I SA/Op 389/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2009r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia w wyniku wymiaru uzupełniającego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 19991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej jako: [u.p.d.o.f.] ustalił skarżącemu M. K. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 101.319,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. wynoszących 135.092,00 zł. Motywując rozstrzygnięcie wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w sprawie m.in. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. ustalono, iż poniesione przez skarżącego w 2002 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia zamknęły się kwotą 688.946,03 zł, a na ich sfinansowanie skarżący dysponował łącznie kwotą 553.854,45 zł. W latach poprzednich podatnik nie zgromadził mienia, którym mógłby dysponować w 2002 r. a więc dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł kwotę 135.092, a podatek od tej kwoty według stawki 75% - 101.319 zł. Podatnik poniósł w badanym roku podatkowym wydatki gotówkowe z tytułu: prowadzonej działalności gospodarczej (495.730,46 zł), opłat i prowizji bankowych (2.425,46 z), zakupu udziałów w spółce "A" wraz z kosztami umowy (50.980,45 zł), wpłaty na budowę budynku jednorodzinnego w kwocie 124.889,25 zł na rachunek Śląskiej Spółdzielni Mieszkaniowej w K. Do wydatków organ ten przyjął również szacunkową wartość poniesionych kosztów utrzymania skarżącego w kwocie 7.256,40 zł wynikającą z danych statystycznych GUS o przeciętnych kosztach utrzymania w 2002 r. oraz koszty utrzymania dzieci w wysokości 7.200,00 zł. Uwzględniono też stan środków pieniężnych na rachunku bankowym na 31 grudnia 2001 r. w kwocie 464,01 zł. Na przychody podatnika składały się: środki na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2002 r. w wysokości 103,49 zł, wynagrodzenie za 2002 r. ze stosunku pracy w "B" sp. z o.o. oraz w firmie "C" – 16.440,12 zł, przychody gotówkowe faktycznie uzyskane z działalności gospodarczej – 534.824,47 zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. – 2.468,00 zł, oprocentowanie środków na rachunku bankowym – 18,37 zł. Organ I instancji nie uwzględnił twierdzeń podatnika o dysponowaniu przez niego w 2002 r. (dodatkowo, oprócz wyżej podanych dochodów) kwotą ogółem 879.500 zł pochodzącą z depozytów pieniężnych otrzymanych w latach 1999-2001 od: M. V. (362.500 zł), J. S. (25.000,00 zł), J. S. (250.000 zł), S. L. (42.000 zł), K. S. (200.000 zł). Dyrektor wskazał, że brak jest przekonujących dowodów na rzeczywiste przekazanie skarżącemu wymienionych środków pieniężnych i dysponowania nimi w 2002 r., a w przypadku M. V. także na przywóz dewiz z Czech i następnie na ich wymianę na złotówki, że złożone przez świadków zeznania sprzecznie przedstawiają przebieg okoliczności dotyczących zawarcia i wykonania umów depozytu, że treść tych umów przewidująca płatność wynagrodzenia przez oddających pieniądze na przechowanie pozostaje w jawnej sprzeczności z doświadczeniem życiowym i zasadniczo odbiega od realiów rynku pieniężnego, gdzie to korzystający z cudzych pieniędzy płaci odpowiednie wynagrodzenie. Uwzględniając dodatkowo wzajemne powiązania personalne wszystkich osób – stron umów depozytowych uznano, że umowy te zostały zawarte fikcyjnie, wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania. Pominięto je zatem jako dodatkowe źródła przychodów. W podobny sposób oceniono twierdzenie podatnika o posiadaniu przez niego na 31.12.1999 r. oszczędności w łącznej kwocie 140.320,15 zł oraz 18.000 USD, mających pochodzić z lat 1987-1999, które częściowo miała służyć sfinansowaniu wydatków roku 2002. Całość rozważonych w sprawie okoliczności nie dawała – w ocenie tego organu - podstaw do uwzględnienia wskazywanych przez podatnika dodatkowych źródeł przychodów. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącego zarzucił nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym i podatkowym podnosząc, że świadek H. P. został przesłuchany bez powiadomienia o tej czynności pełnomocników skarżącego, że mimo zgłoszonego żądania nie przesłano temuż pełnomocnikowi kopii całości akt sprawy, że nie przeprowadzono wnioskowanych przez stronę dowodów co uniemożliwiło ustalenie rzeczywistego stanu sprawy, że wydano decyzję przed upływem terminu do zgłoszenia uwag i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem strony takie działanie organu doprowadziło do ustaleń dowolnych, nie popartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, co wskazuje na złą wolę prowadzących postępowanie Inspektorów. Zarzucono, że mimo żądania skarżącego organ kontrolny nie przesłał mu protokołu przesłuchania K. S. w Urzędzie Skarbowym w M., co uniemożliwiło mu zawiadomienie Prokuratury o popełnieniu przestępstwa fałszywych zeznań oraz właściwego organu skarbowego o nieuiszczeniu przez tego świadka opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Pełnomocnik zakwestionował również zasadność ustaleń, w których pominięto oszczędności gotówkowe przechowywane przez podatnika w domu a wskazane w oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r. oraz odmówiono wiarygodności umowom depozytu nieprawidłowego mimo potwierdzenia ich zawarcia przez strony tych czynności. