I SA/Op 38/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie WSA Anna Wójcik Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia 12 lipca 2006 r. B. S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wynikało z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, jako pełniąca obowiązki komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. wykonuje czynności egzekucyjne w rozumieniu kodeksu postępowania cywilnego. Wskazała również, że stosownie do brzmienia uregulowania art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) [dalej zwanej: ustawa VAT] komornicy sądowi są płatnikami podatku od towarów i usług w zakresie, dokonywanej w trybie egzekucji, dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Na tle powyższego uregulowania art. 18 ustawy VAT wnioskodawczyni zawarła pytanie "czy komornik sądowy obowiązany jest do obliczenia i poboru podatku VAT, czy też obowiązek ten spoczywa na sądzie jako organie egzekucyjnym", konkretyzując w dalszej części wniosku, iż spornym zagadnieniem jest postępowanie egzekucyjne z nieruchomości. Równocześnie w wypadku uznania komornika sądowego za organ egzekucyjny obowiązany do naliczania i poboru podatku VAT, wnioskodawczyni skierowała kolejne pytania dotyczące dalszych zagadnień, a mianowicie: • który z etapów egzekucji z nieruchomości skutkuje powstaniem czynności opodatkowanej VAT, • jak kształtuje się odpowiedzialność komornika jako organu egzekucyjnego za nie odprowadzenie podatku lub jego nieterminowe odprowadzenie, jeśli sąd jako organ egzekucyjny nie powiadomi komornika o terminie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu i nie przekaże w terminie środków na opłacenie podatku, • czy, jeśli w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ze względu na brak kontaktu z dłużnikiem lub nie udzielenie przez niego żądanych informacji, nie można ustalić danych umożliwiających ustalenie czy nieruchomość podlega podatkowi VAT, należy czy też nie należy naliczać podatek VAT, • czy, jeśli jest kontakt z dłużnikiem, to dla ustalenia występowania obowiązku podatkowego wystarczy samo oświadczenie dłużnika, który jest za nie odpowiedzialny (zwalnia z odpowiedzialności komornika), czy też komornik ma dokonywać ustalenia z urzędu. A jeżeli ustalenia takie czynione mają być z urzędu, to jaki zakres czynności należy uznać za wystarczający do uznania, że komornik dokonał wszystkich czynności zwalniających go od odpowiedzialności. Stawiając powyższe pytania, według stanowiska wnioskodawczyni komornik sądowy nie jest organem uprawnionym, ani zobowiązanym do poboru i odprowadzenia podatku VAT. Za zobowiązanego należy uznać sąd, jako organ egzekucyjny, a momentem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT jest uprawomocnienie się postanowienia o przysądzeniu własności, które przenosi własność nieruchomości (art. 999 k.p.c.). W odniesieniu do pozostałych podniesionych we wniosku zagadnień, według wnioskodawczyni komornik nie ponosi żadnej odpowiedzialności za nieodprowadzenie podatku lub jego nieterminowe odprowadzenie, nie nalicza i nie pobiera podatku VAT, a ewentualne oświadczenie złożone przez dłużnika jest wystarczające do ustalenia obowiązku podatkowego, na jego odpowiedzialność i ryzyko. Wyrażając własne stanowisko, co do braku podstaw dla uznania komornika w trybie art. 18 ustawy VAT za płatnika w odniesieniu do dostawy nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji strona podkreślała, że na podstawie art. 759 § 1 k.p.c. komornik sądowy wykonuje jedynie część czynności egzekucyjnych, z wyłączeniem tych które zostały zastrzeżone do kompetencji sądu. Z tego też względu, komornik jest organem egzekucyjnym jedynie do momentu zakończenia licytacji. Ponieważ zamknięcie przetargu przez komornika nie wywołuje jeszcze żadnych skutków w sferze prawa własności licytowanej nieruchomości, czynność taka nie stanowi na tym etapie postępowania egzekucyjnego dostawy towaru. Dalsze zaś czynności egzekucyjne, w tym udzielenie przybicia i wydanie postanowienia o przysądzeniu własności dokonuje już sąd, a zatem dopiero na tym etapie postępowania następuje dostawa w trybie egzekucji. Wnioskodawczyni zwróciła także uwagę na fakt, że to sąd dysponuje całością ceny sprzedaży nieruchomości, którą licytant obowiązany jest złożyć do depozytu sądowego zgodnie z art. 967 k.p.c., a nadto to sąd sporządza plan podziału kwoty uzyskanej w ramach licytacyjnej sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska skarżące powołała się na zbieżny z nim pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.12.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 8/02, a także dołączyła stanowisko Krajowej Rady Komorniczej zawarte w pismach z dnia 7.04.2006 r. i 7.07.2006 r skierowanych do Ministra Finansów oraz opinię prawną Sędziego Wizytatora ds. cywilnych i egzekucyjnych M. B. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznając stanowisko podatniczki za nieprawidłowe uznał, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. W ocenie organu podatkowego przesłanki wynikające z uregulowania art. 18 ustawy o VAT do uznania komornika za płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji zostaną spełnione również wtedy, gdy w trakcie prowadzenia egzekucji będzie on dokonywał tylko niektórych czynności egzekucyjnych, tak jak ma to miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości. W odniesieniu do pozostałych kwestii podniesionych we wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż: • obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości, uzyskanej w wyniku egzekucji, powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności, gdyż z tą chwilą nabywca może rozporządzać towarem jak właściciel, • odpowiedzialność komornika sądowego, jako płatnik podatku VAT w przypadku sprzedaży egzekucyjnej towarów (rzeczy ruchomych i nieruchomości) obowiązanego do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku we właściwym terminie organom podatkowym reguluje art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm.) [dalej zwanej – Ordynacja podatkowa - o.p.] • komornik sądowy powinien dokonać wszelkich czynności umożliwiających pozyskanie informacji niezbędnych do ustalenia czy dana nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, czy też przy egzekucji z tej nieruchomości należy naliczyć podatek VAT, • w przypadku kontaktu z dłużnikiem i uzyskania stosownego oświadczenia, czy przy egzekucji z danej nieruchomości występuje obowiązek podatkowy, od komornika sądowego zależy, czy dane oświadczenie jest dla niego wiarygodne. Jeżeli uzna on, że powyższe oświadczenie nie jest zgodne z prawdą, to według art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882 z zm.), może zwrócić się do określonych w powyższym przepisie organów o potwierdzenie uzyskanych informacji. Z powyższym stanowiskiem organu I instancji w części obejmującej stanowisko organu co do odpowiedzialności komornika za pobranie i odprowadzenie podatku VAT, nie zgodziła się wnioskodawczyni, podnosząc w złożonym zażaleniu zarzut błędnego uznania komornika sądowego za płatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości podatnika VAT będącego dłużnikiem, a tym samym uznanie z naruszeniem art. 8 w związku z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, że odpowiada on za obliczenie, pobranie z ceny nabycia, uiszczanej przez nabywcę licytacyjnego podatku VAT i jego odprowadzenie na rzecz organu podatkowego. Według skarżącej ponieważ, zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnik podatku obowiązany jest do obliczenia i pobrania od podatnika podatku, a także wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, może nim być wyłącznie osoba posiadająca normatywną możliwość uzyskania z majątku podatnika kwoty pieniężnej odpowiadającej jego należności podatkowej. Taki majątek podatnika według organu podatkowego stanowi cena nabycia uiszczona przez nabywcę licytacyjnego, z której komornik winien pobrać obliczony przez siebie podatek VAT celem wpłacenia go we właściwym organie podatkowym. Stanowisko to, w ocenie skarżącej jest wyrażone wbrew oczywistym zapisom art. 967 k.p.c., że komornik dysponuje ceną nabycia mimo, że w rzeczywistości cena ta jest uiszczana na wezwanie sądu jako organu egzekucyjnego, na tym etapie postępowania. Komornik sądowy nie dysponuje zatem żadnymi uprawnieniami do dysponowania uzyskaną kwotą nabycia, ani pobierania z niej przed sporządzeniem obligatoryjnego planu podziału (art. 1023 § 11 k.p.c.) jakichkolwiek należności. Do komornika sądowego należy jedynie na tym etapie postępowania egzekucyjnego (w postępowaniach wszczętych po dniu 5.02.2005 r.) sporządzenie projektu planu podziału, zaś o definitywnym sposobie podziału decyduje sąd (art. 1035 k.p.c.) Dopiero na podstawie prawomocnego planu podziału sąd, jako organ egzekucyjny, dokonuje wypłat stanowiących realizację z ceny nabycia, złożonej na sądowym rachunku sum depozytowych (art. 1028 k.p.c.). Postanowienia sądu dotyczące podziału sumy uzyskanej z egzekucji wiążą komornika sądowego, który może je zaskarżyć jedynie w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych (art. 777 k.p.c.). W świetle powyższych uregulowań dotyczących postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, brak odpowiednich przepisów procedury cywilnej pozwalających komornikowi sądowemu na dysponowanie ceną nabycia egzekucyjnego nieruchomości dłużnika będącego podatnikiem podatku VAT, uniemożliwia mu realizację obowiązków płatnika, a tym samym wyłącza jego odpowiedzialność w tym zakresie, wynikającą z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Końcowo wskazano także na niekonstytucyjność przepisów nakładających na komornika sądowego obowiązki płatnika w sytuacji, gdy na gruncie przepisów procedury cywilnej jest on de facto niewykonalny. Rozpatrując sprawę na skutek zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie podzielając podniesionych w nim zarzutów decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż na podstawie art. 18 ustawy VAT komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Przy czym przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde działanie oparte na przepisach procesowych uprawnionego organu egzekucyjnego, wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Zaś z art. 759 § 1 k.p.c. wynika jednoznacznie, że czynności egzekucyjne wykonywane są przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia depozytu sądowego oraz przysądzenie, według organu odwoławczego nie oznacza, że w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie wykonuje żadnych czynności egzekucyjnych. Zatem komornik sądowy jest płatnikiem podatku VAT od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. Dodatkowo zauważono, iż brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik dokonywał (w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji) czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru. Reasumując powyższe stwierdzono, że w przypadku, gdy komornik będzie dokonywał jakichkolwiek czynności egzekucyjnych, jak ma to miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości - to będzie płatnikiem podatku z tytułu jej dostawy. Za niezasadne uznano więc twierdzenie skarżącej, iż płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów w drodze egzekucji, jest ten organ, który dokonuje przeniesienia własności. Również w pozostałym zakresie objętym wnioskiem strony o udzielenie pisemnej informacji o stosowaniu przepisów podatkowych, a niekwestionowanych w zażaleniu, podzielono prawidłowość stanowiska wyrażonego przez organ I instancji. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła sprzeczność rozstrzygnięcia z prawem, a w szczególności naruszenie art. 14 § 5 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy argumentacji przedstawionej w zażaleniu. Dodatkowo wniosła także o przedstawienie przez sąd administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności art. 18 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nadaje on komornikowi sądowemu jako organowi egzekucyjnemu status płatnika podatku VAT z tytułu egzekucyjnego zbycia nieruchomości podatnika, z zapisami art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającej z niego zasady demokratycznego państwa prawa, a także zasad przyzwoitej legislacji, określoności, pewności i bezpieczeństwa prawnego. Skarżąca ponowiła już wcześniej podnoszony w zażaleniu zarzut, iż zgodnie z przepisami kodeksu postępowania cywilnego regulującego procedurę egzekucji z nieruchomości, czynnością procesową skutkującą uzyskaniem przez nabywcę egzekucyjnego prawa do dysponowania i rozporządzania nieruchomością stanowiącą przedmiot egzekucji jest orzeczenie sądu o przysądzeniu własności, tym samym to właśnie ta czynność procesowa uprawomocniając się stanowi dostawę w rozumieniu ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Dlatego też organem egzekucyjnym, na którym ciążą obowiązki płatnika podatku od towarów i usług, w takim przypadku powinien być sąd. Podkreśliła, że za takim stanowiskiem przemawia również fakt, iż kwota należności uzyskanej w drodze licytacji nieruchomości pozostaje w całości na rachunku depozytowym sądu do dyspozycji sądu jako organu egzekucyjnego, który następnie dokonuje jej podziału w celu zaspokojenia konkretnych długów egzekwowanego dłużnika. Zaś komornik sądowy nie posiada uprawnienia do dysponowania ceną nabycia, która stanowi jedyny składnik majątku dłużnika, z którego następuje zaspokojenie długów. W związku z powyższym komornik sądowy dokonując egzekucji z nieruchomości będącej dostawą w świetle przepisów o podatku od towarów i usług nie jest w stanie dokonać pobrania i odprowadzenia podatku VAT w ustawowym terminie na rzecz organu podatkowego, z ceny uiszczonej przez nabywcę licytacyjnego, bowiem przepisy procesowe nie dają komornikowi instrumentu procesowego dysponowania ceną nabycia egzekucyjnego nieruchomości podatnika. Skarżąca wskazała także szczegółowo, na trudności natury technicznej, które uniemożliwiają, w jej ocenie, wypełnienie obowiązków nałożonych na płatnika przez art. 8 Ordynacji podatkowej. Brak jest też, w obecnym stanie prawnym jakiegokolwiek instrumentu pozwalającego komornikowi na pobranie podatku VAT z innych składników majątkowych dłużnika niż cena uzyskana z egzekucji. W dalszej części skargi przedstawione zostały szeroko wywody, przemawiające w ocenie skarżącej za zasadnością skierowanego pod adresem sądu wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności przepisu art. 18 ustawy o podatku do towarów i usług z Konstytucją RP. W tej kwestii strona wskazała, że przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażaną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawa. Dla oceny poprawności legislacyjnej określonego przepisu prawa istotne znaczenie mają trzy kwestie, a mianowicie; każdy przepis nakładający obowiązki winien być sformułowany w sposób jednoznacznie pozwalający na ustalenie, kto, kiedy i w jakiej formie mu podlega, powinien być na tyle precyzyjny, aby możliwa była jego jednolita wykładnia i stosowanie, a także winien być tak skonstruowany, aby zakres jego zastosowania obejmował wyłącznie te sytuacje, w których racjonalnie działający ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację tworzącą prawa lub obowiązki, realnie wykonalne dla podmiotu nimi obciążonego, przy równoczesnym zachowaniu spójności przepisu w systemie pozostałych norm prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną, dodatkowo jedynie zauważając, iż wprowadzenie obowiązku pobrania i odprowadzenia podatku VAT przez komornika w przypadku dostawy dokonanej w trybie egzekucji jest uzasadnione szczególnym charakterem tej dostawy. Zauważył bowiem, że skoro istnieją podstawy do przyjęcia, iż podatnik jest niesolidnym dłużnikiem, to można też przypuszczać, iż nie dokona on samodzielnie zapłaty należnego podatku. Ponadto w większości przypadków podatnik - dłużnik zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów dokonywanych w ramach egzekucji, a zatem ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem podatku VAT ma zapewnić, iż należny podatek od dostawy w trybie egzekucji, zostanie odprowadzony na konto właściwego urzędu skarbowego. Podniesiono też, że pozostałe wywody zawarte w skardze dotyczą wniosku o przedstawienie przez sąd administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności przepisu art. 18 ustawy o podatku do towarów i usług z Konstytucją RP i znajdują się poza zakresem działalności Dyrektora Izby Skarbowej. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska zawarte w skardze oraz udzielonej na nią odpowiedzi. Pełnomocnik organu odwoławczego dodatkowo na poparcie dotychczasowej argumentacji wskazał na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29.05.2005 r. sygn. akt I FSK 111/05, zachowującego według niego swoją aktualności również w obecnym stanie prawnym, a także na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale z dnia 15.12.2006 r. sygn. akt III CZP 115/06, w którym odniesiono się do spornych w sprawie kwestii związanych z realizacją na gruncie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, obowiązków płatnika podatku VAT w odniesieniu do dostawy nieruchomości dokonywanej w ramach postępowania egzekucyjnego. Na rozprawie Sąd oddalił wniosek skarżącej w przedmiocie wystąpienia z urzędu do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim określa, że płatnikiem podatku od towarów i usług w postępowaniu egzekucyjnym w związku ze sprzedażą nieruchomości jest komornik sądowy, narusza zasadę przyzwoitej legislacji konstytuowaną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), [zwanej dalej - p.p.s.a.] W pierwszej kolejności należy odnieść się do oddalonego na rozprawie wniosku strony w przedmiocie wystąpienia z urzędu do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie, niekonstytucyjności art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim określa on, że płatnikiem podatku od towarów i usług w postępowaniu egzekucyjnym w związku ze sprzedażą nieruchomości jest komornik sądowy. Z treści art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) wynika, że sąd administracyjny może przedstawić temu organowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Użyte w tym przepisie "może" nie oznacza obowiązku. Ocena ta została pozostawiona sądowi orzekającemu, a sąd zgodnie z przepisami proceduralnymi, o ile nie znajduje podstaw, powinien podać, z jakich powodów wystąpienie nie jest uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 2004.09.28, sygn. akt GSK 746/04, LEX nr 162438). Należy także zauważyć, iż badanie konstytucyjności może też następować w trybach nadzorczych, na co zwrócił uwagę Naczelny Sad Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 28 września 2004 r., czemu nie sprzeciwia się zarówno art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, jak też żadnych ograniczeń w tym przedmiocie nie zawierają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm. ). Dokonując oceny podniesionych przez skarżącą okoliczności mających świadczyć o niekonstytucyjności art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim określa, że płatnikiem podatku od towarów i usług w postępowaniu egzekucyjnym w związku ze sprzedażą nieruchomości jest komornik sądowy, Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z urzędu z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Wskazywana przez stronę niekonstytucyjności przepisu miałaby wynikać z faktu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i związanych z tym zasad przyzwoitej legislacji, określoności, pewności i bezpieczeństwa prawnego. W ocenie Sądu zapisy art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, będącego swoistym powtórzeniem uprzednio obowiązującego zapisu art. 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U.11 poz. 50 z zm.), nie naruszają Konstytucji we wskazywanym przez skarżącą zakresie, a także nie nastąpiło w tej normie prawnej "przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych" ,jak określiła to strona w skardze, mogące stanowić samoistną przesłankę stwierdzenia jej niezgodności z wyrażaną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawa. Niewątpliwie, zarówno uprzednio obowiązujące uregulowanie art. 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i zapisy obecnie obowiązującego art. 18 ustawy VAT, są podłożem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jednakże wskazywane przyczyny tego stanu rzeczy, wynikają z rozbieżności powstałych na tle interpretacji kompetencji organów egzekucyjnych, uczestniczących w czynnościach związanych z egzekucją prowadzoną z nieruchomości, oraz skutków prawnych wynikających z ich czynności podejmowanych na poszczególnych etapach postępowania. Rozbieżność orzecznictwa podatkowego i sądowoadministracyjnego niewątpliwie jest zjawiskiem niepożądanym, destabilizującym poczucie pewności prawa u podatnika, jednakże nie może być utożsamiana przez to z niekonstytucyjnością samego przepisu ustawowego, na którego tle doszło do jej zaistnienia. Właśnie