I SA/Op 41/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – /dalej O.p./ - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 16 października 2014 r., określającą G. K. (dalej określanemu jako: podatnik, strona, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2009 r. w wysokości 3.121,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 18 listopada 2008r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług budowlano-remontowych pod nazwą A, rozszerzając jej przedmiot od kwietnia 2009 r. na handel - sprzedaż detaliczną artykułów spożywczych i niskoprocentowych napojów alkoholowych poza lokalem (ogródek piwny). W 2009 r. był opodatkowany na zasadach ogólnych. W deklaracji PIT-36 wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.725.212,19 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.718.431,98 zł oraz dochód 6.780,21 zł. Należny podatek nie wystąpił. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, w zakresie sprawdzenia rzetelności dochodu z działalności gospodarczej i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz poprawności złożonego zeznania PIT-36 za 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu decyzją z dnia 31 października 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2009 r. w wysokości 2.387,00 zł. Przyczyną weryfikacji złożonej deklaracji było zakwestionowanie rzetelności faktur dokumentujących sprzedaż usług remontowo-budowlanych na rzecz dwóch podmiotów: B w [...] (21 faktur) oraz na rzecz C sp. z o.o. w [...] (17 faktur) na łączną wartość 1.360.295,70 zł netto oraz zakup takich usług od firm: D w [...] (28 faktur), E w [...] (10 faktur) i B w [...] (1 faktura VAT), a nadto kwoty 47.069,78 zł z tytułu innych poniesionych wydatków. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji, a zatem nie mogły stanowić podstawy do obliczenia wysokości przychodu ani też kosztów jego uzyskania, a to stosownie do przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f). Na skutek odwołania strony decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 maja 2013r. ze wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, w szczególności wyjaśnienia, czy kwestionowane faktury zakupu robót wystawione przez M. G. i J. S. jako rzekomych podwykonawców podatnika dokumentują faktyczne wykonanie usług remontowo-budowlanych a w konsekwencji, czy podatnik mógł sprzedać te same roboty na rzecz swoich ww. zleceniodawców: S. K. i "C" spółka z o.o. Stosownie do ww. wskazań Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu uzupełnił materiał dowodowy o ustalenia poczynione także z udziałem innych firm uczestniczących w realizacji ww. robót, tj.: F, G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I, J, K Sp. z o.o., L, M, Urzędu Gminy [...] oraz o wyjaśnienia L. G. Do akt sprawy włączono też dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym skarbowym zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w [...] z dnia 26.08.2013r. wydaną wobec S. K. tj. protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego przeprowadzonych w: K Spółka z o.o. (protokół z dnia 12.02.2013r.); Powiatowym Zarządzie Dróg (protokół z dnia 14.02.2013r.); N Spółka z o.o. w upadłości (protokół z dnia 15.02.2013r.); J (protokół z dnia 18.02.2013r.); C Spółka z o.o. (protokół z dnia 15.02.2013r.); I (protokół z dnia 20.02.2013r.); L (protokół z dnia 25.02.2013r.); faktury VAT wystawione przez S. K. na rzecz: G Spółka z o.o. z dnia 31.07.2009r. o wartości netto 92.855,56zł, z dnia 24.09.2009r. o wartości netto 6.809,48 zł; F - z dnia 30.07.2009r. o wartości 10.500,00zł, z dnia 30.07.2009r. o wartości netto 5.000,00zł; H Spółka z o.o. - z dnia 17.09.2009r. o wartości 5.880,00zł; notatkę służbową UKS w [...] z dnia 27.02.2013r. na okoliczność ustalenia miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentów przez J. S., kopię decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia 26.08.2013r. określającą S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok - w części dotyczącej transakcji z firmą skarżącego A; dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez UKS w [...] wobec C Sp. z o.o. (kopia protokołu z postępowania kontrolnego skarbowego prowadzonego wobec tej spółki z dnia 18.07.2014r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2009r.- 31.12.2010r.) - w części dotyczącej transakcji z firmą skarżącego w 2009 r. Na podstawie tak uzupełnionego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 16 października 2014r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 3.121,00 zł. Wynikało to z: 1) wyłączenia z przychodów podatkowych ujętej w PKPiR łącznie kwoty netto 1.360.295,70zł, na którą złożyła się wartość: a) 21 faktur wystawionych na rzecz B z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowlanych na łączną kwotę 868.217,45 zł; b) 17 faktur wystawionych na rzecz C Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowlanych na łączną kwotę 492.078,25 zł. Według organu wskazane wyżej faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem wynikające z nich wartości nie stanowią przychodów podatkowych, o których mowa w art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. 2) zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 1.342.915,17 zł, na którą złożyła się wartość: a) 28 faktur w łącznej kwocie netto 934.179,17 zł, dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych od firmy D; b) 10 faktur w łącznej kwocie netto 354.416,00 zł, dokumentujących zakup usług remontowo-budowlanych od firmy E; c) faktury nr [...] z dnia 30.07.2009r. na kwotę 54.320,00 zł wystawionej przez firmę B za remont cząstkowy grysami i emulsją na drogach gminy [...]. W ocenie organu I instancji ww. faktury nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, a zatem są nierzetelne i wynikające z nich wydatki nie stanowią kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za koszt uzyskania przychodów nie uznano ponadto pozostałych wydatków w łącznej kwocie netto 47.069,78 zł, na którą złożyły się: - kwota netto 14.111,78 zł, wynikająca z faktury z dnia 31.12.2009r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o., dotycząca zakupu materiałów (trylinki i geowłókniny) - bowiem prace, przy których materiały te miały zostać zużyte, nie zostały wykonane przez podatnika ani przez jego podwykonawców, - kwota 700,00 zł dotycząca poniesionych w 2008r. opłat czynszowych za wynajem lokalu użytkowego przy ul. [...] w [...], błędnie zaewidencjonowanych w kosztach roku 2009, - kwota netto 32.258,00 zł, dotycząca remontu i adaptacji lokalu przy ul. [...] w [...], wynikająca z faktur z dnia: 25.02.2009r., 31.07.2009r., 21.08.2009r., 22.09.2009r., 30.10.2009r., 27.11.2009r. i 31.12.2009r. wystawionych przez firmę D - gdyż prowadzone postępowanie wykazało, iż firma ta faktycznie nie świadczyła ww. usług remontowo- budowlanych na rzecz skarżącego. Organ I instancji w odniesieniu do zakwestionowanych przychodów i kosztów stwierdził, iż usługi remontowo-budowlane sprzedawane przez podatnika na rzecz: spółki C i B, nie zostały przez niego wykonane, bowiem nie posiadał on niezbędnych do tego sił i środków, zaś podwykonawcy, od których miał je zakupić, tj. firma D oraz firma E, nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a w związku z czym nie mogli także dokonać sprzedaży usług na rzecz podatnika. Wskutek powyższego, oceniając w protokole kontroli podatkową księgę przychodów i rozchodów - w myśl art. 193 O.p. - organ uznał ją za nierzetelną zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania w części opisanej zakwestionowanymi fakturami i w konsekwencji nie uwzględnił jej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu. Odstąpił przy tym na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż pozostałe dane wynikające z księgi podatkowej (m.in. dotyczące świadczenia przez podatnika drobnych usług remontowych – np. malowanie [...], które nie zostały zakwestionowane przez organ i były dostatecznie potwierdzone zebranym w sprawie materiałem dowodowym jak też przychody z działalności handlowej), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W rezultacie wykazane przez stronę przychody w wysokości 1.725.283,96 zł zostały obniżone do kwoty 364.988,26 zł (1.725.283,96 zł - 1.360.295,70 zł). Zakup towarów określono w wysokości 319.909,18 zł jako różnicę pomiędzy kwotą zadeklarowaną w podatkowej księdze 1.662.824,35 zł a wartością nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zakup usług na łączną kwotę 1.342.915,17 zł. Do obliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów w wysokości 280.245,60 zł, uwzględniono zakup towarów w kwocie 319.909,18 zł pomniejszony o wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego w wysokości 39.663,58 zł; wartość spisu z natury na początek roku podatkowego wyniosła 0,00 zł. Pozostałe wydatki wraz z wynagrodzeniem organ I instancji przyjął w wysokości 49.204,44 zł, jako różnicę pomiędzy wydatkami zadeklarowanymi w księdze podatkowej w wysokości 96.274,22 zł a kwotą wydatków nieuznanych za koszt uzyskania przychodów w wysokości 47.069,78 zł (14.111,78 zł + 700,00 zł + 32.258,00 zł). Zatem koszty uzyskania przychodów wykazane w PKPiR w wysokości 1.719.434,99 zł zmniejszono do kwoty 329.450,04 zł (1.719.434,99zł - 1.342.915,17zł - 47.069,78 zł). Dochód określono w wysokości 35.538,22 zł, pomniejszając go o stratę z lat poprzednich w kwocie 2.364,02 zł (50% z kwoty 4.728,04 zł, której wysokość określono decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 28.11.2013r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 06.06.2014r., od której prawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z dnia 03.12.2014r., sygn. akt I SA/Op 523/14 skarga podatnika została oddalona). Po pomniejszeniu podatku dochodowego w wysokości 5.415,30 zł obliczonego od podstawy opodatkowania 33.174,00 zł o składki na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek wyniósł kwotę 3.121,00 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik domagał się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, a w toku postępowania odwoławczego wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: S. K. - właściciela firmy B, M. R. - prezesa Zarządu spółki C, M. G. - właściciela firmy D i J. S. - właściciela firmy E na okoliczność zarzucanej nierzetelności w księgach rachunkowych i fakturach z 2009 r. oraz wykonanych robotach z tego okresu. Zakwestionował ustalenie o niemożności wykonania spornych robót przez podwykonawców (M. G. i J. S.) z uwagi na brak sprzętu, zaplecza technicznego oraz to, że faktycznie te roboty wykonali zleceniodawcy, tj. S. K. i spółka C. Również sama tylko niemożność nawiązania kontaktu z J. S., zawieszenie przezeń działalności gospodarczej nie mogły, zdaniem podatnika, dowodzić faktu jej nieprowadzenia przez ten podmiot. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uzupełnił materiał dowodowy, włączając do akt sprawy postanowieniem z 14.04.2015 r. związane z niniejszą sprawą dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącego - C Sp. z o.o., w tym w zakresie odpowiadającym części wniosków dowodowych podatnika zawartych w odwołaniu i w piśmie uzupełniającym, a innym postanowieniem z tej daty zlecił organowi I instancji, na podstawie art. 229 O.p., przesłuchanie J. S. uwzględniając wniosek skarżącego w tym zakresie. Natomiast postanowieniem z 10.11.2015 r. nie uwzględnił wniosku dowodowego strony o przesłuchanie pozostałych wskazanych przez nią świadków, z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 188 O.p. Po rozpatrzeniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko, że sporne faktury wystawione przez podatnika oraz także jego rzekomych podwykonawców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co nie mogły być uwzględnione ani w zakresie obliczenia wysokości przychodów ani też kosztów ich uzyskania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, w tym w ramach ponownie przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, a zatem dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki C i protokół postępowania kontrolnego wobec tej spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009-2010 r., co uzupełniono w postępowaniu odwoławczym o dalsze materiały zgromadzone w tym postępowaniu oraz decyzje organów obu instancji wydane wobec S. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Włączono także złożone przez M. G. korekty deklaracji podatkowych (VAT-7 i PIT--36) za 2009 r. oraz protokół jego przesłuchania z dnia 15 kwietnia 2014 r. Pomimo wielokrotnie podejmowanych prób nie udało się natomiast przesłuchać w charakterze świadka J. S. Z dokumentacji podatkowej skarżącego wynikało, że sporne usługi wykonywać miały firmy M. G. i J. S., a nie firma prowadzona przez niego. Wskutek powyższego należało zdaniem organu odwoławczego zbadać kwestię możliwości wykonania prac objętych ww. fakturami przez tych podwykonawców, które to usługi skarżący miał następnie dalej sprzedawać swoim zleceniodawcom (S. K. i spółce C). W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę na zbieżność dat zarejestrowania działalności gospodarczej przez skarżącego (18 listopada 2008 r.) i M. G. (21 listopada 2008 r.) oraz na równoczesne zawarcie pierwszych umów z S. K. i M. G. na wykonanie zleconych robót. Na tej podstawie wywiódł, że zasadniczym celem zarejestrowania przez podatnika i M. G. działalności gospodarczej było ewidencjonowanie spornych usług remontowo-budowlanych na drogach i budynkach. Natomiast J. S. od 1.01.2006 r. zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i nie poinformował o jej podjęciu. Na dowód wykonania spornych robót w okresie od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. podatnik posiadał jedynie faktury sprzedaży wystawione na rzecz swych dwóch zleceniodawców: S. K. i spółki C, faktury zakupu wystawione przez rzekomych podwykonawców: M. G. i J. S., potwierdzenia zapłaty za te faktury, umowy zawarte z S. K. i M. G. oraz protokoły odbioru robót i kosztorysy wykonane na rzecz spółki C. Z porównania umów zawartych między skarżącym a zleceniodawcami: S. K. i spółką C z umowami zawartymi z M. G. wynikał bardzo krótki termin wykonania robót o szerokim i różnorodnym zakresie prac, co w ocenie organu rodziło istotną wątpliwość o fizycznej możliwości ich wykonania. Niewątpliwym było, że skarżący nie miał możliwości wykonania spornych usług remontowo-budowlanych w ramach własnej działalności gospodarczej (co sam przyznawał), gdyż nie zatrudniał pracowników do prac budowlanych (jedynie 2-3 ekspedientki w prowadzonym przez siebie sklepie) i nie posiadał ani nie wynajmował specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlano-remontowych wyszczególnionych na wystawionych przez siebie fakturach, a z jego zeznań z 14 marca 2012r. wynikało wprost, iż jego faktyczna działalność polegała na pośrednictwie, jego firma nie wykonywała spornych usług, lecz były one realizowane w 2009r. przez podwykonawców: M. G. i J. S., mających prowadzić własne działalności gospodarcze. Na podstawie dokumentów źródłowych (faktur, umów, protokołów odbioru, zleceń od spółki C) ustalono, że w tym samym dniu, w którym skarżący dokonywał sprzedaży usług na rzecz B oraz "C" Sp. z o.o., następował zakup tych samych usług budowlanych od firm M. G. oraz J. S. Umowy na "wykonanie prac budowlanych" zawarte pomiędzy skarżącym a M. G. wymieniały zakres prac identyczny z wymienionym w zawartych w tych samych datach umowach pomiędzy skarżącym a S. K. oraz z zakresem prac wyszczególnionym na fakturach wystawionych dla spółki C. Ponadto z zawartych umów wynikała bardzo niewielka marża podatnika na świadczonych przez niego rzekomo usługach podwykonawstwa (lub według jego twierdzeń – pośrednictwa), co zdaniem organu, przy stwierdzonym występowaniu szeregu podwykonawców przy realizacji tego samego zadania budzi wątpliwości co do racjonalności korzystania z tak dużego łańcucha kontrahentów wykonujących ten sam zakres robót. Organ zwrócił nadto uwagę, że w umowach między podatnikiem a S. K. i M. G. zawarto stwierdzenie, iż wykonawca posiadał wykwalifikowanych pracowników oraz niezbędny sprzęt i narzędzia do wykonania zleconych prac, co już w dacie sporządzania tych umów było niezgodne z prawdą. Nadto w przypadku M. G. umowy wskazywały, że miał on używać materiałów powierzonych mu przez podatnika, który też w umowach z S. K. (jego zleceniodawcą) oświadczał, że roboty zostaną wykonane z jego materiałów. Tymczasem nie stwierdzono żadnych dowodów zakupu tych materiałów (za wyjątkiem faktury z dnia 30.07.2009 r. dokumentującej wykonanie remontu cząstkowego grysami i emulsją na drogach Gminy [...], co do której podatnik wskazywał na mylne oznaczenie przedmiotu transakcji - jego zdaniem prawidłowo winna ona dokumentować zakup materiałów do remontu grysami i emulsją, co jednak nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy). Nie stwierdzono też żadnych dowodów na rozliczanie się M. G. z powierzonych materiałów. Umowy określały termin ich realizacji oraz wynagrodzenie za wykonanie, sporządzono także protokoły częściowego - końcowego odbioru technicznego tych robót. Z firmą E podatnik nie zawierał umów na podwykonawstwo. W odniesieniu do usług rzekomo podzlecanych przez podatnika J. S. (a wcześniej zleconych podatnikowi przez S. K. i spółkę C) przedłożono jedynie faktury wystawione przez J. S. a następnie przez podatnika na rzecz ww. zleceniodawców oraz umowy zawarte przez podatnika z S. K. i zlecenia wystawione przez spółkę C na podatnika. Ponadto mimo tego, że zlecenia wystawione przez ww. spółkę odwoływały się – w zakresie zasad wykonania robót – do specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) złożonego przez inwestora (zlecającego roboty tej Spółce) oraz do kosztorysu ofertowego do przetargu, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na dokonywanie rozliczeń ze swymi podwykonawcami (i także ze zleceniodawcami) z uwzględnieniem tychże SIWZ i kosztorysów. Powyższe zdaniem organu dodatkowo podważa realność wykonania robót przez ww. podwykonawców. Organ zwrócił też uwagę na oczywiste rozbieżności co do miejsca sporządzania umów (z dokumentów wynikało, że w [...], a według zeznań strony– że w [...] u S. K.). Ponadto podatnik przyznał, że protokoły odbioru technicznego robót (pomimo niewykonywania prac przez jego firmę) sporządzał na życzenie S. K. a same kosztorysy sporządzał S. K. (choć w istocie były to kosztorysy dla spółki C). Odnośnie J. S. z zeznań podatnika wynikało, iż po przypadkowym jego spotkaniu w [...] podzlecał mu roboty zgodnie z "wytycznymi" jego zleceniodawcy, tj. S. K., który, w jego ocenie, mógł też podnajmować J. S. sprzęt i pracowników. Jednakże, jak podkreślił organ, w sprawie nie zebrano jakichkolwiek dowodów potwierdzających sugerowany przez stronę przebieg zdarzeń a ponadto jej zeznania złożone w styczniu i marcu 2014 r. w toku postępowania kontrolnego wobec spółki C wskazywały, że nie uczestniczyła ona w odbiorze prac na rzecz tej spółki, protokoły odbioru robót sporządzał jej prezes M. R. a sam podatnik podpisywał kosztorysy w siedzibie spółki, w domu zaś wystawiał faktury z pomocą M. B. poleconej przez J. S. Podatnik nie potrafił też jednoznacznie wskazać, jakie roboty ten podwykonawca wykonywał (czy zlecone uprzednio przez spółkę C, czy przez S. K.). Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego dotyczącego robót objętych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez M. G. jako rzekomego podwykonawcę stwierdził, że podmiot ten w rzeczywistości usług tych nie wykonał. W tym zakresie wskazał na zeznania świadka K. B. (matki M. G.) oraz notatkę służbową z rozmowy z I. K., sołtysem [...]. Wynikało z nich, że M. G. nie posiadał żadnych maszyn i urządzeń świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, a wielokrotnie podejmowane przez organy, na przestrzeni długiego okresu czasu, próby skontaktowania się z nim były bezskuteczne ze względu na nieodbieranie kierowanej do niego korespondencji. Jak wskazała sołtys miejscowości [...], czasami nocuje on w domu położonym przy ul. [...], gdzie często dochodzi do libacji alkoholowych, utrzymuje się z prac dorywczych, zbieractwa złomu i drobnych kradzieży, nie ma stałego zajęcia, czasami dorabia u okolicznych mieszkańców. Unika obcych i nieznanych mu ludzi, przed którymi ucieka lub nie otwiera drzwi. Choć wspominał o otworzeniu firmy, to nie widziała, aby taką działalność prowadził, nie miał samochodu, sprzętu budowlanego i pracowników (co potwierdzono także w ZUS). Te ostatnie okoliczności potwierdziła również matka M. G. Do przesłuchania M. G. doszło w dniu 15.04.2014 r. w toku prowadzonego przeciw niemu postępowania przez Urząd Skarbowy w [...], w trakcie którego potwierdził co prawda fakt wykonania kwestionowanych robót, jednak zdaniem organu odwoławczego wiarygodność tego twierdzenia w istotny sposób została podważona wskazanymi przez niego okolicznościami towarzyszącymi rzekomemu wykonywaniu opisanych na fakturach robót oraz pozostałymi okolicznościami. Z zeznań M. G. wynikało, że roboty wykonywał przy pomocy swego kuzyna N. K. (zmarł w 2013 r.), oraz jego kolegi o imieniu R. (nazwiska i adresu nie znał) z [...], który miał dysponować sprzętem i pracownikami. Choć spisywał umowy na wynajem maszyn, to jednak ich nie posiada. On o nic się nie martwił, wszystko załatwiał K. i S. K., który ma firmę drogową i buduje mosty. Nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych, gdyż – jak zeznał - wszystkie uległy spaleniu. W związku z powyższym NUS w [...] ustalił status M. G. jako tzw. "znikającego podatnika", którego rola polegała na uruchomieniu firmy i wystawianiu "pustych" faktur na rzecz podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo formalnego przyznania przez M. G. faktu świadczenia spornych usług na rzecz skarżącego, zeznania te należy uznać za gołosłowne wobec braku jakichkolwiek materiałów źródłowych potwierdzających faktyczne wykonywanie usług i wobec ich sprzeczności z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami, jak też z uwagi na opisane okoliczności rzekomego wykonawstwa spornych robót. Tym bardziej, że M. G. ostatecznie złożył korekty zeznania PIT-36 za 2009 r. i deklaracji VAT-7, zgadzając się z ustaleniami kontroli negującej rzeczywiste wykonanie robót przez podmiot wskazany na fakturach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności wskazują, że M. G. nie wykonał na rzecz skarżącego jakichkolwiek usług remontowo – budowlanych (nie posiadał odpowiedniego wykształcenia, ani pracowników i niezbędnego sprzętu i zaaprobował ustalenia prowadzonej wobec niego kontroli, w której możliwość wykonania spornych usług wykluczono) wykazanych w wystawionych przez niego 28 fakturach na kwotę 934.179,17 zł, a tym samym również skarżący - działając jako pośrednik - nie mógł usług tych odsprzedać swym zleceniodawcom. Powyższe daje podstawę do oceny, że sporne faktury zakupu nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (od strony podmiotowej). Zdaniem organu wskazane dowody i okoliczności potwierdzają, że rolą M. G. było jedynie wystawianie pustych faktur, które generowały koszty podatkowe w rozliczeniu podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Tak samo zostały ocenione faktury (10 faktur na kwotę netto 354.416,00 zł) wystawione przez E działającą jako rzekomy podwykonawca skarżącego, gdyż w ocenie organu zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na uznanie udokumentowanych nimi usług (roboty remontowo-budowlane na drogach i w budynkach) za wykonane przez ten podmiot. Przede wszystkim J. S. zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych od dnia 1.01.2006 r. i organ nie uzyskał od tamtego czasu jakiejkolwiek informacji o jej wznowieniu czy też rozpoczęciu innej. Z informacji ZUS Inspektorat w [...] wynikało, że w 2009 r. osoba ta nie figurowała jako płatnik składek ani nie zgłaszała żadnych pracowników do ubezpieczenia i nie odprowadzała za nich składek. Natomiast w okresie od 25.03.2009 r. do 7.05.2009 r. oraz od 20.11.2009 r. do 9.01.2010 r. sam był zgłoszony jako pracownik do ubezpieczenia społecznego. Wielokrotne próby skontaktowania się z nim nie przyniosły rezultatu a przeprowadzone w trybie art. 229 O.p. czynności zmierzające do jego przesłuchania również okazały się nieskuteczne. Ustalono, że pod adresem zameldowania w [...] nie przebywał od kilku lat, co potwierdziła zarówno relacja sąsiadów jak i jego matki, która też poinformowała, że od ok. 3 lat przebywa za granicą, pracując jako kierowca tira. Pod adresem wskazanym w NIP-1 jako miejsce przechowywania ksiąg i ujawnianym w deklaracjach VAT-7 nigdy go nie zastano. Ustalono, że znajduje się tam dom należący do innych osób, które nie potwierdziły faktu bytności J. S. (ani też jakichkolwiek kontaktów z nim) i prowadzenia tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przechowywania maszyn lub sprzętu. Z ustaleń organu wynikało, że posiadał on jedynie zarejestrowane na siebie dwa samochody osobowe. Jakiekolwiek próby osobistego doręczenia mu wezwania na przesłuchanie przez pracowników organu podatkowego I instancji oraz za pośrednictwem poczty były bezskuteczne, gdyż nie przebywał on pod żadnym z dostępnych organowi adresów. Ponadto, jak podkreślił organ, składał zerowe deklaracje VAT-7 i PIT-28, a zatem nie wykazywał przychodów i obrotów z tytułu rzekomo prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. Tym samym istniały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że J. S. działalności gospodarczej w opisanym powyżej zakresie nie prowadził, a ustalenia tego nie mógł podważyć przedstawiony przez stronę dowód w postaci zdjęcia przedstawiającego J. S. na budowie, gdyż nie identyfikowało ono roli tej osoby. W świetle poczynionych ustaleń firmy ww. rzekomych podwykonawców nie świadczyły usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy A, co skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz strony. Z kolei na skarżącym jako przedsiębiorcy ciążył obowiązek zadbania o prawidłowe udokumentowanie transakcji, które mają wpływ na jego zobowiązanie podatkowe. Skoro zatem w świetle przedstawionych ustaleń ani M. G. ani J. S. nie wykonywali na rzecz podatnika jakichkolwiek usług remontowo-budowlanych wykazanych w wystawionych przez nich fakturach (28 faktur od D na kwotę netto 934.179,17 zł i 10 faktur od E na łączną kwotę netto 354.416 zł), to tym samym również sam podatnik – działający według jego twierdzeń jedynie jako pośrednik - nie mógł tych robót odsprzedać S. K. oraz spółce C (jako jego zleceniodawcom). Powyższe prowadzi w ocenie organu do uznania, że ww. faktury zakupu usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji także i 38 faktur odsprzedaży tych usług na łączną kwotę netto 1.360.295,70 zł nie może być podstawa do ustalenia jego przychodu. Rolą podatnika było więc jedynie wystawianie pustych faktur, gdyż swoich środków w celu wykonania spornych usług nie angażował i potwierdził w zeznaniach, iż działał na polecenie S. K. i spółki C. Za takim wnioskiem przemawia też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zupełny brak racjonalności ekonomicznej, gdyż działania podejmowane przez kontrahentów sprowadzały się do tworzenia łańcucha kolejnych pośredników, w sytuacji, gdy można było ich pominąć–w tym uczestnictwo w tym procederze skarżącego, który żadnych usług nie świadczył. Nie zakwestionowano natomiast wykonania przez skarżącego drobnych usług remontowych (np. w [...] i w [...]) na łączną kwotę 12.938,61 zł – 6 faktur), albowiem realizacje tych robót potwierdzili zleceniodawcy i pozostały materiał dowodowy. Odnośnie faktur mających dokumentować przychody skarżącego z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowlanych stwierdzono, że zebrane w sprawie dowody, w tym w uzupełniającym postępowaniu, potwierdziły, że objęte nimi usługi zostały faktycznie wykonane, ale przez inne podmioty niż wynika to z treści tych faktur. Ustalono mianowicie, ze wykonawcami tych robót byli: B, F, N Sp. Z o.o., I, L oraz C Sp. z o.o. Szczegółowe zestawienie transakcji określonych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży wystawionych przez firmę skarżącego, z przyporządkowaniem konkretnej fakturze wartości w niej określonych, zakresu usług oraz ze wskazaniem faktycznego wykonawcy i odbiorcy usług organ odwoławczy przedstawił w tabeli nr I (sprzedaż na rzecz S. K. na łączną kwotę 868.217,45 – 21 faktur, str. 38-42 zaskarżonej decyzji) i tabeli nr II (sprzedaż na rzecz spółki C – na kwotę netto 492.078,25 zł – 17 faktur, str. 60-62 zaskarżonej decyzji). Dokonał następnie drobiazgowej analizy poszczególnych transakcji z przywołaniem dodatkowej argumentacji potwierdzającej brak możliwości wykonywania robót najpierw przez jego rzekomych podwykonawców (M. G. i J. S.) a w konsekwencji także i przez skarżącego, mającego odsprzedawać te roboty na rzecz S. K. i spółki C. Analizę tę oparto na rozpatrzeniu włączonych postanowieniem z dnia 27.09.2013 r. materiałów dowodowych, w tym w szczególności ustaleń poczynionych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10.02.2014 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., od której skargę WSA w Opolu odrzucił prawomocnym postanowieniem z dnia 27.06.2014 r., sygn. akt I SA/Op 420/14. W odniesieniu zatem do poszczególnych zakresów prac ujętych w wystawionych przez skarżącego fakturach sprzedaży na rzecz B jako jednego z jego "zleceniodawców", organy podatkowe wskazały, że w przypadku niektórych faktur (np. z dnia 14.01.2009 r. – przygotowanie podłoża pod stabilizację wapnem, czy też z dnia 22.01.2009 r. - wykonanie termosu na masę asfaltową) stwierdzono brak odzwierciedlenia tych czynności w fakturach sprzedaży wystawionych przez S. K. czy też jego wewnętrznych urządzeniach księgowych – np. w ewidencji środków trwałych. Nie stwierdzono tu ani świadczenia przez S. K. usług na rzecz N Sp. z o.o. w upadłości w takim zakresie, jak zafakturowany na jego rzecz przez skarżącego, ani faktu posiadania przez tego zleceniodawcę środka trwałego w postaci termosu na masę asfaltową. Odnośnie części robót zakwestionowano w ogóle ich wykonanie przez S. K. Dotyczyło to np. usługi opisanej jako "Remont pomieszczeń biurowych w budynku [...]" – poz. 3 tabeli nr I, co do której zebrany materiał dowodowy wskazywał zdaniem organu, że została ona wykonana przez F na rzecz O S.A., a podstaw do takich ustaleń dostarczały przede wszystkim informacje uzyskane od tego zleceniodawcy co do konieczności uzyskiwania przepustek osobowych i na wjazd pojazdami, których nie wydawano ani S. K. i jego pracownikom, ani skarżącemu czy M. G. W ten sam sposób ocenił organ roboty opisane w poz. 11 tabeli nr I, tj. "Nadzór robót na budynku nr [...] - wykonanie umocnień zbiornika retencyjno-chłonnego nr [...], remont pomieszczeń biurowych na budynku [...] - lewe skrzydło" uznając, że prace te wykonała firma F na rzecz P S.A. i opisując szczegółowo podstawy takich ustaleń. Natomiast wykonanie remontu cząstkowego na drogach gminnych w [...] i [...] (poz. 13 tabeli I) nie znalazło odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży wystawionych przez S. K. Z kolei roboty określone jako "Uzupełnienie masą asfaltową przekopów w [...] na ul. [...] i [...]" według ustaleń organów wykonał w rzeczywistości podmiot J na rzecz gminy [...], przy czym nie zakwestionowano podwykonawstwa S. K. W ten sam sposób, bo również uznając ten ostatni podmiot za podwykonawcę, oceniono roboty opisane na fakturze jako "Wykonanie podbudowy i regulacji studzienek na zadaniu "Odtworzenie systemu odwodnienia ul. [...] w [...]" - faktura VAT nr [...] oraz ułożenie masy asfaltowej na drodze dojazdowej – wały [...] (poz. 20 i 21 tabeli nr I). W tym pierwszym przypadku według ustaleń organów prace wykonała N Spółka z o.o. na rzecz Urzędu Miasta w [...], a w drugim – I na rzecz R w [...]. Ustalenia powyższe zostały oparte na szczegółowej analizie wszystkich dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących S. K. i wydanych w jego sprawach decyzjach jak też w oparciu o informacje uzyskane od podmiotów, które występowały jako zleceniodawcy S. K. bądź też wyjaśnieniach samych inwestorów. Z informacji tych wynikało, że wszystkim tym podmiotom nie była znana firma skarżącego jako podwykonawcy S. K., ani też firmy M. G. czy J. S. jako ewentualnych podwykonawców firmy skarżącego A. Zdaniem Dyrektora Izby, poczynione w opisanym powyżej zakresie ustalenia potwierdzały, że do wykonania robót objętych zakwestionowanymi fakturami doszło, jednak zrealizowały je inne podmioty niż skarżący bądź jego "podwykonawcy". Istotne ponadto było to, że przeprowadzona przez organy dokładna analiza chronologii dokonywanych zleceń "podstawowych" i dalszych podzleceń, dat zawieranych umów, protokołów odbioru robót również wskazywała w szeregu przypadkach na faktyczną niemożność wykonania tych prac przez skarżącego czy też jego "podwykonawców". Przykładowo zarówno M. G. jak i skarżący wystawili fakturę usługi wykonane na drogach gminy [...] i [...] 14 dni później niż spółka C wystawiła swoją fakturę dokumentującą te usługa zafakturowana przez nich na podstawie protokołów przekazania nr 4 i 5 wartość usług wykonanych na drogach gminy [...] jest wyższa niż wartość zafakturowana przez spółkę C jako zleceniodawcy podatnika, która to Spółka odsprzedawała następnie te usługi swemu bezpośredniemu zleceniodawcy. Równocześnie odnośnie pozostałej części usług objętych zakwestionowanymi fakturami sprzedaży wystawionymi przez skarżącego na rzecz S. K. stwierdzono ich faktyczne wykonanie przez ten podmiot, co znalazło też odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wydanej wobec S. K. Dotyczyło to następujących robót: 1) Utwardzenie wykopów po wykonaniu sieci wodociągowej, odtworzenie nawierzchni asfaltowej i wykonanie podbudowy tłuczniowej – wszystko w [...] ul. [...] - pozycja nr 4, 6 i 7 tabeli I. Nie zakwestionowano tutaj wykonania tych robót przez S K., ale stwierdzono, ze głównym wykonawcą była firma L, która odsprzedała je na rzecz: M; 2) Wykonanie podbudowy tłuczniowej oraz regulacja studni w [...] ul. [...] na odcinku [...],[...], poz. nr 5 tabeli . Z dokonanych w toku postępowania kontrolnego wobec p. K. czynności sprawdzających w N Sp. z o.o. w upadłości wynikało, iż spółka ta potwierdziła wykonanie ww. usługi przez p. K., który jednak nie zgłaszał jej żadnych podwykonawców do wykonania usługi a również spółka K Sp. z o.o. w [...], w późniejszych miesiącach 2009 r. zlecająca bezpośrednio usługi S. K., nie potwierdziła, aby firma A widniała w wykazie jej kontrahentów od 2007r. do dnia udzielania odpowiedzi (lipiec 2013 r.). 3) Remont zatoczki autobusowej ul. [...] w [...] -. pozycja nr 8 w tabeli I: Czynności sprawdzające w Powiatowym Zarządzie Dróg w [...] (protokół z dnia 14.02.2013r.) potwierdziły fakt wykonania ww. usługi przez S. K. (umowa z dnia 16.03.2009r. zawarta z S. K., protokół odbioru robót z dnia 20.04.2009r. i potwierdzenie przelewu z dnia 06.05.2009r.), jednak z informacji inwestora wynikało, że S. K. nie zgłaszał żadnego podwykonawcy, do czego zobowiązywały go odrębne przepisy. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż faktyczna data protokołu odbioru ww. usługi i wystawienia faktury sprzedaży przez p. K. (20.04.2009r.) była wcześniejsza, niż daty wystawienia faktur sprzedaży przez G. K. (skarżącego) i M. G. (22.04.2009r.) jako rzekomych podwykonawców, co podważa wykonanie przez nich ww. usługi. 