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów zostało ustalone przez organ I instancji w nieprawidłowej, t.j. niższej wysokości – niż to wynikało z obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ustalono mianowicie na podstawie decyzji Dyrektora Izby z dnia [...] dotyczącej podatnika i w zakresie tego samego podatku za rok poprzedzający, że w 2001 r. skarżący uzyskał i dysponował (jako pełnomocnik) kwotą 300.000 zł ze sprzedaży udziałów w spółce "C" należących do W. R., którą to kwotę zwrócił w roku 2002 r. (dokument KW z dnia 10.06.2002 r.). W rozliczeniu podatku za 2001 r. kwota powyższa została uwzględniona po stronie przychodów, co skutkowało odpowiednim obniżeniem podatku za 2001 r., dokonanym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]. Organ I instancji pominął też wydatek z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.174,15 zł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą P.H.U. "D". Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 230 § 1 o.p. przekazano sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ ten decyzją z dnia [...] dokonał tego wymiaru i zmienił swą decyzję z dnia [...] w ten sposób, że ustalił wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 436.266 i należny od nich podatek w wysokości 327.200,00 zł. Od tej decyzji strona również wniosła odwołanie, kwestionując prawidłowości ustaleń w zakresie umów depozytu nieprawidłowego, a w szczególności powołała się na fakt wniesienia przez J. S. do sądu cywilnego powództwa przeciw skarżącemu o zwrot kwoty zdeponowanej, co powinno prowadzić do zawieszenia postępowania podatkowego, czego wbrew prawu nie uczyniono. Podtrzymała stanowisko o tendencyjności prowadzonego postępowania, czego dowodem są okoliczności przesłuchania świadka S. i zarzuciła, że postępowanie kontrolne zakończyło się ponad 2 lata temu i po jego zakończeniu niedopuszczalne jest włączanie do sprawy nowych dowodów. Pełnomocnik zarzucił ponadto, iż niektóre osoby przekazujące w depozyt środki M. K. uzyskały dywidendę w wysokości 800.000 zł ze spółek, w których posiadały udziały wyłącznie dzięki podatnikowi, co przeczy tezie organów o braku uzyskania przez nie korzyści z racji zdeponowania własnych środków u podatnika. W wyniku łącznego rozpatrzenia - zgodnie z art. 230 § 4 o.p. - odwołania od decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia [...] zmienionej w wyniku wymiaru uzupełniającego decyzją z dnia [...] i odwołania od tej ostatniej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w odwołaniach. Wskazał w pierwszej kolejności na skuteczną, bo stwierdzoną ostatecznymi postanowieniami tego organu z dnia 25.04.2007 r. i z dnia 10.07.2007 r., odmowę zawieszenia postępowania odwoławczego, od których to postanowień skargi podatnika zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5.09.2007 r. ISA/Op 222/07 i z dnia 1.10.2007 r. sygn. akt ISA/Op 286/07. Merytorycznie rozpatrując sprawę organ ten powołał jako postawę rozstrzygnięcia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 pkt 7 u.p.d.o.f. Z przepisu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wynikało, że w razie stwierdzenia, że poniesione wydatki oraz zgromadzone w danym roku podatkowym mienie, są wyższe od uzyskanych w roku podatkowym, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania przychodów oraz wartości zasobów, jakie podatnik zgromadził w latach wcześniejszych, organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może wówczas wykazać, że dochodami takimi w rzeczywistości dysponował, jednak muszą one pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz muszą istnieć co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego, w którym ponoszone były wydatki. Dokonując w aspekcie tych przesłanek ustaleń faktycznych sprawy i przedstawiając przebieg postępowania Dyrektor Izby podał, że w zakresie rozliczeń w tym samym podatku za 2001 r. decyzją z dnia [...] uchylił on decyzję organu I instancji co do kwoty podatku 224.916,00 zł i umorzył w tej części postępowanie, utrzymując ją w mocy co do kwoty podatku 10.640,00 zł. Tym samym stwierdzono niedobór środków pieniężnych na sfinansowanie wydatków 2001 r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Opolu z dnia 25.06.2008 r., ISA/Op 161/08 (nieprawomocnym). Skoro w 2001 r. wystąpił niedobór środków pieniężnych, to nie było możliwe pokrycie wydatków 2002 r. zasobami z lat poprzednich (poza środkami na rachunku bankowym na dzień 31.12.2001 r. w kwocie 103,49 zł). Dokonując ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych w 2002 r. i wydatków w nim poniesionych stwierdzono, że kwota wydatków wynosi łącznie 990.120,18 zł, a ich rodzaj opisany szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jest bezsporny, potwierdzony zebranymi w sprawie dokumentami. Zwiększenie kwoty wydatków, w stosunku do wielkości ustalonej przez tamten organ, o 300.000 zł (zwrot kwoty 300.000 zł dla W. R.) i 1.174,15 zł (składka ubezpieczenie zdrowotne) również zostało dowiedzione zebranymi w sprawie dokumentami i nie budzi zastrzeżeń. Za prawidłowe uznano ustalenia o wysokości przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej i innych źródeł, przyjętych przez Dyrektora UKS, dających w efekcie kwotę przychodu 553.854,45 zł. W świetle tych ustaleń stwierdzono, że poniesione w 2002 r. wydatki wynoszące 990.120,18 zł przewyższały ustaloną wysokość przychodów (553.854,45 zł) o kwotę 436.266 zł, a zryczałtowany podatek od tak obliczonej podstawy opodatkowania liczony według 75-procentowej stawki wynosi 327.200 zł. Organ odwoławczy dokonując powyższych ustaleń zgodził się z oceną materiału dowodowego sprawy dokonaną przez organ I instancji co do wskazywanych przez skarżącego dodatkowych źródeł przychodu. W szczególności zaakceptował odmowę wiarygodności twierdzeń skarżącego o pochodzeniu tych dodatkowych środków pieniężnych, i wynikającą z tego konkluzję organu o pozorności umów depozytu oraz o nie wykazaniu przez skarżącego faktu posiadania oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich. Podobnie jak organ I instancji, Dyrektor Izby nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o dysponowaniu środkami pieniężnymi w kwocie 879.500 zł, pochodzącymi z umów depozytu nieprawidłowego zawartych z osobami podawanymi przez skarżącego, podzielając w całości argumentację organu I instancji w tym zakresie. Zaakcentowano brak dowodów na rzeczywiste przekazanie skarżącemu wymienionych środków pieniężnych, niewykazanie przez skarżącego w deklaracjach podatkowych przychodów z tytułu omawianych umów, szereg sprzeczności w zeznaniach kontrahentów co do okoliczności zawarcia umowy, nie zasługujące na wiarę przyczyny zawarcia takich umów, sprzeczność z doświadczeniem życiowym i realiami rynku pieniężnego brak pośrednictwa instytucji finansowych przy przekazywaniu pieniędzy w depozyt lub późniejszego lokowania ich przez skarżącego. Przedstawione okoliczności, ocenione przez Dyrektora według przesłanek z art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwalają zdaniem tego organu na wyprowadzenie wniosku o pozornym charakterze umów depozytu nieprawidłowego i sprzeciwiają się ustaleniu, że umowy te były źródłem przychodów pokrywających wydatki poczynione przez skarżącego w roku 2002. W ten sam sposób oceniono ustalenie organu I instancji co do uzyskania i posiadania przez skarżącego oszczędności w kwocie łącznej 140.320,15 zł i 180 USD. Podniesiono, że twierdzenia skarżącego o zgromadzeniu oszczędności w kwocie 5.000 zł i 18.000 USD z praktyk studenckich odbywanych w Szwecji w latach 1987-1990 i z pracy w trakcie studiów nie są wiarygodne, ponieważ Akademia Rolnicza we Wrocławiu, gdzie skarżący studiował, nie potwierdziła faktu skierowania skarżącego na praktykę studencką do Szwecji, a z zapisów zawartych w przedłożonej przez skarżącego książeczce pracy studenckiego biura usług wynikało, że w latach 1987-1990 uzyskał on dochody w łącznej wysokości tylko 1.377,75 zł (nowych złotych). Podobnie nie zasługują na wiarę twierdzenia o poczynieniu dalszych znacznych oszczędności w latach 1990-1996 z wynagrodzenia za pracę (17.500), gdyż jak wynika ze świadectwa pracy skarżący zarabiał w tych latach 350 zł brutto miesięcznie, a statystyczne przeciętne wydatki na utrzymanie jednej osoby wynosiły wówczas od 87 do 333 zł, co wyklucza poczynienie przez skarżącego jakichkolwiek oszczędności. Skarżący nie mógł również poczynić oszczędności z przychodów z prowadzonej w roku 1990 działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz z prowadzonej w latach 1990-1991 wypożyczalni sprzętu i kaset video (łącznie 54.000 zł), ponieważ w tym okresie był studentem, nie udokumentował w żaden sposób istnienia tych oszczędności, a przechowywanie ich w domu poza systemem bankowym ze względu na bardzo wysoką inflację w tamtym okresie spowodowałoby drastyczny spadek wartości takich oszczędności. Nie mógł też uzyskać oszczędności w kwocie 18.000 zł z tytułu działalności gospodarczej z lat 1997-1998 w firmie PHU D, z pracy w firmie E i z dzierżawy ze względu na niskie dochody z tej działalności i usług oraz ze stosunku pracy, które szczegółowo przeanalizowano pod kątem możliwości czynienia oszczędności. Organ zauważył, że przy uzyskanym w latach 1997-1999 dochodzie netto w łącznej wysokości 50.724 zł skarżący poczynił w tym czasie wydatki na łączną sumę co najmniej 49.890 zł, co wykluczało zgromadzenie oszczędności. Pomimo twierdzenia o zbyciu w latach 1999-2000 dewiz przywiezionych w latach 1987-1991 skarżący nie przedłożył na tę okoliczność żądnych wiarygodnych dowodów. Fakt ujawnienia tych oszczędności w oświadczeniu majątkowym nie wyklucza jego weryfikacji na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Analizując materiał dowodowy sprawy w zakresie wszystkich wskazywanych przez skarżącego oszczędności organ podkreślił, że oprócz wykazanej niemożności poczynienia wskazywanych oszczędności nie uprawdopodobnił on w żaden sposób faktu dysponowania tymi środkami, przechowywanymi przez wiele lat w domu, jeszcze w 2002 r. Tymczasem jest to warunek niezbędny dla uniknięcia opodatkowania przewidzianego w art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto Dyrektor powołał się na fakt ustalenia decyzjami ostatecznymi tego organu podatku od przychodów nieznajdującyh pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2000 i 2001, co dowodziło nieistnienia przychodów i zasobów z lat poprzednich, jakie mogłyby posłużyć do sfinansowania wydatków roku 2002. W zakresie pozostałych zarzutów odwołania stwierdził, że zeznanie świadka H. P. dotyczyło postępowania za 2000 r., przez co nieskuteczny jest zarzut jego przesłuchania bez powiadomienia pełnomocnika strony (w niniejszym postępowaniu nie zostało wykorzystane jako dowód w sprawie). Za chybiony uznano zarzut odwołania o ograniczeniu prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu przez zignorowanie wniosku pełnomocnika o przesłanie kopii całości akt sprawy, gdyż wniosek został złożony przed sporządzeniem protokołu kontroli, zatem organ I instancji w uwzględnieniu tego wniosku doręczył pełnomocnikowi te protokoły po ich sporządzeniu wraz z wszystkimi dowodami dokumentującymi ustalenia zawarte w protokole. Wobec skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej, a jedynie postępowanie kontrolne, wobec czego nie sporządzono protokołu kontroli, o jakim mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie po zapoznaniu pełnomocnika skarżącego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym sporządzono z tej czynności protokół - zgodnie z przepisem art. 172 Ordynacji podatkowej. Ponieważ przy tej czynności pełnomocnik skarżącego nie zgłosił żadnych wniosków dowodowych nie było potrzeby zawiadamiania go o sposobie załatwienia zastrzeżeń. Nie mają związku z zapadłym rozstrzygnięciem zarzuty dotyczące niepowiadomienia organów ścigania o sprzecznych zeznaniach świadka K. S. co do umowy depozytu oraz o nieuiszczeniu przez niego podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak jest podstaw do kwestionowania czynności dowodowych przeprowadzonych przez inspektora kontroli skarbowej, którego wyłączenia od udziału w sprawie domagał się skarżący, skoro wniosek ten został rozpatrzony odmownie. Za nieuzasadniony uznał Dyrektor zarzut nierespektowania prawomocnego orzeczenia Sądu Okręgowego w Opolu nakazującego skarżącemu zwrot depozytu udzielonego przez J. S. z uwagi na istotę postępowania upominawczego, w którym wydano ów nakaz zapłaty. W postępowaniu tym, przy braku sprzeciwu pozwanego, podstawę wydania nakazu zapłaty stanowią twierdzenia pozwu. Wydanie nakazu nie pozbawia zatem organów podatkowych prawa do samodzielnych ustaleń co do skutków podatkowych określonej czynności prawnej. Za chybiony uznano zarzut, iż po zakończeniu protokołu kontroli włączono do sprawy dodatkowe dowody, gdyż uzupełnienie dowodów nastąpiło w ramach kompetencji wynikających z art. 229 o.p. W ocenie organu przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie umowy depozytu nieprawidłowego służyły potrzebom postępowania o wydanie zaświadczenia o pokryciu udziałów w spółce "C" z legalnych źródeł i w następnych latach o źródłach pochodzenia kapitału, co było związane z wymaganiami ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych i w takich celach były składane. Dyrektor, nawiązując do zarzutów skarżącego z pisma z dnia 29.08.2008 r. (złożonego w innej sprawie) o naruszeniu prawa w związku z prowadzeniem postępowania podatkowego pomimo stwierdzenia przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 19.11.2007 r. I S.A./Op 282/07 o nieważności decyzji tegoż organu umarzającej postępowanie o wyłączenie tegoż organu jako orzekającego w sprawach zażaleń na postanowienia odmawiające zawieszenia postępowań stwierdził, że Sąd zakwestionowal jedynie formalny aspekt rozstrzygnięcia, a od wyroku tego organ wniósł skargę kasacyjną. Przyjęta przez organ I instancji kwota wydatków na utrzymanie dzieci 7.200 zł uwzględnia jedynie połowę przeciętnych kosztów utrzymania wynoszących statystycznie ok. 604 zł miesięcznie na 1 osobę (7.256 zł rocznie) i jest przybliżona do kwoty podanych przez skarżącego kosztów utrzymania (od 10.000 zł do 15.000 zł rocznie). Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na przyjęcie, że podatnik nie ujawnił źródeł przychodów organom skarbowym w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał fakt ujawnienia tych źródeł w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. na dwa lata przed wszczęciem przedmiotowego postępowania oraz naruszenie tego samego przepisu wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż skarżący nie osiągnął w 2002 r. i w latach poprzednich dochodów wystarczających na pokrycie poniesionych wydatków. Ponadto zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127, art. 220 § 1 i art. 229 o.p.) przejawiające się w przekazaniu sprawy do "uzupełnienia" organowi I instancji i przeprowadzeniu przez ten organ całego postępowania, które to uzupełnienie trwało nieomal rok, naruszenie art. 187 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zgłoszono zarzut błędu w ustaleniach faktycznych prowadzącego do uznania pozorności umów depozytu nieprawidłowego przy braku jakichkolwiek dowodów dających podstawę do takich ustaleń a ponadto naruszenie art. 191 o.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez uznanie wiarygodności zeznań świadka K. S., wobec którego toczy się postępowanie karne w sprawie składania fałszywych zeznań, co w konsekwencji doprowadziło do oceny dowolnej, skutkującej bezpodstawną odmową uwzględnienia umów depozytu nieprawidłowego. Pełnomocnik skarżącego zarzucił dalej błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że skarżący na dzień 1 stycznia 2002 r. nie miał żadnych oszczędności, że bezzasadnie wskazano w decyzji na brak dowodów świadczących bezpośrednio o przekazaniu pieniędzy z tytułu depozytów, że naruszono przepisy postępowania poprzez przesłuchanie świadka K. S. po uprzednim kontaktowaniu się go z inspektorami, bez udziału pełnomocnika. Podniesiono też zarzut rażącego naruszenia prawa wskutek akceptacji przez organ odwoławczy naruszania prawa przez Dyrektora UKS w Opolu, ignorującego wniosek pełnomocnikó o udostępnienie kopii całości akt sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał na brak obiektywizmu organu podatkowego pierwszej instancji i zakwestionował ustalenie o braku ujawnienia przez skarżącego dochodów w sytuacji, gdy skarżący umowy depozytu nieprawidłowego ujawnił w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w N. już na 2 lata przed wszczęciem przedmiotowego postępowania. Jako wadliwy i niekonsekwentny