w celu wyeliminowania takiego stanu rzeczy, ustawodawca między innymi, mając na uwadze ochronę praw podatnika, przewidział możliwość zwrócenia się na gruncie przepisów art. 14a - 14d Ordynacji podatkowej przez podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie przez właściwe organy pisemnej wiążącej je interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa odnosząc się przedstawionego przez niego we wniosku stanu. Taka właśnie sytuacja zaistniała też w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca, dążąc właśnie do stabilizacji swojej sytuacji podatkowej, skorzystała z instytucji interpretacji podatkowej. Końcowo można także zauważyć, iż także dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak i Sądu Najwyższego, ukształtowane na tle uprzednio obowiązującym art. 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i obecnie obowiązującego art. 18 ustawy VAT, nie podważało konstytucyjności obu zapisów ustawowych. Zasadniczym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie, budzącym rozbieżności w praktyce organów podatkowych, jak i orzecznictwie sądowym, jest kwestia statusu komorników sądowych jako płatników podatku od towarów i usług, w świetle uregulowań art. 18 ustawy VAT oraz art. 8 i 30 § 5 Ordynacji podatkowej, w zakresie dokonywanej w ramach postępowania egzekucyjnego dostawy nieruchomości dłużnika, będącego podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Natomiast na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Dla określenia spornej w sprawie kwestii statusu komornika sądowego na tle obu przytoczonych przepisów prawa podatkowego, istotne znaczenie ma prawidłowe odczytanie zapisu art. 18 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu zarówno wykładni językowej (brzmienia literalnego) jak i posiłkowania się wykładnią celowościową. Na gruncie obowiązujących przepisów regulujących w kodeksie postępowania cywilnego egzekucję z nieruchomości, poza sporem pozostaje kwestia zróżnicowania uprawnień obu organów egzekucyjnych, sądu i komornika sądowego, na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W przypadku egzekucji z nieruchomości, komornik wykonuje czynności egzekucyjne związane z dostawą towaru do momentu jej licytacji, zaś organem egzekucyjnym dokonującym przybicia, przysądzenia własności oraz podziału sumy uzyskanej z egzekucji jest sąd. Właśnie to rozgraniczenie kompetencji poszczególnych organów egzekucyjnych, biorących udział w postępowaniu dotyczącym egzekucji z nieruchomości, a także moment dokonania dostawy towaru, a tym samym zaistnienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, stanowi według skarżącej, zasadniczą kwestię dla prawidłowego ustalenia, który z organów egzekucyjnych winien być płatnikiem podatku VAT, na gruncie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeniesienie własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym ma bowiem miejsce dopiero w momencie uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności (wydawanym po przybiciu). Dopiero postanowienie to przenosi własność nieruchomości skutkując równocześnie wystąpieniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Na tym etapie postępowania komornik sądowy nie bierze już udziału w czynnościach egzekucyjnych. Między innymi z tego faktu wywodzony był wniosek, że komornik nie jest już organem egzekucyjnym na etapie, na którym dokonywana jest dostawa nieruchomości, a tym samym nie może być również płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności, która dokonywana jest bez jego udziału. Pogląd taki prezentowany był zarówno w judykaturze jak i doktrynie. Między innymi w powołanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 8/02) dotyczącym wprawdzie uprzednio obowiązującego uregulowania art. 12a ustawy z dnia 8.01.1993 r., ale w brzmieniu analogicznym do obecnie obowiązującego przepisu art. 18 ustawy VAT, wyrażony został pogląd że "w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 12a ustawy o VAT, gdyż nie dokonuje on czynności egzekucyjnych stanowiących sprzedaż towarów dłużnika" (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006. Tom I, str. 506, wyd. UNIMEX). Sąd w niniejszej sprawie nie podziela zaprezentowanego wyżej stanowiska, iż status komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług, determinowany jest jego własnymi czynnościami egzekucyjnymi komornika sądowego, stanowiącymi sprzedaż towarów dłużnika. Sytuacja taka ma niewątpliwie ma miejsce w przypadku prowadzonego postępowania egzekucyjnego z ruchomości. Wracając do literalnego brzmienia art. 18 ustawy VAT, nie można bowiem nie zauważać, że ustawodawca w ogóle nie łączy statusu komornika jako płatnika z dokonywaną przez niego jako organ egzekucyjny dostawą towarów. Ustawodawca konstytuuje obowiązki komorników sądowych jako płatników, w związku z wykonywaniem przez nich czynności egzekucyjnych, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w postępowaniu egzekucyjnym, które w końcowym rezultacie skutkuje dostawą towaru dłużnika, dokonywaną w trybie egzekucji. Z zapisu tego nie wynika, że dostawa ta ma być bezpośrednim następstwem własnych czynności komornika, ale ma następować w ramach postępowania egzekucyjnego w którym brał on również udział. Nie jest zatem istotne, w wyniku czynności, którego z obu współdziałających organów egzekucyjnych (sądu i komornika sądowego), nastąpi przeniesienie własności nieruchomości, ale to, czy komornik sądowy brał udział w tym postępowaniu na którymkolwiek z jego etapów. Komornik jest płatnikiem podatku od sprzedaży dokonanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego dokonywał on czynności egzekucyjnych prowadzących do powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Na ten właśnie aspekt rozumienia zapisów uprzednio obowiązującego art. 12a ustawy z dnia 8.01.1993 r. zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.05.2005 r sygn. akt I FSK 111/05 (LEX nr 173072). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny z treści samego przepisu "wynika, że komornik sądowy został uznany za płatnika podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji sądowej. Zarówno z wykładni językowej, jak i wykładni systemowej oraz funkcjonalnej nasuwa się wniosek, iż ustawodawca w przypadku sprzedaży towarów podczas egzekucji uznał za płatników w przypadku egzekucji administracyjnej organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.). Natomiast gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową płatnikiem jest komornik sądowy, nawet gdy egzekucja prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości poprzez licytację. Nie należy zapominać, że komornik sądowy również przy tej formie egzekucji dokonuje pewnych czynności. Gdyby ustawodawca chciał, aby płatnikiem został sąd, który odgrywa znaczącą rolę przy tej formie przenoszenia własności nieruchomości, to jako racjonalny ustawodawca, powinien wyraźnie to uczynić. A zatem celem tego przepisu było uczynienie przy egzekucji sądowej płatnikiem jedynie komornika. Brak w tej sytuacji podstaw prawnych do przyjęcia, że zaistniała luka prawna, a nie świadomy wybór prawodawcy komornika sądowego jako płatnika przy egzekucji sądowej." Wyrok ten spotkał się wprawdzie negatywną glosą B. Brzezińskiego i M Kalinowskiego (opubl. POP 2006/4/305 - t. 3), w której obaj glosatorzy zważyli, że "w trakcie egzekucji z nieruchomości, jedynie sąd, będący - obok komornika sądowego - organem egzekucyjnym dokonuje wszystkich czynności prowadzących do przeniesienia własności nieruchomości oraz dokonuje czynności zmierzających do zaspokojenia wierzycieli. Stąd też w egzekucji z nieruchomości komornik nawet nie dysponuje kwotami uzyskanymi ze sprzedaży rzeczy; jedyna kwota jaka wpływa na jego rachunek to kwota rękojmi, która musi zostać przez niego przekazana na konto sum depozytowych sądu. Do depozytu sądowego, nie zaś do rąk komornika wpływa również kwota z tytułu ceny nabycia, pomniejszoną o kwotę rękojmi złożonej w gotówce." W tej sytuacji glosatorzy uznali, że komornik nie ma żadnej realnej możliwości wykonania obowiązku pobrania kwoty podatku i odprowadzenia jej na rachunek organu podatkowego. Sąd celowo przytoczył powyższe stanowisko obu glosatorów, zbieżne zresztą z argumentacją prezentowaną przez samą skarżącą, albowiem ujawnia ono faktyczne podłoże zaistniałego sporu, a mianowicie kwestie związane z realną możliwości wywiązania się przez komornika sądowego z ciążącego na nim obowiązku płatnika podatku VAT. Jak się wydaje, to właśnie zagadnienie, w jaki sposób na gruncie obowiązujących przepisów kodeksu postępowania cywilnego regulujących egzekucje z nieruchomości, komornik sądowy miałby dokonać pobrania, a następnie odprowadzenia podatku VAT, z sumy uzyskanej ze sprzedaży egzekucyjnej, będącej w dyspozycji sądu, stanowią główną przyczynę zaistniałego sporu na gruncie art. 18 ustawy VAT. Świadczyć o tym może pośrednio fakt, iż poza sporem pozostaje w rozpoznawanej sprawie kwestia usytuowania komornika sądowego jako płatnika, na gruncie tego samego przepisu, w odniesieniu do egzekucyjnej dostawy towarów dłużnika, będących ruchomościami. Powyższe zagadnienie wywoływało liczne wątpliwości nie tylko na gruncie przepisów podatkowych, ale w jeszcze większym stopniu dotyczyło wątpliwości powstałych na gruncie przepisów kodeksu postępowania cywilnego oraz ich stosowania przez organ egzekucyjny jakim jest sąd. To właśnie te wątpliwości, w jaki sposób sąd, jako organ egzekucyjny, winien uwzględnić w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości dłużnika, obowiązek podatkowy związany z jej sprzedażą, stały się przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego w uchwale z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. III CZP 115/06 (Biul. SN 2006/12/9 oraz LEX nr 203847). Zagadnieniem jakim zajął się Sąd Najwyższy w powyższej uchwale były pytania prawne dotyczące kwestii "czy wymieniając sumę ulegającą podziałowi w planie podziału w myśl art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c. należy kwotę wpłaconą przez nabywcę nieruchomości pomniejszyć o kwotę podatku VAT w sprawach egzekucyjnych, w których dłużnik należał do podmiotów objętych tym podatkiem; czy też uwzględnić kwotę podatku w kosztach egzekucyjnych zgodnie z art. 1025 § 1 pkt 1 k.p.c. lub w należnościach przewidzianych w art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c." oraz "czy brak wystawienia przez komornika faktury VAT przewidzianej w paragrafie 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798) stanowił