4) Remont więźby dachowej ul. [...][...] - poz. nr 9 tabeli: Zdaniem organu ta usługa została wykonana przez S. K., bez udziału skarżącego oraz jego rzekomego podwykonawcy – M. G., co uwzględniono w decyzjach wydanych zarówno wobec S. K. jak i spółki C zlecającej tę usługę uznając przez to rzetelność faktury dokumentującej wykonanie tej usługi – tak po stronie zleceniodawcy (spółka C) jak i wykonawcy (S. K.). Tytułem wykonania przedmiotowej usługi S. K. wystawił na rzecz spółki C fakturę z dnia 05.06.2009r. na wartość netto 21.968,48 zł, VAT 4.833,07 zł, przy czym z protokołu z czynności sprawdzających w tej spółce z dnia 15.02.2013r. wynikało, iż rozliczenia robót nastąpiło na podstawie protokołu końcowego odbioru technicznego z dnia 03.06.2009r., a zapłata za fakturę wystawioną na rzecz spółki C nastąpiła w drodze kompensaty. Tym samym organ nie uznał za wiarygodną umowę zawartą w dniu 01.06.2009r. z M. G. oraz umowę zawartą z S. K. w dniu 01.06.2009r., obie z terminem wykonania do dnia 30.06.2009r. Skoro bowiem S. K. już w dniu 03.06.2009r. rozliczył się na podstawie protokołu odbioru z wykonania spornych usług, a w dniu 05.06.2009r. wystawił fakturę dokumentującą to wykonanie, nieracjonalne było zawarcie przez niego z podwykonawcą G. K. i przez G. K. z kolejnym podwykonawcą - p. G. w dniu 01.06.2009r. umowy na wykonanie tych usług i to z terminem ich wykonania do dnia 30.06.2009r. Wszystkie powyższe ustalenia nie potwierdzają zatem wykonania spornej usługi przez p. K. i p. G., przy braku innych dowodów w tym zakresie. 5) Remont łazienki dla pracowników przy ul. [...][...] - pozycja nr 10 w tabeli I: Również w tym przypadku wystawiona przez S. K. na rzecz zleceniodawcy S spółka jawna w [...] faktura z dnia 29.06.2009r. na wartość netto 16.322,56 zł, VAT 3.590,96 zł nie została zakwestionowana jako nierzetelna w decyzji wydanej wobec S. K., gdyż zleceniodawca potwierdził, w toku przeprowadzonych u niego czynności sprawdzających, fakt wykonania wszystkich robót przez S. K., i nie wskazał na udział podwykonawców - firm A i D – M. G. Zatem przedłożone przez podatnika na dowód wykonania w czerwcu 2009r. spornej usługi (oprócz faktur) jedynie umowy z dnia 25.05.2009r. zawarte z p. G. i p. K., z terminem wykonania do dnia 30.06.2009r., nie mogły zdaniem organu, potwierdzać faktu wykonania usług przez M. G. Taką samą ocenę odniesiono do robót: 6) Pozycja nr 12 w tabeli - Uzbrojenie terenu strefy aktywności gospodarczej [...] w infrastrukturę drogową - wykonanie umocnień zbiornika retencyjno-chłonnego nr [...], remont łazienki ogólnej ul. [...][...], poprawa parametrów technicznych poprzez przebudowę ul. [...] w [...] - roboty brukarskie - faktura VAT nr [...]. Tytułem ww. usług S. K. wystawił na rzecz G Sp. z o.o., S Sp. J. i N Sp. z o.o., wszystkie z siedzibą w [...], 3 faktury (wskazane w tabeli). Wskutek czynności sprawdzających w tych podmiotach jak też uzyskanych od nich, na żądanie organu, pisemnych wyjaśnień stwierdzono, że wszystkie roboty zostały wykonane przez firmę p. K., natomiast nie jest im znana firma A, D M. G. czy też E J. S. 7) Pozycja nr 14 w tabeli - Roboty ziemne kanalizacji deszczowej na ul. [...] w [...] - faktura VAT nr [...]. Ustalono, że prace wykonała firma S. K. na rzecz H Sp. z o.o., która była podwykonawcą T Sp. z o.o., a beneficjentem robót były Miejskie Wodociągi i Kanalizacja w [...]. Zleceniodawca wyjaśnił na żądanie organu, że tenże wykonawca zrealizował roboty samodzielnie i nie zgłaszał udziału dalszych podwykonawców. Spółce nie są znane firmy A i E J. S. Umowa pomiędzy podatnikiem a S. K. na wykonanie spornych usług została zawarta w dniu 10.09.2009r., z terminem realizacji na dzień 30.09.2009r. oraz z zapisem, iż wykonawca – G. K. użyje materiałów zakupionych na swoją firmę Przy czym dokumentująca te usługi faktura została wystawiona przez S. K. już w dniu 17.09.2009r., a przez podatnika w dniu 21.09.2009r. i przez p. S. w dniu 20.09.2009r. Taka chronologia czynności budzi wątpliwości co do realizacji transakcji przez skarżącego i jego "podwykonawcy". 8) Pozycja nr 15 w tabeli - Roboty dodatkowe na ul. [...] w [...]. S. K. zrealizował usługę na zlecenie G Sp. z o.o. w [...] wystawiając fakturę z dnia 24.09.2009r. Z wyjaśnień zleceniodawcy wynikało, że w dokumentacji tej firmy nie zachował się żaden dokument potwierdzający podzlecanie ww. robót przez pana K. firmom A G. K. i E J. S., gdzie głównym inwestorem prac była Gmina [...] Również pozostałe prace wyszczególnione w tabeli I w pozycjach: 16 (Remont cząstkowy masą na gorąco dróg gminy [...] na osiedlu [...] - faktura VAT nr [...]); 17 (Remont dachu na budynku biurowym przy ul. [...]); 18 (Remont dachu nad halą i pomieszczeniami gospodarczymi przy ul. [...] - według ustaleń organów poczynionych także w uzupełniającym postępowaniu dowodowym zostały wykonane przez S. K. na rzecz podmiotów wymienionych w ww. tabeli, przy czym materiał dowodowy nie wskazywał na jakiekolwiek uczestnictwo w ich wykonaniu ani skarżącego jako podwykonawcy S. K. ani też udział firm M. G. czy J. S. jako jego ewentualnych dalszych podwykonawców. W tabeli nr II (str. 60-62 zaskarżonej decyzji) przedstawiono z kolei wykaz zakwestionowanych faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego dla C Sp. z o.o. na łączną wartość 492.078,25 zł. Ustaleń w tym zakresie dokonano na podstawie uzupełnionego w toku ponownego postępowania materiału dowodowego, w tym zebranego w postępowaniu kontrolnym skarbowym prowadzonym przez UKS w [...] wobec tej Spółki (tj. uwierzytelniona kopia protokołu z postępowania kontrolnego skarbowego z dnia 18.07.2014r.) oraz w oparciu o dowody włączone w postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia 14.04.2015r., w tym na podstawie informacji i wyjaśnień uzyskanych od poszczególnych zleceniodawców Spółki C. Również tutaj z poczynionych ustaleń wynikało, że faktycznym wykonawcą poszczególnych robót była ww. Spółka C, za wyjątkiem prac polegających na wykonaniu przyłącza ujęcia instalacji wody [...], co do których stwierdzono brak odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży tej Spółki (poz. 1 tabeli II). Pozostałe prace, o zróżnicowanym zakresie robót (przykładowo: pozycja nr 2, nr 3, nr 4, nr 5, nr 6, nr 7 i nr 8 - odpowiednio: Remont cząstkowy nawierzchni bitumicznych dróg gminnych na terenie gminy [...]; bieżące remonty dróg gminnych na terenie miasta i gminy [...] – w zakresie dotyczącym protokołu przekazania nr 4, 5; bieżące remonty dróg gminnych na terenie miasta i gminy [...] – w zakresie dotyczącym protokołu przekazania nr 7, 8, 9, 10 11 i 12; wykonanie remontu cząstkowego w gminie [...]; poz. nr 9, nr 10, nr 11 – odpowiednio: Remont mostu w ciągu drogi krajowej nr [...] w miejscowości [...] etap I, Remont i odbudowa mostu w ciągu drogi powiatowej nr [...] w miejscowości [...] etap I oraz etap II) zostały wykonane przez spółkę C, a wszędzie zleceniodawcami były jednostki samorządu terytorialnego (np. Gmina i Starostwo Powiatowe w [...], Gmina [...], Zarząd Dróg Powiatowych w [...],) lub organy państwowej administracji drogowej (Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w [...]). W szeregu przypadkach w umowach zawieranych przez spółkę C ze wskazanymi zleceniodawcami (o wymienionym wyżej statusie, co dotyczy np. umowy ze Starostwem Powiatowym w [...] czy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad w [...]) zawarte zostało zastrzeżenie o konieczności uzyskania pisemnej zgody na posłużenie się podwykonawcą, łącznie z wymogiem, aby wykonawca tej umowy (strona umowy) ewentualną umowę ze swoim podwykonawcą zawarła w formie pisemnej. Jednakże, jak zauważył organ odwoławczy, przeprowadzone u zleceniodawców (j.s.t. i państwowe jednostki organizacyjne) czynności sprawdzające nie potwierdziły faktu zgłoszenia takich podwykonawców ani przedłożenia inwestorom pisemnych umów o podwykonawstwo. Ponadto w umowach zawieranych przez skarżącego z M. G. brak było jakiegokolwiek odniesienia do SIWZ jako istotnego elementu kształtującego warunki realizacji umów, w tym o podwykonawstwo. Równocześnie na podstawie analizy ww. dowodów organ stwierdził, że żaden ze zleceniodawców nie potwierdził udziału w spornych robotach firmy E p. S, a biorąc pod uwagę, iż firma A nie wykonywała żadnych prac, ale była pośrednikiem (co wielokrotnie podkreślał sam podatnik), podważa to także wykonanie tych robót przez podatnika. Nadto Dyrektor Izby zauważył, iż biorąc pod uwagę zapisy zawarte w zleceniu wystawionym przez spółkę C i zeznania jej prezesa M. R., brak było dowodów na rozliczanie się podatnika w 2009r. z materiałów powierzonych przez spółkę C lub S. K., na dokonywanie przez podatnika w 2009r. zakupów mieszanek mineralno-bitumicznych oraz na wynajmowanie przez niego od spółki C lub S. K. układarki mas bitumicznych. Podważa to możliwość wykonania przez niego spornych usług. Przedłożone przez podatnika dokumenty nie doprowadziły więc do zanegowania dokonanych przez organy ustaleń, poczynionych na podstawie pozyskanej od zleceniodawców spółki C dokumentacji. W szczególności zawarte z tą spółką umowy na wykonanie robót wskazywały w szeregu przypadkach (np. remont cząstkowy masą na gorąco drogi miasta i gminy [...], poz. 14 tabeli nr II) na rozbieżne daty terminu realizacji i zafakturowania w dokumentach przedstawionych przez podatnika oraz przez spółkę C. Wynikało z nich, iż do rozliczenia ww. prac pomiędzy inwestorem i wykonawcą - spółką C doszło wcześniej, niż pomiędzy spółką C a podatnikiem oraz także pomiędzy podatnikiem a jego "podwykonawcą" M. G., a termin realizacji zlecony podatnikowi przez spółkę C był wcześniejszy, niż termin, którym związany był M. G. na podstawie umowy zawartej z podatnikiem. Taka chronologia zdarzeń dodatkowo podważa, zdaniem organu, wykonanie prac przez podatnika i M. G. Trudno bowiem uznać za racjonalne, aby wykonawca rozliczał się z wykonania swoich prac szybciej, niż doszło do jego rozliczenia z podwykonawcami oraz, aby podatnik, sam będąc podwykonawcą lub - jak twierdzi - pośrednikiem, nałożył na kolejnego podwykonawcę termin wykonania dłuższy, niż ten, którym sam był obciążony. Dokonując oceny całości dowodów dotyczących realizacji usług na rzecz spółki C organ odwoławczy stwierdził, iż żaden z nich nie potwierdza udziału w nich firmy D M. G, a biorąc pod uwagę, iż firma A nie wykonywała żadnych prac, ale była pośrednikiem, nie mogła też odsprzedać tych robót w zakresie objętym zakwestionowanymi fakturami. Te wniosek dodatkowo potwierdza fakt, że w sprawie brak jest też dowodów na rozliczanie się podatnika w 2009r. z materiałów powierzonych przez spółkę C lub S. K. czy też na dokonywanie przez niego w 2009r. zakupów mieszanek mineralno-bitumicznych oraz na wynajmowanie od spółki C lub S. K. układarki mas bitumicznych. Żaden dowód nie potwierdził też udziału w spornych robotach firmy E J. S., a w konsekwencji także firmy A, która miała działać w tym zakresie wyłącznie jako pośrednik. Reasumując Dyrektor stwierdził, że nie kwestionowano faktu wykonania spornych usług remontowo-budowalnych na rzecz inwestorów, ale podważono ich wykonanie na wcześniejszych fazach obrotu (przez podatnika i jego rzekomych podwykonawców), gdyż ani on sam ani też M. G. i J. S. nie byli w stanie tych usług wykonać. W tym zakresie rozstrzygnięcia organów skarbowych i podatkowych wobec S. K., spółki C, podatnika i M. G. są spójne. Zarówno faktury wystawione przez firmę A na rzecz B oraz C Sp. z o.o., a także faktury wystawione przez M. G. oraz J. S. na rzecz firmy G. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Żaden z podmiotów zlecających wykonanie robót firmie S. K. oraz spółce C, nie znał firm A, E oraz D, jak również firma S. K., ani spółka C, nie zgłaszała ich udziału jako podwykonawców na ww. zakres prac (nawet jeśli taki obowiązek wynikał z zawartych umów). Poczynione ustalenia zdaniem organu bezspornie dowodzą, że usługi rzekomo nabyte od G. K. i rzekomo wykonane przez firmy p. J. S. i p. M. G. zostały faktycznie wykonane przez podmioty inne niż wskazane w spornych fakturach, tj. przez: B, F, N Sp. z o.o., I, L oraz C Sp. z o.o. Wniosek taki daje się, według organu, dodatkowo wyprowadzić z faktu, że w przypadku 13 faktur sprzedaży wystawionych przez S. K., bądź spółkę C, usługi w nich wskazane zostały sprzedane przez te podmioty wcześniej, niż miał miejsce ich zakup od firmy podatnika A. Dotyczy to m.in.: remontu zatoczki autobusowej ul. [...] w [...], gdzie podatnik jako dowód wykonania usługi przedstawił fakturę nr [...] z dnia 22.04.2009r. wystawioną na rzecz B, natomiast S. K. sprzedaż tej usługi udokumentował fakturą z dnia 20.04.2009r.; remontu cząstkowego nawierzchni bitumicznych dróg gminnych na terenie gminy [...] na rzecz C Sp. z o.o., gdzie podatnik wystawił fakturę dnia 08.06.2009r., natomiast spółka C sprzedaż tej usługi udokumentowała fakturą nr [...] wystawioną w dniu 25.05.2009.; bieżącego remontu dróg gminnych na terenie miasta i gminy [...] - dot. prot. nr 4,5 na rzecz C, gdzie podatnik wystawił fakturę dnia 24.06.2009r., natomiast ta firma sprzedaż tej usługi udokumentowała fakturą wystawioną w dniu 10.06.2009r., a także pozostałych wyszczególnionych w punktach od 4 do 13 i szczegółowo opisanych na str. 82-83 zaskarżonej decyzji. Organ II instancji, mając na uwadze przestawione powyżej okoliczności sprawy stwierdził, że z przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności należało wyłączyć faktury o łącznej wartości netto 1.360.295,70 zł, wystawione przez G. K. na rzecz B (21 faktur VAT opisanych w tabeli na łączną wartość netto 868.217,45 zł) oraz na rzecz C Sp. z o.o. (17 faktur wyszczególnionych w tabeli na łączną wartość netto 492.0278,25 zł). Nie zostały one w 2009r. faktycznie wykonane ani przez firmę A, ani też przez jego rzekomych podwykonawców - firmę D oraz firmę E, gdyż również te ostatnie podmioty nie świadczyły usług remontowo-budowlanych w zakresie objętym zakwestionowanymi fakturami. Wskazując zatem na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podkreślił, że dla wystąpienia przychodu należnego istotne jest przede wszystkim wykonanie usługi, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniędzy świadczeniodawcy. Natomiast dla uznania wydatku za koszt podatkowy muszą być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę i tylko w takim przypadku poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów; konieczne jest tu wykazanie, iż wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy) oraz jest właściwie udokumentowany. Stosownie do § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r., Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT (...) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i § 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające elementy niezbędne do uznania ich za dowód, m.in. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Obowiązkiem podatnika jest zatem prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby zapisy ujmowane w księgach rachunkowych były dokumentowane dowodami księgowymi, które są rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Powyższe jest niezbędne m. in. w celu prawidłowego udokumentowania uzyskania zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania. Wobec ustalenia w przedmiotowej sprawie, że usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach, tj. przez firmę M. G. , J. S. czy też S. K. na rzecz skarżącego, a w konsekwencji także przez skarżącego na rzecz jego zleceniodawców, przychody na ich podstawie uzyskane oraz wydatki na ich podstawie poniesione nie mogły zostać uwzględnione w rachunku podatkowym. Niezgodność z rzeczywistością danych ujawnionych w takich fakturach w zakresie podmiotowym jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania rzetelności takich dokumentów księgowych, a tym samym uznania PKPiR za nierzetelną w tak oznaczonym zakresie, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. Jednakże równocześnie w sprawie zostały spełnione przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu organ II instancji wskazał, że nie zostały one poparte stosownymi dowodami i mają charakter jedynie polemiczny. Skarżący kwestionując ustalenie organu, że przedmiotowe usługi budowlane zostały faktycznie zrealizowane na rzecz poszczególnych kontrahentów przez inne podmioty, w tym m.in. przez S. K. i C Sp. z o.o., bez udziału podwykonawców, tj. skarżącego i jego podwykonawców: M. G. i J. S., nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających inny stan rzeczy. Za niezasadne uznano zarzuty o dowolności ustaleń w zakresie braku rzeczywistego funkcjonowania w obrocie firm M. G. i J. S., gdyż nie oparto ich wyłącznie na trudnościach z ustaleniem faktycznego miejsca pobytu tych podmiotów i kontroli ich dokumentacji (co w istocie dotyczyło tylko J. S.), ale wzięto pod uwagę całokształt materiału dowodowego, w tym ustalenia z innymi kontrahentami czy inwestorami. Natomiast rozstrzygnięcie w sprawie oparto na obszernym materiale dowodowym, wszechstronnie rozpatrzonym. Zatem w 2009r. skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył przychody o wartość faktur sprzedaży usług remontowo-budowlanych wystawionych na rzecz S. K. i na rzecz C Sp. z o.o. o kwotę netto 1.360.295,70 zł, uzyskując w rzeczywistości przychód ze sprzedaży drobnych usług budowlanych w kwocie 12.938,61 zł (6 faktur VAT, np.. za malowanie [...]). Łącznie przychód skarżącego (w tym z działalności handlowej i gastronomicznej wynoszący 351.977,88 zł) wyniósł kwotę 364.988,26 zł. Zarazem doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co dotyczyło faktur wystawionych na podatnika przez M. G. (28 faktur na łączną kwotę netto 934.179,17 zł) i J. S. (10 faktur na łączną wartość netto 354.416,00 zł), które jako nie dokumentujące faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych uznano za nierzetelne i na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwotę stanowiącą wartość netto tych faktur. Dodatkowo w kosztach uzyskania przychodu nie uwzględniono też wystawionej przez S. K. na rzecz podatnika faktury z dnia 30.07.2009r. na wartość netto 54.320,00 zł tytułem remontu cząstkowego grysami i emulsją na drogach gminy [...], albowiem strona przedstawiała zmienne wyjaśnienia odnośnie przedmiotu tej faktury (raz twierdziła, ze zakupiła te usługi od S. K., a w kolejnych wyjaśnieniach, że zakupiła materiały do tego remontu - co jednak nie zostało potwierdzone w materiale dowodowym sprawy. Przy tym fakturę powyższą uznano za nierzetelną (nie dokumentującą rzeczywistego zdarzenia) także w decyzji Dyrektora UKS w [...] wydanej dnia 26.08.2013r wobec S. K. W świetle niespójnych wyjaśnień samego podatnika i przy braku dowodów potwierdzających te wyjaśnienia, zdaniem organu nie można uznać tej faktury za dokumentującą rzeczywistą transakcję. Tym samym na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwotę 1.342.915,17 zł, stanowiącą wartość faktur za usługi remontowo-budowlane wystawionych przez firmy: D w wysokości 934.179,17 zł, E w wysokości 354.416,00 zł i B w wysokości 54.320,00 zł, a które według ksiąg firmy A zostały odsprzedane firmie B bądź firmie C Sp. z o.o., co również zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, a przychód z tego tytułu wyłączony z rachunku podatkowego podatnika. Jeśli chodzi o dalsze zakwestionowane wydatki w łącznej wysokości 47.069,78 zł, to kwota 14.111,78 zł wynikająca z faktury z dnia 31.12.2009r. wystawionej przez C Sp. z o.o. za zakup trylinki i geowłókniny nie mogła zostać uwzględniona, albowiem prace, przy których materiały te miały zostać zużyte, nie zostały wykonane przez podatnika jak również przez jego podwykonawców. Wyjaśnienia podatnika odnośnie tej kwestii były sprzeczne m.in. z ustaleniami poczynionymi w toku prowadzonego przez UKS w [...] postępowania kontrolnego skarbowego wobec spółki C, gdzie ustalono, iż ww. Spółka nie dokonała sprzedaży trylinki i geowłókniny na rzecz A i nie uzyskała z tego tytułu przychodów w kwocie 14.111,78 zł. Odnośnie pozostałych wydatków w wysokości 32.258,00 zł, udokumentowanych 7 fakturami wystawionymi przez firmę D dotyczącymi remontu i adaptacji lokalu w [...] przy ul. [...] za: remont pawilonu handlowego, wykonanie ogródka piwnego i trzech kompletnych ław z drzewa z montażem na stałe, remont dachu w pawilonie handlowym, ocieplenie dachu i wyrównanie terenu przy budynku handlowym, prześwietlenie drzew wraz z oczyszczeniem terenu, przywóz 24 ton ziemi i podwyższenie z utwardzeniem wyrównanego terenu organ odwoławczy stwierdził, że oprócz faktur i dowodów zapłaty podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących wykonanie tych usług, a M. G. bezspornie nie posiadał sił i środków (np. transportu do prac ziemnych) do ich wykonania. Zarówno podatnik, tak samo jak i M. G. , w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach ani razu nie wskazali, że ten ostatni wykonywał dla podatnika jakieś prace przy sklepie po 2008r. Fakt wykonania powyższych prac nie został również potwierdzony w wyjaśnieniach składanych przez L. G. – właściciela lokalu, który wynajął podatnikowi pawilon, gdyż wspomniał on jedynie ogólnie o pracach przystosowawczych, a z zawartych umów najmu wynikał jedynie obowiązek bieżących remontów lokalu. Faktu wykonania tych prac przez M. G. nie potwierdziły jednoznacznie także zeznania świadka I. S. - sprzedawcy w sklepie skarżącego. Natomiast wyłączenie z kosztów podatkowych kwoty 700 zł jako dotyczącej wydatków roku 2008 r. nie budziło wątpliwości. W skardze wniesionej na tę decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając, że wydano ją w oparciu o okoliczności, które w rzeczywistości nie zostały udowodnione. Są one jedynie domysłami osób prowadzących postępowanie, niepopartymi żadnymi konkretnymi ustaleniami, on wykazał natomiast, że to jego podwykonawca prowadził nierzetelnie dokumentację i nie rozliczał się z urzędem skarbowym. Nie powinien więc odpowiadać za nierzetelność innych osób tym bardziej, że udowodnił, iż wszystkie roboty, na które wystawiono faktury, zostały faktycznie wykonane. Podniósł także, że pomimo przesłuchania jego podwykonawcy M. G. nie uwzględniono jego zeznań i wyjaśnień, choć potwierdzały stanowisko skarżacego. Celem organów było natomiast jedynie wydanie decyzji i obciążenie kogokolwiek, skutkiem czego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług obciążono go obowiązkiem zapłaty podatku za wystawione faktury. Stwierdził nadto, że do wszystkich zarzutów ustosunkuje się na posiedzeniu Sądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2016 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 190 § 1 i 2, art. 191 w związku z art. 187 i art. 122 O.p. zarzucając wadliwe i sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy, a zwłaszcza z zeznaniami świadka M. R., ustalenie o braku faktycznego wykonania robót przez skarżącego, które nie musiały być wykonane osobiście (zleceniodawcy akceptowali posłużenie się podwykonawcami), co doprowadziło do zakwestionowania możliwości uzyskania przychodu ze sprzedaży zleconych robót. Nadto zarzucił wadliwość ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów głównie z powodu bezzasadnego przyjęcia, że M. G. i J. S., prowadzący działalność gospodarczą, nie wykonali podzleconych im przez skarżącego robót, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadka M. R. Ustalenia organów podatkowych zostały oparte na dowolnej interpretacji treści dokumentów, przy szczątkowym i niewyczerpującym sposobie przesłuchania świadków oraz wnioskowaniu wyłącznie na niekorzyść podatnika. Nadto zarzucono wadliwą ocenę zeznań świadka M. G. i bezzasadne odstąpienie od przesłuchania świadka J. S. jak też od ponownego przesłuchania świadków M. R. i S. K., których zeznania składane w innych postępowaniach nie wyczerpywały wszystkich istotnych zagadnień, jakie były konieczne do wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie a równocześnie taki sposób zebrania dowodów w postaci zeznań świadków (z pominięciem bezpośredniego ich przesłuchania w tej sprawie) pozbawił skarżącego możliwości uczestniczenia w tej czynności procesowej i należytej obrony swych interesów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a.] stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jej uchylenia. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Analiza przebiegu postępowania oraz stanowisk stron prezentowanych zarówno w wydanych rozstrzygnięciach jak i w pismach procesowych prowadzi do wniosku, że istotą sporu w kontrolowanej sprawie stało się właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji faktury zakupu i sprzedaży, ujęte przez podatnika w PKPiR, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wiązało się to z ustaleniem, czy skarżący podobnie jak i jego rzekomi podwykonawcy: M. G. i J. S. prowadzili faktycznie w 2009 r. działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych i czy wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącego faktury sprzedaży tych usług a także wystawione przez skarżącego faktury dokumentujące dalszą odsprzedaż ww. usług na rzecz S. K. i spółki C, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W skarżonej decyzji przyjęto bowiem, że do wykonania opisanych w decyzji usług nie doszło, wskutek czego skarżący zawyżył zarówno przychody osiągnięte w 2009 r. o kwotę netto 1.360.295,70 zł (wartość 38 faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego rzecz S. K. i spółki C), jak i koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.342.915,17 zł stanowiącą łączną wartość faktur zakupu przez skarżącego usług remontowo budowlanych wystawionych przez ww. dwóch rzekomych podwykonawców oraz od B w kwocie 54.320 zł (remont cząstkowy grysami i emulsją), a także o pozostałe wydatki w łącznej kwocie netto 47.069,78 zł (wartość 1 faktury wystawionej na rzecz skarżącego przez spółkę C za zakup trylinki i geowłókniny w wysokości 14.111,78 zł, kwota 32.258,00 zł dot. 7 faktur zakupu usług remontu i adaptacji za remont lokalu w [...] wystawionych przez M. G. ) oraz kwota 700 zł z tytułu wydatków na zapłatę czynszu, błędnie ujętych w kosztach podatkowych roku 2009 (zamiast za 2008 r. – co zostało skorygowane w ostatecznej decyzji za tenże 2008 r.). Podważając to stanowisko skarżący twierdzi, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie mogły być podstawą do takich ustaleń. Na wstępie Sąd wskazuje, że tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia i sprzedaży przez skarżącego usług budowlanych m.in. od tych samych podmiotów (M. G. ) i sprzedaży na rzecz tych samych odbiorców (S. K. i spółka C) były już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Op 523/14, który prawomocnym wyrokiem z dnia 13.05.2015 r. oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którą zweryfikowano prawidłowość rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. U podstaw wydania skontrolowanego przez Sąd w tamtej sprawie rozstrzygnięcia legły zbliżone okoliczności faktyczne (w tym w części odnoszącej się do transakcji nabycia usług budowlanych od M. G. i ich dalszej odsprzedaży przez skarżącego dla S. K. i spółki C) a także wynikający z nich podobny mechanizm działania kontrahentów. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w całości zawartą w uzasadnieniu tamtego wyroku argumentację – w zakresie przydatnym do rozstrzygnięcia tej sprawy - oraz dodatkowo wskazuje na następujące okoliczności faktyczne i prawne zaistniałe w sprawie niniejszej. Zdaniem Sądu, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała pełne podstawy do ustaleń przyjętych przez organy, tj że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany, skutkiem czego nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego za 2009 r., zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Podjęta przez skarżącego próba podważenia tych ustaleń, jedynie poprzez przedstawienie własnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów, nie może być uznana za skuteczną, gdyż w istocie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów. Skarżący kwestionując te ustalenia nie odwołał się do żadnych nowych dowodów czy też nie zaprezentował nowych okoliczności – ponad te, które w sprawie ustalono i które były już rozważane, akcentując w szczególny sposób treść zeznań M. G. złożonych 15.04.2014 r., mających według niego wprost potwierdzać fakt wykonywania przez ten podmiot usług budowlanych i zarazem podważać ustalenia organów, iż żaden z "podwykonawców" nie wykonał faktycznie opisanych w wystawionych fakturach usług budowlanych, albowiem nie posiadał ku temu wystarczających środków, sprzętu, materiałów, pracowników. Zarzut ten nie może być uznany za trafny. Jeśli chodzi o przytoczone zeznania M. G. , to podkreślić należy, iż samo tylko werbalne potwierdzenie danej okoliczności nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż daną okoliczność organ musi ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki jeden dowód może mieć na ustalenie innej okoliczności. Pominięcie całości dowodów i poprzestanie wyłącznie na jednym z nich stanowiłoby właśnie o naruszeniu art. 191 O.p. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo ocenił te zeznania w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie, a mianowicie faktu, że M. G. ostatecznie skorygował swoje zeznanie PIT-36 oraz deklaracje VAT-7 zgodnie z ustaleniami kontroli, w których zanegowano możliwość realizacji przez niego usług budowlanych na rzecz skarżącego. Jednak, wbrew zarzutom skarżącego, nie była to jedyna okoliczność, na podstawie której organy wykluczyły możliwość wykonania przez M. G. robót budowlanych o tak znacznym zakresie (28 faktur na łączną kwotę 934.179,17 zł) i niejednokrotnie przy krótkich terminach wykonania. W postępowaniu ustalono bezspornie, że nie posiadał on własnych pracowników, sprzętu, maszyn, nie dysponował też żadnymi źródłowymi dowodami dotyczącymi prowadzonej rzekomo działalności (te bowiem według jego wyjaśnień spłonęły), kuzyn N. K., przy udziale którego te prace miał wykonywać, zmarł, on sam nie znał natomiast nawet nazwiska i adresu osoby, która miała użyczać mu sprzętu i pomagać przy wykonywaniu robót. Nadto wyjaśnił, że wszystko załatwiał G. K. i S. K., którzy też zajmowali się umowami na wynajem maszyn i sprzętu, ale ich nie posiada. W świetle powyższego samo formalne przyznanie przez M. G. faktu wykonania tych robót, co eksponuje skarżący, nie mogło w żadnym razie być uznane za dowód nie ulegający podważeniu. Stanowisko o braku wiarygodności tych zeznań organy prawidłowo wyprowadziły zestawiając ich treść z obiektywnymi okolicznościami dotyczącymi rzekomej działalności tego podmiotu – brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych, brak wiedzy o danych osobowych podmiotu mającego "wypożyczać" M. G. pracowników i sprzęt, brak umów najmu maszyn czy choćby dowodów zapłaty za te czynności, brak dokumentów potwierdzających współpracę z kuzynem, który miał pomagać przy realizacji robót. Nie sposób też zapominać, że były to prace o szeroko zakrojonym zakresie, wymagające specjalistycznej wiedzy i wykwalifikowanych pracowników, wykonywane na przestrzeni wielu miesięcy (a nawet w poprzednim 2008 r.), wskutek czego przy realnie wykonywanej działalności powinny istnieć bezsporne dokumenty potwierdzające choćby użycie sprzętu czy zatrudnianie pracowników. Takich dowodów nie uzyskano, nie dysponował nimi przede wszystkim sam M. G. Ponadto twierdzenie o wykonaniu spornych usług na rzecz skarżącego zostało skonfrontowane z ustaleniami poczynionymi w odrębnych postępowaniach wobec kontrahentów skarżącego (S. K. i spółki C) oraz w toku czynności sprawdzających prowadzonych u inwestorów lub wykonawców spornych usług remontowo-budowlanych. W tychże postępowaniach stwierdzono brak dowodów na wykonanie usług zarówno przez firmę skarżącego, jak i wcześniej przez jego rzekomego podwykonawcę- M. G., co więcej, podmioty te nie posiadały żadnej wiedzy odnośnie podzlecania robót skarżącemu oraz także M. G. Przy czym w łańcuchu kontrahentów, którzy brali udział w spornych transakcjach, firma S. K. i spółka C występowały jako wykonawca lub jako potwierdzony przez ich zleceniodawców podwykonawca. Nie znajdują zatem potwierdzenia zarzuty skarżącego, że o braku wykonania na jego rzecz przez tego "podwykonawcę" określonych zakresów robót na ww. wartość świadczyć miały wyłącznie dowody pośrednie, wskazujące na brak zatrudnienia przez tego kontrahenta w 2009 r. pracowników czy brak jakiegokolwiek sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych wyszczególnionych na wystawionych fakturach. Posiłkowo organy opierały się na treści notatki sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...], informacji uzyskanej od sołtysa–I. K. oraz oględzinach miejsca, gdzie zarejestrowana była i miała być prowadzona przez M. G. działalność gospodarcza. Jak wyżej wskazano, ponawiane wielokrotnie próby nawiązania kontaktu z M. G. doprowadziły ostatecznie do jego przesłuchania, co oznacza, że informacje uzyskane od sołtysa oraz matki M. G. nie były jedynym dowodem, na jakim opierały się organy. Nadto z dokonanej przez organy podatkowe obu instancji analizy dowodów przedłożonych przez skarżącego w związku ze spornymi transakcjami wynikały niespójności w dokumentowaniu tych transakcji (str. 23-26 zaskarżonej decyzji). Skarżący sam przedłożył odmienne dowody, w zależności od zleceniodawcy spornych usług remontowo-budowlanych, a zawarte w nich zapisy wskazywały na brak zbieżności z dowodami przedłożonymi przez inwestorów lub wykonawców. Skarżący sam przyznał, m.in. zeznając dnia 14.03.2012 r., że posiadane przez niego dowody zawierają przekłamania w zakresie zapisów w zawieranych umowach, m.in. nie był podwykonawcą, a pośrednikiem, nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na umowach z S.K. widnieje jako miejsce ich zawarcia [...] i informacje o posiadaniu przez skarżącego wykwalifikowanych pracowników, właściwego sprzętu i narzędzi oraz użyciu materiałów zakupionych na jego firmę, chociaż takowych w 2009 r. skarżący nie posiadał i nie dokonywał ich zakupu. Trzeba też wskazać na pozostałe okoliczności dostrzeżone przez organy, a mianowicie, że zestawienie wynikających z dokumentów dat umów (lub zleceń) zawieranych przez skarżącego ze zleceniodawcami z datami podzlecania ich M. G. emu wskazywało na bardzo krótkie niekiedy terminy ich wykonania przy znacznym zakresie robót, niekiedy natomiast termin zlecenia prac podwykonawcom był późniejszy nić termin ich odbioru przez zleceniodawcę (S. K. i spółkę C). W szczególności w przypadku 13 transakcji opisanych szczegółowo na str. 82-83 zaskarżonej decyzji stwierdzono, że usługi w nich opisane (a wykonywane rzekomo przez podwykonawców) zostały przez skarżącego sprzedane później, niż odsprzedali je swoim zleceniodawcom S. K. i spółka C. Tym samym suma zgromadzonych przez organy dowodów, rozpatrywanych z całościowo, z uwzględnieniem innych zebranych dowodów i wynikających z nich ustaleń, w tym charakteru robót objętych zakwestionowanymi 28 fakturami i znacznego ich zakresu, wymagających wiedzy fachowej, zaangażowania wykwalifikowanych pracowników czy też specjalistycznego sprzętu, odniesiona do okoliczności ustalonych w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w [...] wobec M. G., prawie tożsame daty uruchomienia działalności przez ten podmiot i skarżącego, analiza treści zawieranych umów oraz brak ekonomicznej racjonalności uczestniczenia w "dokumentacyjnym" łańcuchu wielu wykonawców tego samego przedsięwzięcia, dawały organom, w przekonaniu Sądu, wystarczającą podstawę do oceny, że M. G. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w zakresie opisanym na zakwestionowanych fakturach, czyli nie mógł wykonać robót budowlanych na drogach i budynkach. Zatem brak możliwości wykonania robót przez tego "kontrahenta" został wystarczająco potwierdzony pozostałym, poza zeznaniami M. G., materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wszechstronnie rozpatrzonym i prawidłowo ocenionym. Wobec tego trafnie, zdaniem Sądu, nie dano wiary twierdzeniom o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez tego "podwykonawcę" uznając je za gołosłowne. Sąd aprobuje ocenę organów podatkowych o nieprowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej także przez drugiego z rzekomych podwykonawców, J. S. (firma E). W tym przypadku, mimo usilnych działań i wielokrotnie podejmowanych przez organy prób nawiązania z nim bezpośredniego kontaktu lub za pośrednictwem poczty, do jego przesłuchania nie doszło. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji organ podatkowy pozbawiony jest jakiejkolwiek możliwości ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, gdyż może posiłkować się w tym zakresie wszelkimi innymi dowodami. Dlatego te okoliczności, które zdołano ustalić, a które opisano już w części wstępnej uzasadnienia, nie potwierdziły w ocenie Sądu faktu prowadzenia takiej działalności. Z formalnego punktu widzenia J. S. od 2006 r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i nie zgłosił jej podjęcia, według informacji matki przebywał od ok. 3 lat za granicą pracując tam jako kierowca tira i nie przebywając w miejscu swego zameldowania. Równocześnie nie potwierdzono też faktu przebywania ani prowadzenia działalności pod adresem wskazywanym w deklaracjach VAT-7 oraz NIP-1 jako miejsce przechowywania ksiąg podatkowych, albowiem właściciel domu pod tym adresem nie znał w ogóle J. S. i nigdy z nim się nie kontaktował, nie stwierdzono też żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc to pod uwagę jak też fakt, że skarżący przez kilka miesięcy w roku 2009 był zgłoszony do ubezpieczenia społecznego w ZUS jako pracownik, że nie był zarejestrowany jako bezrobotny, że sam nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia i w zakresie działalności gospodarczej składał "zerowe" deklaracje PIT-28 i VAT-7 a nadto że przedłożone przez skarżącego zdjęcie J. S. na budowie nie identyfikuje charakteru, w jakim prace te (i gdzie) mógł wykonywać (czy np. jako osoba fizyczna) – organy miały pełne podstawy do zakwestionowania faktycznego prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej w tak znaczącym rozmiarze, jaki wynikał z wystawionych faktur. Sugerowana przez skarżącego "możliwość" podnajmowania przez J. S. sprzętu i ludzi od S. K. (bowiem to według jego "wytycznych" skarżący miał podzlecać roboty drogowe J. S.) nie znalazła jednak potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, gdyż – co prawidłowo dostrzegł organ – musiałyby istnieć dokumenty potwierdzające korzystanie z ludzi i sprzętu należących do S. K. (który był zleceniodawcą robót dla skarżącego, ten zaś dalej podzlecać je miał J. S.). Ponadto sam skarżący w składanych zeznaniach nie potrafił jednoznacznie określić, czy J. S. wykonywał na jego rzecz – jako podwykonawca – roboty zlecone przez spółkę C, czy na rzecz S. K. Również, podobnie jak w przypadku M. G. , podmioty zlecające roboty S. K. czy spółce C czy także bezpośrednio inwestorzy nie mieli żadnej wiedzy o jakimkolwiek udziale tego podwykonawcy w realizacji robót. Całokształt opisanych okoliczności dawał więc w ocenie Sądu wystarczającą podstawę do zanegowania faktycznego prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej w 2009 r. w zakresie usług budowlano-remontowych opisanych w zakwestionowanych fakturach, a dodatkowo tym bardziej, że zgromadzona w sprawie dokumentacja nie potwierdzała w bezsporny sposób zaangażowania tego podmiotu w realizację prac. Podkreślić więc należy, że organy ustaleń dotyczących M. G. i J. S. (m.in. miejsca ich faktycznego pobytu, źródła utrzymania, posiadania środków do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych) dokonały na podstawie kompleksowej oceny obszernego materiału dowodowego, a wszystkie przeprowadzone na omawianą okoliczność dowody wzajemnie się uzupełniają i w ostatecznym rozrachunku na ich podstawie ustalono stan faktyczny w sposób zgodny z zasadą prawdy materialnej. Nie sposób też pominąć dodatkowej okoliczności, świadczącej o fikcyjności umów zlecenia wykonania usług, pomiędzy firmami S. K., G. K. i M. G.. O ile pierwszy z tych podmiotów rzeczywiście funkcjonuje na rynku, świadcząc usługi w zakresie szerokiego asortymentu prac budowlanych, to dwie kolejne "D" i "A" zostały utworzone bezpośrednio przed uzyskaniem przez nie zleceń, ujętych następnie w zakwestionowanych przez organy fakturach sprzedaży i zakupu. Nadto trafnie przyjmuje Dyrektor Izby, że transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi (firmą skarżącego, S. K. i M. G.) mającymi uczestniczyć w realizacji poszczególnych inwestycji, cechuje brak racjonalności ekonomicznej, gdyż stworzono łańcuch kolejnych pośredników, w którym udział skarżącego, który nie świadczył żadnych usług budowlanych, był zbędny i generował wyłącznie dodatkowe koszty w postaci przysługującego mu wynagrodzenia. Opisane dokonywane transakcje były fikcyjne. Trzeba zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że firma "A" stanowiła ogniwo wydłużające łańcuch podmiotów dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży, a jej pośrednictwo sprowadzało się wyłącznie do przyjmowania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży. Nietrafny jest przy tym zarzut skarżącego o przerzuceniu na niego odpowiedzialności za nierzetelność kontrahentów, tj. M. G. i J. S., albowiem – co wykazały organy – nie chodziło tu o naruszenie obowiązków dokumentacyjnych przez te podmioty, ale o niepotwierdzenie zebranymi dowodami rzeczywistego ich udziału w realizacji robót, podobnie jak samego skarżącego (co sam przyznawał). Zebrane dowody nie wykazały, by rzekomi podwykonawcy dysponowali odpowiednimi siłami i środkami do wykonania usług remontowo-budowlanych (drogowych i w budynkach), opisanych w spornych fakturach. Z całą pewnością ustaleń tych nie mogły podważyć, wbrew zarzutom skargi, zeznania prezesa spółki C M. R. Jego twierdzenia, iż zleceniodawcy tej Spółki nie zabraniali posłużenia się podwykonawcami (i także dalszymi podwykonawcami) nie wytrzymują krytyki w obliczu bezspornej treści umów zawieranych przez tę Spółkę z jej zleceniodawcami, którymi były jednostki samorządu terytorialnego lub państwowe jednostki organizacyjne. W szeregu tych umów widniał wyraźny wymóg pisemnego poinformowania o posługiwaniu się podwykonawcami, łącznie z obowiązkiem przedstawienia pisemnej umowy z podwykonawcą. Osoby reprezentujące zleceniodawców nie potwierdziły jednak, by poinformowane zostały o zlecaniu robót przez spółkę C dalszym podwykonawcom. W ocenie Sądu w tym zakresie postępowanie zostało przeprowadzone w sposób drobiazgowy i dokładny, a ocena tej spornej kwestii pozostaje spójna z ustaleniami poczynionymi w trakcie postępowania i w decyzjach wydanych wobec spółki C oraz S. K.. Zatem Sąd aprobuje ustalenie organów, jako oparte na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, że do wykonania tych usług rzeczywiście doszło, ale nie wykonały ich podmioty widniejące na posiadanych przez skarżącego fakturach zakupu i sprzedaży, gdyż ani M. G. i J. S. ani sam skarżący, kolejny w łańcuchu transakcji podwykonawca lub - jak twierdzi - pośrednik, nie posiadali specjalistycznej wiedzy i środków pracy (ludzi, materiałów i sprzętu) pozwalających na wykonanie spornych usług. Faktyczne wykonanie robót remontowo-budowlanych na drogach i w budynkach zostało potwierdzone u inwestorów w wyniku czynności organów podatkowych i skarbowych podejmowanych w toku postępowań prowadzonych wobec skarżącego i jego kontrahentów, jednak wykonały je inne firmy, tj. albo zleceniodawcy skarżącego, albo generalni wykonawcy, na rzecz których zleceniodawcy skarżącego działali. Z ustaleń organów podatkowych dokonanych także na podstawie materiału dowodowego pozyskanego w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec zleceniodawców skarżącego – S. K. i spółki C - oraz w toku czynności sprawdzających prowadzonych u inwestorów lub innych wykonawców spornych usług remontowo-budowlanych, wynikał brak dowodów na wykonanie tych usług przez firmę skarżącego, jak i przez M. G. czy J. S.. Przy czym w łańcuchu kontrahentów, którzy brali udział w spornych transakcjach, firma S. K. i spółka C występowały jako wykonawca lub jako potwierdzony przez ich zleceniodawców podwykonawca. Dodatkowo zauważyć można, że zastosowany przez S. K. mechanizm, polegający na fikcyjnym podzlecaniu wykonanych przez niego robót budowlanych dalszym podmiotom, wyłącznie w celu realizacji określonych "zysków" podatkowych, wykorzystywany już był przez niego we wcześniejszych latach podatkowych, przy udziale innych, podobnych do firmy skarżącego, formalnie zarejestrowanych podmiotów gospodarczych. Można w tym względzie wskazać przykładowo na zakończone już postępowania sądowe z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawach o sygn. I SA/Op 321/11 (wyrok NSA II FSK 974/12) czy też sygn. I SA/Op 324/11 (wyrok NSA II FSK 337/12). Zdaniem Sądu organy zasadnie nie uwzględniły również, jako nie dokumentującej faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktury nr [...] z dnia 30.07.2009 r. otrzymanej od zleceniodawcy - firmy B pana K. tytułem remontu cząstkowego grysami i emulsją na drogach gminy [...], skoro sam skarżący zmiennie wyjaśniał co do przedmiotu tam opisanej usługi twierdząc końcowo, że dokumentowała ona zakup materiałów do remontu grysami i emulsją, co jednak nie zostało potwierdzone. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania organu odwoławczego są spójne i zasługują na aprobatę. Jako trafną uznać należy ocenę o niemożności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów pozostałych wydatków, w tym na zakup w dniu 3.12.2009 r. trylinki i geowłókniny (14.111,78 zł) jako że prace, do których te materiały miały zostać zużyte, nie mogły zostać wykonane przez skarżącego ani przez żadnego z jego podwykonawców, przy czym brak przychodu z tego tytułu ustalono także w toku postępowania u rzekomego sprzedawcy tych materiałów, tj. spółki C. Zasadnie też wykluczono możliwość wykonania przez M. G. usług remontu pawilonu handlowego w [...] należącego do skarżącego (7 faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2009 r. na łączną kwotę 32.258,00 zł), co organ szczegółowo uzasadnił i Sąd w całości tę ocenę akceptuje, jako logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym, a przy tym uwzględniającą wyjaśnienia skarżącego w tym przedmiocie odwołującego się do prac wykonanych w 2008 r. oraz zeznania świadka L. G. (wynajmującego) jak też treść zawartych umów najmu. Dowody te nie potwierdzały w sposób bezsporny faktu wykonania tych prac remontowych, tym bardziej, że ani skarżący ani M. G. nie dysponowali środkami umożliwiającymi ich wykonanie. W ocenie Sądu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że skarżący niewątpliwie zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.389.984,95 zł (w tym 1.342.915,17 zł z tytułu zakupu usług budowlanych i kwota 47.069,78 zł z tytułu pozostałych wydatków) oraz przychody o kwotę 1.360.223,93 zł, w związku z obciążeniem kosztów działalności fikcyjnymi fakturami, wystawionymi przez firmę D i E (38 faktur VAT), firmę B (1 faktura) dotyczącymi nabycia usług budowlano remontowych, których sprzedaż udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na rzecz S. K. (21 faktur) oraz spółki C (17 faktur) została następnie bezpodstawnie uwzględniona przez skarżącego jako przychód. Również prawidłowo organy odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu 2009 r. wydatków udokumentowanych 1 fakturą VAT wystawioną przez S. K. oraz 7 faktur wystawionych przez M. G. z tytułu remontu pawilonu handlowego. Zdaniem Sądu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy podatkowe w sposób w pełni uprawniony posłużyły się materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w [...] przeciwko S. K. zakończonego wydaniem decyzji z dnia 12.11.2012r. oraz przeciw spółce C, w tym zeznaniami i wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego oraz przez S. K., M. R. w tamtych postępowaniach. Zaniechanie ponownego przesłuchania tych osób, co zarzucał skarżący, nie może być uznane za naruszenie przepisów procedury podatkowej. Z art. 181 O.p. wynika zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym polegająca na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12, publikowane- podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia – na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z powołaną regulacją dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Niewątpliwie zatem sam ustawodawca dopuszcza możliwość odstępstwa od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2013 r. sygn. I FSK 236/12), podobnie jak nie istnieje w takim przypadku obowiązek informowania strony o terminie planowanych przesłuchań - które niejednokrotnie mogły się odbyć jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w stosunku do określonego podmiotu. Nadto art. 181 O.p. nie ogranicza prawa do pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które zostały zakończone prawomocnym wyrokiem ani do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony. Nie ma zatem przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów, zarówno tych już zakończonych, jak i będących w toku. W kontrolowanej sprawie dowody zebrane w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, łączących się z tą sprawą, zostały w sposób prawidłowy włączone do materiału dowodowego opisanymi w części wstępnej uzasadnienia postanowieniami i mogły posłużyć do ustalenia stanu faktycznego. Dotyczy to także zeznań S. K. i M. R. składanych w odrębnych postepowaniach, i większość tych ustaleń – w zakresie wykazującym związek z działalnością skarżącego - została poczyniona w sposób dostateczny na podstawie tak zgromadzonych dowodów. Nie można zapominać, że ustalenia dotyczące tych innych podmiotów, tj. S. K. i spółki C, np. w zakresie wystąpienia, bądź nie, określonej transakcji, w sposób bezpośredni były związane ze sprawą niniejszą, gdyż to, co u tamtych podmiotów było kwalifikowane jako koszt podatkowy, w odniesieniu do skarżącego stanowiło przychód. Zatem prawidłowo włączono te materialy do akt niniejszej sprawy. Spójność ustaleń w tych postępowaniach nie może być poczytana jako naruszająca interes skarżącego. Natomiast uznanie danej okoliczności za udowodnioną, w myśl art. 191 O.p., może nastąpić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy czym ocena taka ma charakter swobodny. Oznacza to, iż organ dokonuje jej według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Dlatego też ocenę wartości dowodowej zebranych dowodów winien przeprowadzić z uwzględnieniem zasad logiki i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy w tej sprawie ocena całości zebranego materiału dowodowego, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wskazane wymagania, natomiast to właśnie proponowana przez skarżącego ocena tego materiału jest subiektywna i oderwana od całości zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumentów, pisemnych wyjaśnień i zeznań. Przy czym, jak wyżej wspomniano, koncentruje się ona zasadniczo na jednym z dowodów (zeznaniach M. G. ). Skarżący nie wykazał błędu w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też jego sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. Przy tym to strona winna wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.03.2012 r. sygn. I SA/Wr 1732/11). Szczegółowe rozpatrzenie każdego ze zgromadzonych dowodów, w relacji do innych ustaleń i innych dowodów, zostało zawarte w obszernym i wnikliwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która spełnia wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 par. 4 O.p., przez co w żadnym razie zarzut naruszenia tej normy prawnej za skuteczny uznany być nie może. W świetle przedstawionych powyżej uwag należało stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo w procesie rekonstruowania stanu faktycznego, dotyczącego działalności gospodarczej skarżącego oraz faktu bezpodstawnego uwzględnienia przez niego w poczet przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów kwot z otrzymanych i wystawionych przez niego faktur VAT, dokumentujących wykonanie wskazanych w decyzji usług/robot budowlanych, uwzględniły całość materiału dowodowego, zarówno zebranego w ramach niniejszego postępowania, jak i włączonego do akt materiału zebranego w toku innych postępowań, mających z nim bezpośredni związek. Wskazać w tym miejscu należy, że skarżący twierdząc, że zebrane w sprawie dowody nie mogą świadczyć automatycznie o niewykonywaniu usług budowlanych przez M. G. i J. S. nie przedstawił jednocześnie na tę okoliczność dowodu przeciwnego, który podważyłby zasadność oceny organu, podzielanej także przez tut. Sąd, o braku prowadzenia przez te podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej w okresie, w którym doszło do wystawienia zakwestionowanych faktur. Przy czym jako całkowicie chybiony jawi się zarzut bezzasadnego zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. S., albowiem, co już wyżej dokładnie przedstawiono, mimo wielokrotnych prób przesłuchania tego świadka nie doszło do tego z uwagi na zupełną niemożność kontaktu z nim, jednak pozostałe dowody, wyżej przedstawione, dawały podstawę do poczynienia w tym zakresie ustaleń. Natomiast fakt, iż ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organy odbiega od przedstawianego przez skarżącego przebiegu zdarzeń nie stanowi naruszenia art. 191 O.p., tym bardziej, że ocena ta znajduje oparcie w materiale sprawy oraz została w sposób poprawny i logiczny przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Reasumując powyższe wywody, Sąd uznał, że w kontrolowanej sprawie organ podatkowy, dokonując ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny, nie naruszył wskazywanych przez skarżącego przepisów postępowania, w tym art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p., art. 121 § 1 i art. 122 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 § 1 oraz art. 196 § 3 O.p., art. 191 w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. Do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który stał się przez to podstawą oceny przez Sąd legalności zaskarżonej decyzji, organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów w wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy koniecznym jest zatem faktyczne poniesienie wydatku, wykazanie związku przyczynowego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz należyte jego udokumentowanie. Tylko w przypadku łącznego spełnienia tych przesłanek poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia PKPiR (taką prowadził podatnik) muszą stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierać elementy niezbędne do uznania ich za dowód, m.in. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Powinny być one zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze Tylko w takim przypadku poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. W przeciwnym razie, gdy okoliczności tego nabycia nie znajdują potwierdzenia w istniejących dowodach księgowych (gdyż ich rzetelność została zakwestionowana), takie dowody księgowe nie mogą stanowić podstawy do zarachowania opisanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy tym, jak słusznie wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ciężar udowodnienia poniesienia wydatków, które z woli podatnika kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodu, spoczywa na tym podatniku. Obniżają one bowiem podstawę opodatkowania. Natomiast w realiach przedmiotowej sprawy, zaangażowanie skarżącego w prowadzenie postępowania ograniczało się do kwestionowania niesatysfakcjonujących go wyników czynności podejmowanych przez organ, przy jednoczesnym zaniechaniu przedstawienia przez stronę dowodów mogących świadczyć o rzeczywistym dokonaniu transakcji. Podstawy zapisów w księgach podatkowych nie mogą stanowić dowody księgowe wskazujące na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towarów/ usług innych, niż w rzeczywistości lub też na sprzedaż towarów/ usług, która w ogóle nie miała miejsca. Podkreślić zatem należy, że na gruncie ww. przepisów nie wystarczy samo wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze. Zasadnie zatem w niniejszej sprawie, po stwierdzeniu nierzetelności zaewidencjonowanych w PKPiR skarżącego faktur, poprzez wykazanie w nich kontrahentów innych, aniżeli wystąpili w rzeczywistości, organ podatkowy uznał, iż przychody na ich podstawie uzyskane oraz wydatki na ich podstawie poniesione nie mogą zostać uwzględnione w rachunku podatkowym. Jak bowiem wynika z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu, ze względu na ustalony w sprawie fakt wystawiania i przyjmowania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, u skarżącego nie powstały w tym zakresie zarówno koszty jak i przychody. Skoro zakwestionowane skarżącemu faktury wystawione na jego rzecz przez M. G. , J. S. oraz S. K. nie dokumentują czynności faktycznie zrealizowanych, to tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie w związku z tym, że skarżący nie nabywał usług budowlanych od ww. podmiotów to nie mógł także dokonywać odsprzedaży tych samych usług na rzecz swoich zleceniodawców w ramach wystawianych przez siebie na ich rzecz faktur sprzedaży i uzyskać z tego tytułu przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym organy zasadnie uznały, że przyjmując do rozliczenia ww. kwoty przychodów i kosztów, skarżący naruszył przepisy art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Również, na co wskazano powyżej, prawidłowo przyjęto, że skarżący oraz jego rzekomi podwykonawcy faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie usług budowlano- remontowych, przez co wystawione zarówno dla niego jak i przez niego faktury VAT dotyczące poszczególnych usług budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistości. W ocenie Sądu organy prawidłowo, przy zastosowaniu art. 193 § 4 O.p., nie uznały za dowód (po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w opisanym w decyzji zakresie) ksiąg rachunkowych podatnika, jako że zostały one oparte na nierzetelnych fakturach zakupu. Dokumentowały bowiem zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (art. 193 § 1 i 2 O.p.). Zasadnie również odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone w postępowaniu pozwalały na określenie tej podstawy (m.in. w zakresie pozostałych drobnych usług remontowych, przychodów i kosztów z działalności handlowej i gastronomicznej).. W konkluzji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Końcowo wskazać należy na zupełną bezzasadność zarzutu o nałożeniu na skarżącego obowiązku zapłaty podatku w związku z wystawieniem fikcyjnych faktur VAT, skoro zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem nie znajdował w niej zastosowania powołany przez skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).