ocenił pogląd organów o braku dowodu bezpośredniego przekazania pieniędzy podatkowych, w sytuacji, gdy mimo braku dokumentów z instytucji finansowych organy uwzględniły np. wydatki gotówkowe skarżącego czy też środki z pożyczki zawartej z H. P. Stanowisko organów o konieczności obrotu środkami tylko w ramach sytemu bankowego jest sprzeczne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Powtórzono zarzut o tendencyjnym zbieraniu materiału dowodowego, skrajnie wybiórczej jego ocenie, łamaniu reguł postępowania dowodowego przez inspektorów UKS w Opolu (przesłuchanie świadka A. P. pomimo braku powiadomienia pełnomocnika) i sprzeczną z prawem akceptację tego stanu rzeczy przez organ odwoławczy. Znaczą część argumentacji odniesiono do sposobu przesłuchania świadka K. S. i treści jego zeznań, szczególnie akcentując fakt prowadzenia przeciw temu świadkowi postępowania karnego za składanie fałszywych zeznań. Zeznanie tego świadka o pozornym charakterze umów depozytu (odwołujące zresztą poprzednie jego zeznanie potwierdzające realność zawartej przez tego świadka umowy), nie może stanowić dostatecznej podstawy niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia. Poza tym rozstrzygnięcie to ignoruje wynik postępowań przeprowadzonych przed sądami cywilnymi, gdzie nakazywano skarżącemu zwrot pieniędzy powierzonych mu w wykonaniu umów depozytu. W tym kontekście skarżący wskazał także na wadliwość odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowań cywilnych dotyczących umów depozytu oraz do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko świadkowi K. S. W związku z wydaniem nakazu zapłaty przeciw skarżącemu na rzecz J. S. pełnomocnik stwierdził, że w obrocie prawnym istnieją dwa sprzeczne ze sobą orzeczenia dotyczące tej samej czynności prawnej: nakaz zapłaty sądu powszechnego i decyzja organów skarbowych pomijająca to orzeczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi o istnieniu dwóch sprzecznych orzeczeń co do tej samej czynności prawnej wyjaśnił, że czynność ta była oceniana w ramach postępowania podatkowego, w oparciu o zgromadzone w nim dowody. Ich ocena była dokonana niezależnie od oceny dokonanej przez inne organy na podstawie innego materiału dowodowego, oraz uwzględniała inne kryteria, wynikające z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Tak więc organy skarbowe oceniały, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż poczynione przez skarżącego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonych wcześniej zasobach. Taka ocena, dokonana w rozpoznawanej sprawie, do wniosków korzystnych dla skarżącego nie doprowadziła. Inna była natomiast podstawa (i zasady) orzekania w postępowaniu przed sądem powszechnym. Zwalczając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania organ podatkowy powtórzył argumenty przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ocena zaskarżonej decyzji i przebiegu postępowania nie dała podstaw do ustalenia, by organy naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób mający, lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też by naruszono przepisy w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Tylko stwierdzenie takich naruszeń prawa, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dawaloby podstawę do uwzględnienia skargi. W punkcie wyjścia Sąd wskazuje, że jak stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na postawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zarzut błędnej wykładni tego przepisu nie znajduje uzasadnienia, gdyż organ odwoławczy na str. 6-7 uzasadnienia decyzji, prawidłowo wyjaśnił jego znaczenie, również z uwzględnieniem rozkładu ciężaru dowodu w tym postępowaniu. Takie rozumienie tej normy prawa materialnego Sąd akceptuje, nie dopatrując się jej naruszenia. Bez wątpienia organy skarbowe dopełniły obowiązku udowodnienia wysokości poniesionych przez skarżącego wydatków w 2002 r. oraz wykazały niedobór środków na ich pokrycie pochodzących z roku 2002 i z lat poprzednich. Skoro ustaliły wyższą wysokość wydatków niż ustalonych przychodów, miały prawo wnioskować, że istniejąca różnica pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy prawidłowo zwiększył przy tym wydatki 2002 r. o kwotę 300.000 zł zwróconą w tymże roku W. R, a zaliczoną w całości do przychodów pokrywających wydatki roku poprzedniego 2001., stosując prawidłową procedurę przewidzianą w art. 230 o.p. Na podatniku ciążył w takiej sytuacji ciężar wykazania, że istniejąca różnica pochodzi ze źródeł ujawnionych (por. wyrok NSA z dnia 6.10.2004 r. sygn. akt ISA/Gd 565/01 LEX nr 205523). Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX Nr 263485 i z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - B. Dauter Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141). Dodać należy, że mienie zgromadzone w latach poprzednich to takie mienie, którym podatnik dysponuje w roku ponoszenia wydatków. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do wyjaśnienia kwestii, czy skarżący wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniesione przez niego w 2002 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w 2002 r. oraz w latach poprzednich. Zdaniem organów okoliczność ta nie została przez podatnika wykazana i Sąd to ustalenie akceptuje. Wskazać na wstępie należy, że odnośnie podatnika wydane zostały decyzje w zakresie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata poprzedzające, t.j. za rok 2000 i 2001. Badając poprawność rozstrzygnięcia za 2000 r. WSA w Opolu w wyroku z dnia 28.12.2007 r. I S.A./Op 283/07 a następnie NSA w Warszawie w wyroku z dnia 22.10.2008 r. II FSK 477/08 stwierdziły, że w 2000 roku wystąpił niedobór środków na sfinansowanie wydatków. Podobne orzeczenie zapadło w odniesieniu do roku 2001, gdzie również stwierdzono nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami (wyrok WSA w Opolu z dnia 25.06.2008r. I S.A./Op 161/08). Oznacza to, ze w 2002 r. nie było nadwyżki przychodów z lat poprzednich, pochodzącej z legalnych źródeł przychodów, przy czym dodać trzeba, że przedmiotem analizy w tamtych rozstrzygnięciach – zarówno organów jak i sądów – były również umowy depozytowe i oszczędności, na które wskazywał podatnik w sprawie niniejszej. W ramach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie zasadność twierdzeń skarżącego o dysponowaniu przez niego w 2002 r. kwotami wskazanymi w toku postępowania ,w tym dotyczących zdarzeń sprzed 2002 r. dla ustalenia faktycznej kwoty zasobów zgromadzonych do 1 stycznia 2002 r. Zbadał więc twierdzenia o gromadzeniu oszczędności z różnych źródeł przychodów z lat 1986-1998 jak i z umów depozytowych zawieranych w latach 1999-2001r. oraz uzyskane w 2002 r. i uwzględniając całość materiału dowodowego ocenił, że skarżący nie wykazał faktu istnienia oszczędności i dochodów z umów depozytowych. Zdaniem Sądu taka ocena jest prawidłowa. Uprawnienie do oceny materiału dowodowego jest zastrzeżone organom podatkowym, które zgodnie z art. 191 o.p. oceniają na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i w ocenie tej nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami dowodowymi. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2007, teza 1 do art. 191, s. 625). Badając poprawność takiej oceny sąd administracyjny jedynie kontroluje poprawność oceny dowodów dokonanej przez organ jedynie w zakresie tego, czy została ona należycie uzasadniona i nie pozostaje w sprzeczności z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Taka kontrola przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie nie doprowadziła do zakwestionowania oceny dowodów, dokonanej przez organy skarbowe w zakresie każdego ze źródeł przychodów. Sąd akceptuje zatem stanowisko organów odnośnie twierdzeń i dowodów dotyczących zgromadzonych przez skarżącego we wcześniejszym okresie oszczędności z wynagrodzenia za pracę w kraju i za granicą oraz z działalności gospodarczej. Istotne jest to, że zgromadzone wcześniej przez skarżącego zasoby, aby mogły być uznane za źródło sfinansowania wydatków, musiałyby pozostawać w dyspozycji skarżącego jeszcze w 2002 r. Takich dowodów nie przedstawiono. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że brak jest prawnego obowiązku przechowywania środków na rachunku bankowym, jednak znacząco pogarsza to sytuację dowodową podatnika. Organ odwoławczy przeprowadził bardzo szczegółowe wywody dotyczące wysokości wskazywanych dochodów skarżącego (dochody z pracy najemnej i z działalności gospodarczej, z pracy w Szwecji i w spółdzielni studenckiej), uwzględnił realia ekonomiczne (hiperinflacja na przełomie lat 1989/1990), brak dowodu przywozu do kraju pieniędzy zarobionych w Szwecji, brak dowodów o uzyskaniu przychodu ze zbycia kaset video i odtwarzaczy w latach 1990-1991, fakt ponoszenia kosztów utrzymania rodziny i siebie i wyprowadził z tych rozważań prawidłowy wniosek o niemożności poczynienia oszczędności w kwocie podanej przez skarżącego. Ta drobiazgowa analiza wszystkich twierdzeń i dowodów jest spójna, logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy oceniał znaczenie każdego z dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniał wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną i z ustaleń faktycznych wyprowadzał prawidłowe wnioski. Nie jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym ustalenie o niemożności czynienia oszczędności z uwagi na niski poziom wynagrodzenia za pracę czy też dochodów z działalności gospodarczej. Sąd podziela ocenę WSA w Opolu w wyroku z dnia 28.12.2007 r. I S.A./Op 283/07, że "skoro jednak wykazane przez skarżącego zarobki w przedsiębiorstwie "F" w K. w latach 1991-1996 przez większość tego okresu pozwalały jedynie - i to z trudnością - na pokrycie statystycznych kosztów utrzymania jednej osoby, wniosek o niemożności czynienia z tych zarobków jakichkolwiek oszczędności nie budzi zastrzeżeń. Podobnie nielogiczne uznał ten Sąd twierdzenia skarżącego, według których kierował się on zasadą kierowania wszystkich oszczędności na rozwój działalności gospodarczej, uzyskując obroty "wielomilionowe", a jednocześnie korzystał z przeznaczonej na utrzymanie rodziny pomocy finansowej od rodziny, zwłaszcza od matki, jak również w twierdzeniu, że mimo wskazanego wyżej zamiaru lokowania wszelkich oszczędności w rozwój działalności gospodarczej, środki uzyskane w latach 1987-1990 ze stypendium i pracy w Szwecji oraz z późniejszej działalności gospodarczej przechowywał w domu (poza systemem bankowym) po to, by wykorzystać je do sfinansowania wydatków poniesionych dopiero w roku 2000. Przede wszystkim zaś skarżący nie przedstawił dowodu dysponowania tymi środkami jeszcze w 2002 r. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15.05.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 532/01, w postępowaniu takim jak przedmiotowe wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W zakresie istotnej dla sprawy kwestii umów depozytu nieprawidłowego Sąd wskazuje, że zagadnienie realności tych umów, z których miały pochodzić środki na pokrycie wydatków w 2002 r., zostało rozstrzygnięte wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 22.10.2008 r. sygn. akt II FSK 477/08, którym oddalono skargę kasacyjną podatnika na wyrok WSA w Opolu z dnia 28.12.2007 r. oddalający jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] dotyczącą tego samego podatku, lecz za 2000 r. Ocenie Sądu kasacyjnego poddane zostały właśnie umowy depozytu nieprawidłowego zawarte z: M. V., J. S., J. S., S. L.. Sąd ten podzielił pogląd WSA w Opolu zawarty w wyroku z dnia 28.12.2007 r. I SA/Op 283/07, aprobujący stanowisko organów o fikcyjnym charakterze tych umów. Podobnie zaakceptowano ustalenie o niewykazaniu przez skarżącego innych, dodatkowych dochodów w postaci oszczędności w kwocie 94.500 zł i 18.000 USD z tytułu pracy i działalności gospodarczej w latach 1987-1990, 1990-1991, 1991-1996 i 1997-1998. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą poglądy te podziela i w całości akceptuje, uznając je za adekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy (podobną ocenę tych umów zawarto także w innym wyroku tut. Sądu – nieprawomocnym - z dnia 25.06.2008 r. sygn. akt I S.A./Op 161/08), bowiem zarówno w sprawie I SA/Op 283/07 jak i w sprawie niniejszej skarżący dowodził istnienia przychodów na pokrycie wydatków 2002 r. pochodzących między innymi z umów depozytu nieprawidłowego zawartych z w/w osobami (poza umową z K. S. zawartą w 2001 r.) jak też z wyżej wskazanych oszczędności z lat poprzednich. Wskazać równocześnie należy, że osiąganie przez podatnika nawet znacznych przychodów (dochodów) w latach wcześniejszych nie oznacza automatycznie, że te właśnie dochody stanowią źródło finansowania wydatków w badanym roku podatkowym. Przychody (dochody), które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności, muszą bowiem pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków. To zaś na żadnym etapie postępowania nie zostało wykazane. Sąd nie podziela w związku z tym argumentacji skargi o błędnej ocenie dowodów zgłoszonych na poparcie tezy o realności umów depozytowych, akceptując osąd WSA w Opolu w wyroku z dnia 28.12.2007 r. I SA/Op 283/07, że: "podniesione przez organy podatkowe argumenty, takie jak: sprzeczności w twierdzeniach świadków i samego skarżącego co do okoliczności przekazywania skarżącemu rzekomo deponowanych środków, dokonywanie przez strony umów znacznych transferów pieniężnych w gotówce, z pominięciem systemu bankowego, którego wykorzystanie w prosty sposób pozwoliłoby udokumentować realność przepływów pieniężnych, nielogiczność depozycji świadka V. według których przeznaczone na depozyt dewizy sukcesywnie przywoził do Polski i wymieniał na złotówki, by następnie jednorazowo przekazać je skarżącemu, uzyskiwanie przez przechowawcę pieniędzy wynagrodzenia za przechowanie w sytuacji, gdy miał on możliwość dysponowania cudzymi pieniędzmi, a więc sytuacja odwrotna, od istniejącej na rynku kapitałowym, gdzie za możliwość korzystania z cudzych pieniędzy na własne cele trzeba płacić wynagrodzenie właścicielowi tych pieniędzy i wreszcie nie wykazanie przez skarżącego w zeznaniu podatkowym przychodów rzekomo uzyskanych jako wynagrodzenie za przechowywanie pieniędzy - przemawiają na korzyść oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, gdyż właśnie taka ocena jawi się jako logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Co więcej, zdaniem Sądu to twierdzenia skarżącego w tym względzie tak dalece odbiegają od praktyki życia codziennego i logiki procesów gospodarczych, że bez niepodważalnych dowodów źródłowych, zwłaszcza potwierdzających realność transferów pieniężnych, trudno twierdzeń tych racjonalnie bronić". Nie bez znaczenia są też wzajemne sprzeczności w zeznaniach skarżącego i osób wskazywanych jako strony tych czynności, w sposób szczegółowy wyartykułowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz fakt powiązań kapitałowych między niektórymi z tych osób (wspólnicy i prezesi spółek zarządzanych przez skarżącego).Nie wskazano wiarygodnych przyczyn, dla których w zbliżonym czasie różne osoby miałyby powierzać znaczne sumy pieniędzy skarżącemu na niekorzystnych dla siebie warunkach. Jak przy tym słusznie zaakcentował organ, przekazywanie pieniędzy w gotówce nie było jedyną okolicznością podważającą realność spornych umów. Tożsamą ocenę należy odnieść do umowy depozytu zawartej z K. S. Wbrew wywodom skargi zeznania tego świadka, początkowo potwierdzającego fakt zawarcia umowy, a następnie odwołującego te zeznania, nie były wyłączną przyczyną uznania umów depozytowych, a zwłaszcza umowy z nim zawartej, za nieistniejącą i niewykonaną. Jak wynika z akt sprawy, ustalenia te opierały się na całokształcie okoliczności, wyżej przytoczonych. W rzeczywistości zeznania te miały znaczenie tylko uzupełniające, co podkreślił WSA w Opolu w wyroku z dnia 28.12.2007 r. ISA/Op 283/07 i który to pogląd Sąd w całości akceptuje. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że i te zeznania, jak każdy dowód, podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych, które mogą na podstawie wewnętrznego przekonania co do tego, w którym momencie świadek ten mówi prawdę, przyjąć za wiarygodną jedną z wersji przez niego przedstawianych, a wersji przeciwnej odmówić wiarygodności i mocy dowodowej. Fakt prowadzenia przeciw takiej osobie postępowania karnego o składanie fałszywych zeznań nie może z góry dyskredytować jej zeznań jako świadka, byłaby to tylko jedna z przesłanek oceny zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu podatkowym Jak słusznie stwierdził WSA w Opolu w powołanym wyżej wyroku z dnia 28.12.2007 r. sygn. akt I SA/Op 283/07, "zagadnienie ewentualnych konsekwencji prawnokarnych wskazanej postawy tego świadka, jak i ewentualnych obowiązków stron i podmiotów prowadzących postępowanie w zakresie powiadomienia o tych faktach organów ścigania, nie rzutuje w jakikolwiek sposób na rozstrzygnięcie kwestii prawnopodatkowej i już z tego powodu pozostaje poza zakresem rozważań sądu administracyjnego". Bezzasadny jest kolejny zarzut skargi o pominięciu przez organ faktu istnienia w obrocie prawnym nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu upominawczym przeciw skarżącemu z powództwa J. S., jednej z osób wskazywanych jako strona umowy depozytu. Wbrew przekonaniu autora skargi nie doprowadziło to do funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch sprzecznych orzeczeń, w tym decyzji organu podatkowego uznającego umowę za fikcyjną (co stanowi zresztą przesłankę rozstrzygnięcia). Nie może ujść uwadze, że sąd powszechny w sprawie o zapłatę w postępowaniu upominawczym orzekał tylko na podstawie twierdzeń pozwu w sytuacji, gdy pozwany nie wdał się w spór. Sąd nie badał więc rzeczywistego istnienia stosunku prawnego, a zwłaszcza tego, czy umowa miała charakter realny, czy pozorny. Natomiast ponieważ przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest ustalenie wysokości przychodów skarżącego pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, do kompetencji tych organów należy zajęcie stanowiska odnośnie prawnopodatkowych skutków zawartych umów. Odparcie powyższego zarzutu czyni bezzasadnym kolejny zarzut skargi o naruszeniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 191 o.p. przez wadliwą ocenę materiału dowodowego. Nie jest też naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pominięcie (a właściwie przypisanie innego znaczenia, niż chciałby tego skarżący) faktu ujawnienia umów depozytu nieprawidłowego w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. jeszcze na 2 lata przed wszczęciem przedmiotowego postępowania. Podatnik w ramach postępowania o udzielenie pozwolenia na prowadzenie gier na podstawie ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 1998 r. Nr 102 poz. 650 ze zm.) zwracał się do tego organu o wydanie zaświadczenia o pokryciu udziałów w spółce z o.o. "C", wskazując jako źródło pochodzenia kapitału m.in. umowy depozytu nieprawidłowego. W ramach tamtego postępowania nie było podstaw do badania materialnej prawdziwości złożonych umów, gdyż bazowało jedynie na dokumentach przedłożonych przez stronę wnioskującą; organ badał jedynie ich poprawność formalną. Tym samym okazanie takich dokumentów nie może mieć przesądzającego znaczenia w postępowaniu takim jak niniejsze, w którym badany jest rzeczywisty przepływ środków pieniężnych. Całkowicie chybiony jest zarzut skargi o naruszeniu przepisów procesowych (art. 123 i art. 190 § 1 i § 2 o.p.) wskutek niepowiadomienia pełnomocników o przesłuchaniu świadka H. P., gdyż dowód ten dotyczy rozstrzygnięcia w innej sprawie. Podobnie nietrafny jest zarzut wiążący naruszenie prawa strony do zapoznania się z materiałami dowodowymi z nieprzekazaniem pełnomocnikom kopii całości akt sprawy, gdyż brak jest co do tego wyraźnego umocowania prawnego. Skarżący nie wykazał, by nierozpatrzenie wniosku o doręczenie kopii całości akt sprawy miało jakikolwiek wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się również Sąd naruszenia art. 220 o.p., skoro skarżący od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odwołał się i uzyskał rozstrzygnięcie drugoinstancyjne. Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przedstawiany jako konieczność uchylenia decyzji organu I instancji a nie – przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 o.p. Sąd stwierdza, że możliwość uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowią wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i może być stosowana tylko wtedy, gdy organ I instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania lub przeprowadził je w tak ograniczonym zakresie, że nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy a równocześnie nie ma przesłanek do zastosowania uzupełnienia postępowania. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd uznaje, że nie wystąpiły w nim okoliczności, sprzeciwiające się zastosowaniu art. 229 o.p., gdyż zlecone dodatkowe czynności nie służyły ustaleniu nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia faktów, ale odnosiły się do uzupełnienia materiału dowodowego, także wskutek uwzględnienia wniosków skarżącego. O bezzasadności tożsamego zarzutu podniesionego w sprawie I S.A./Op 283/07 wypowiedział się NSA w Warszawie w wyroku z dnia 22.10.2008 r. sygn. akt II FSK 477/08 stwierdzając, iż art. 229 o.p. stwarza możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy "dodatkowego postępowania", co wyrażono słowami "może uzupełnić". W konkluzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 o.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Skarżący (przez swoich pełnomocników) skorzystał z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, zgodnie z wymogami art. 200 § 1 o.p. Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W konsekwencji wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę tę oddalił na podstawie art. 151 cytowanego Prawa.