przeszkodę w sporządzeniu planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji przez Sąd w stanie prawnym przed zmianą Kodeksu postępowania cywilnego, która weszła w życie dnia 5 lutego 2005 roku; czy też okoliczność ta nie podlega badaniu przez sąd przy sporządzaniu przedmiotowego planu podziału ?" Powstałe wątpliwości, które jako przytoczone powyżej zagadnienia prawne przedstawione zostały do rozstrzygnięcia Sądowi Najwyższemu, powstały na gruncie między innymi orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądów wyrażonych w piśmiennictwie prawniczym i praktyki komorników oraz sądów powszechnych w sprawach egzekucyjnych, stojących na stanowisku, że nałożenie na komornika obowiązków płatnika podatku od towarów i usług może budzić wątpliwości. Wprawdzie Sąd zadający pytanie prawne stanął na stanowisku że komornik jest takim płatnikiem, ale nasunęło to w związku z tym dalej idące wątpliwości, wymagające wyjaśnienia, a mianowicie w jaki sposób kwota podatku od towarów i usług, naliczona przez komornika, powinna być uwzględniona przy sporządzaniu planu podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości. To właśnie kwestie związane z umożliwieniem komornikowi sądowemu wywiązanie się z realizacji obowiązku płatnika podatku od towarów i usług, wynikającego z uregulowania art. 18 ustawy VAT, były głównym przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego. Stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w omawianej uchwale, stanowi też pośrednio odpowiedź na wątpliwości skarżącej, wyrażane na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy. Z tego też względu Sąd podzielając stanowisko Sądu Najwyższego zajęte w przedmiotowej uchwale z dnia 15.12.2006 r., ograniczył się do przytoczenia najważniejszych jego motywów. Sąd Najwyższy przyznał wprawdzie, na co wskazywała także skarżąca, że przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji z nieruchomości nie uwzględniają mechanizmu obliczania, pobierania i odprowadzania podatku od towarów i usług. Zważono też, że do skutecznej sprzedaży nieruchomości w wyniku egzekucji sądowej dochodzi nie na skutek czynności komornika, lecz na skutek wydania przez sąd postanowienia o przysądzeniu własności (art. 998 i 999 k.p.c.) a i dysponentem ceny nabycia złożonej na rachunek depozytowy sądu (art. 967 k.p.c.) nie jest komornik, lecz sąd. Ponieważ jednak ustawa VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, to przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy tak wykładać, żeby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy, a wykładnia taka jest możliwa również na gruncie obecnego stanu prawnego. Nie istnieje zatem w ocenie Sądu Najwyższego luka prawna, uniemożliwiająca, na co wskazywano w licznych opracowaniach doktryny, wywiązanie się przez komornika sądowego z jego ustawowych obowiązków płatnika podatku. Co do zasady prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd. Wymusza to, według Sądu Najwyższego, odpowiednie współdziałanie komornika i sądu. Tak jak komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, tak i sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. Poza tym sąd, działając na podstawie art. 759 § 2 k.p.c., ma obowiązek z urzędu podejmowania wszelkich czynności zmierzających do zapewnienia należytego wykonania egzekucji przez komornika, przez co należy rozumieć wykonywanie przez komornika nie tylko obowiązków określonych przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, ale i określonych przepisami innych ustaw oraz przepisami wydanymi na ich podstawie. Jeżeli zatem na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to już na etapie oszacowania nieruchomości powinno się uwzględniać, że jej cena obejmować będzie podatek od towarów i usług (zob. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Takiemu oszacowaniu nie sprzeciwia się też przepis art. 948 § 2 k.p.c., który wprawdzie nie wspomina o potrzebie uwzględnienia przy oszacowaniu nieruchomości podatku od towarów i usług, ale nie można pominąć, że obowiązek taki regulują przepisy ustawy VAT, nakazując pobranie tego podatku. Konsekwentnie także cena wywołania (art. 965, 983 k.p.c.) i wymieniona w projekcie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, suma ulegająca podziałowi (art. 1035 w zw. z art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.), także powinny uwzględniać podatek od towarów i usług. Również sąd, dokonując czynności dla niego zastrzeżonych, w szczególności sporządzając plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji (art. 1035 k.c. w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 172, poz. 1804) lub oceniając projekt takiego planu sporządzony i przedłożony przez komornika (art. 1035 k.c.), a także rozpoznając zarzuty wniesione przeciwko planowi (art. 1027 k.p.c.), powinien z urzędu wziąć pod uwagę zastosowanie przez komornika przepisów ustawy VAT. Z sądu, jako organu władzy publicznej, obowiązanego do działania powodującego wykonanie obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy, powinności takiego działania nie zdejmuje też niewykonanie przez komornika obowiązków nałożonych na niego przez ustawę VAT i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) i to, że ewentualna odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązków płatnika podatku spoczywa na komorniku (art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie stanowią też dla komornika przeszkody w wykonywaniu jego obowiązków płatnika podatku od towarów usług (art. 8 Ordynacji podatkowej). Po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności, jako przenoszącego własność nieruchomości z dłużnika na nabywcę (art. 999 § 1 k.p.c.), komornik może obliczyć należny podatek, przyjmując za podstawę obliczenia złożoną na rachunek depozytowy sądu cenę sprzedaży. Może też wystawić fakturę, potwierdzającą dokonanie sprzedaży (§ 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.). Okoliczność, że dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd, nie uniemożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu. Wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może bowiem nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem. Naliczona przez komornika kwota podatku od towarów i usług powinna być uwzględniona przy sporządzaniu planu podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości. Nie może jednak być uwzględniona ani jako koszty egzekucyjne (art. 1025 § 1 pkt 1 k.p.c.), ani jako należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej (art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c.). Podatek od towarów i usług nie może też być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji, jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału (art. 1024 pkt 2 i 3 w związku z art. 1025 § 1 pkt 2-10 k.p.c.), gdyż Skarb Państwa, który jest wierzycielem tej należności podatkowej nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym tę należność w postępowaniu, w którym sporządza się plan podziału ani nie jest innym podmiotem mogącym uczestniczyć w podziale sumy uzyskanej z egzekucji w tym postępowaniu (art. 1036 k.p.c.). Jest tak nawet wówczas, gdy Skarb Państwa jest wierzycielem egzekwującym inną przysługującą mu należność (także podatkową) lub uczestniczy w podziale sumy uzyskanej z nieruchomości z tytułu innej przysługującej mu należności (także podatkowej). W planie podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości, jako sumę ulegającą podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) - jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów - należy więc wymienić kwotę uzyskaną z egzekucji, odpowiadającą cenie sprzedaży nieruchomości, pomniejszoną o podatek od towarów i usług (ewentualnie powiększoną o nadwyżkę dochodów po pokryciu wydatków związanych z zarządem nieruchomością - art. 941 k.p.c.). Sąd celowo przytoczył w swoim uzasadnieniu obszerne fragmenty rozważań Sądu Najwyższego, gdyż stanowią one uzupełnienie wcześniej czynionych rozważań na gruncie prawa podatkowego, a także dotyczą interpretacji i zasad stosowania przepisów procedury cywilnej przez oba organy egzekucyjne uczestniczące w czynnościach egzekucyjnych z nieruchomości. Sąd Najwyższy zakreślił także precyzyjnie ramy współdziałania obu organów egzekucyjnych, na gruncie realizacji przez komornika sądowego ciążącego na nim obowiązku płatnika podatku VAT od egzekucyjnej dostawy nieruchomości dłużnika. Całościowe omówienie całości spornych kwestii, mających swoje podłoże zarówno na gruncie prawa podatkowego jak i przepisów postępowania cywilnego, z wykorzystaniem stanowiska zarówno sądu administracyjnego jak i sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego, w ocenie Sądu pozwoliło na końcowe stwierdzenie, że jest możliwe na gruncie także obecnie obowiązującego stanu prawnego, zapewnienie komornikowi możliwości wywiązania się przez niego z obowiązku stosownego obliczenia, pobrania i uregulowania podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Oczywiście, w praktyce mogą pojawiać się na początku pewne trudności w zapewnieniu prawidłowej współpracy pomiędzy sądem, komornikiem a organem podatkowym, co nie zmienia jednakże końcowej oceny, co do samej merytorycznej prawidłowości stanowiska organu odwoławczego zajętego w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia także wymaga kwestia uwzględniania przez organy podatkowe zasady równości wobec prawa. Bowiem odmienna interpretacja obowiązków komorników, w odróżnieniu od obowiązków organów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, prowadziłaby do sytuacji, gdy w egzekucji administracyjnej z nieruchomości regulowany byłyby przez organy egzekucyjne obowiązek podatkowy, zaś w postępowaniu sądowo-komorniczym, obowiązek taki w rzeczywistości by nie istniał. Końcowo, Sąd nie podzielił także wskazywanego przez skarżącą zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy uregulowania art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, albowiem nie uwzględnienie w postępowaniu odwoławczym stanowiska prezentowanego w środkach zaskarżenia, nie stanowi jeszcze samo w sobie, naruszenia zasad postępowania. Organ odwoławczy winien natomiast dokonać oceny takiego stanowiska i wskazać motywy, dlaczego go nie podzielił. W takim zaś zakresie zaskarżona decyzja prawidłowo wskazywała przyczyny niepodzielenia w postępowaniu odwoławczym stanowiska skarżącej zawartego w jej zażaleniu na rozstrzygnięcie organu I instancji. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z zm.).