła odwołanie i Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzjami z dnia 9 czerwca 2011r. po raz kolejny uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dniu 25 lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu określił w wydanych decyzjach w przybliżeniu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za miesiące od kwietnia do grudnia 2005r. oraz dokonał zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań na majątku K. S. oraz na majątku wspólnym małżonków. Przewidywana wysokość zobowiązań wynosiła w podatku VAT za okres kwietnia do grudnia 2005r. - 329.389zł, a w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. - 685.690zł wraz z odsetkami. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu - działając jako organ egzekucyjny na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16.08.2011r. i z dnia 15.11.2011r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, tj. środków pieniężnych z wpłat dokonanych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na poczet zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych, które zostały uchylone. Środki te zostały przekazane w dniu 30.08.2011r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego. Skarżący w dniu 30 stycznia 2012r., za pośrednictwem pełnomocnika wystąpił, na podstawie art. 77§ 3 i 4 O.p., o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005r. We wniosku wskazano, że skarżący dokonał wpłat na poczet tego podatku na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2010r., ale decyzje te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jednak nie zwrócono w terminie 3 miesięcy dokonanych przez podatnika wpłat. Powyższe okoliczności nie są w sprawie kwestionowane, natomiast spór dotyczy kwestii istnienia nadpłaty i jej zwrotu. Zgodnie z art.72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1)nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art.30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl § 2, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zatem, stosownie do brzmienia przywołanego przepisu, nadpłata to nienależne świadczenie podatkowe obejmujące wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłat przewyższających kwotę istniejącego zobowiązania. Nadpłata występuje wówczas, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca lub zostało uiszczone w kwocie wyższej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 §1 O.p.). Natomiast w myśl art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. W § 3 wskazanego przepisu przewidziano, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Natomiast w sytuacji niewydania nowej decyzji w tym terminie nadpłata, stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki ( § 4)). Zauważyć przy tym należy, że w art. 75 O.p. uregulowano uprawnienia podatników w związku kwestionowaniem przez nich zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku, wówczas mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, a organ powinien wydać w sprawie nadpłaty stosowną decyzję. Natomiast w art.77 O.p. określono terminy zwrotu nadpłaty w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń prawnych. Zatem co do zasady zwrot nadpłaty w przypadku art. 77 O.p. powinien nastąpić w terminach tam określonych, ale uzależniony jest od wcześniejszej zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności jednej ze wskazanych w tym przepisie decyzji. Zasady dotyczące oprocentowania nadpłaty zawarto w art.78 O.p. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, na podstawie których wyegzekwowano w toku postępowania egzekucyjnego należności podatkowe, co do zasady skarżącemu przysługiwało prawo domagania się zwrotu nadpłaty powstałej po uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a organ powinien dokonać zwrotu w terminie określonym w art. 77 § 1 z zastrzeżeniem § 3 i zastosowaniem § 4 O.p. W tym ostatnim przepisie wskazano, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. W związku z powyższym, jeśli nowa decyzja nie zostanie wydana w ciągu 3 miesięcy, niezależnie od okoliczności zwłoki organu podatkowego, powinien nastąpić bezzwłoczny zwrot całej kwoty wpłaconej na podstawie decyzji uchylonej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, art. 77 O.p., w którym jedynie określono terminy zwrotu nadpłaty, świadczy o procesowym charakterze tego przepisu (por. wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 510/11 z 21.12.2011r, i wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 358/09 – dostępne na stronie internetowej w bazie orzeczeń NSA, podobnie inne przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych). Jednak nie zawsze upływ terminów zwrotu nadpłaty musi skutkować zwrotem nadpłaty. Organ może bowiem uzyskać prawo do dysponowania kwotą stanowiąca równowartość nadpłaty na innej podstawie prawnej. Jak wskazał NSA w wyroku I FSK 791/11 z dnia 7.03.2012r., powstanie wówczas sytuacja, że jeden przepis prawa nakazuje zwrot nadpłaty, zaś druga norma prawna może określać, że kwota nadpłaty podatkowej ma być w inny sposób użyta, na przykład poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, czy też poprzez zajęcie tej kwoty w ramach postępowania zabezpieczającego lub postępowania egzekucyjnego. Wówczas przepis prawny nakazujący organowi zwrot nadpłaty nie będzie mógł mieć zastosowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, organ podatkowy wydał bowiem w dniu 25 lipca 2011r. decyzje, w których określił w przybliżeniu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za miesiące od kwietnia do grudnia 2005r. oraz dokonał zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań na majątku K. S. oraz na majątku wspólnym małżonków. Na podstawie tych decyzji organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca - środków pieniężnych z wpłat dokonanych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na poczet zobowiązań wynikających z uchylonych decyzji wymiarowych. Środki te zostały przekazane w dniu 30.08.2011r. na rachunek bankowy organu egzekucyjnego. Zatem organ posiadał tytuł prawny do dysponowania nadpłatą. Nadto podkreślić należy, że decyzje określające w przybliżeniu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami i zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań dotyczyły wprawdzie miesięcy od kwietnia do grudnia 2005r., jednak kwoty zabezpieczone w postępowaniu nie zostały przypisane do konkretnego miesiąca, stąd kwota, którą ściągnięto egzekucyjnie na poczet zaległości za m-c marzec 2005r. mogła zostać zaliczona na poczet pozostałych miesięcy, zwłaszcza, że łącznie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego znacznie przekraczała kwotę 85.665,21 zł. Z chwilą wydania decyzji określających przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i dokonania zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przedmiotowa kwota po przeksięgowaniu objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych, nie będąca tożsamą z nadpłatą podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art.77 § 1 pkt 1 lit. b, art.77 § 3 oraz § 4 O.p. oraz art. 72 O.p. Jednocześnie Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że kwota 24.796,30zł. pobrana przez organ egzekucyjny w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego tytułem kosztów egzekucyjnych nie mieści się w pojęciu nadpłaty uregulowanej w przepisach O.p. Na kwotę zajęcia zabezpieczającego wynoszącą wyniosła 85.665,21zł, składały się należność główna - 75.420, 40zł, odsetki od zaległości - 10.238,81zł pobrane przez organ egzekucyjny w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Żądanie zwrotu równowartości kosztów egzekucyjnych wykracza poza przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie znajduje oparcia w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić.