I SA/Op 43/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Przedmiotem skargi stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w K. organ II instancji uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], określającą wysokość straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesionej przez tę Spółkę za 2001 r. w kwocie 223.712,63 zł i orzekł, że strata za ten rok wynosi 574.407,71 zł. W zeznaniu podatkowym za 2001 rok Spółka wykazała stratę w wysokości 1.074.407,71 zł. Odmienne ustalenia organu I instancji wynikały z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo ze Spółką, t. j. B S.A. w G., zwany dalej B /spółka - matka posiadająca 51% udziałów w odwołującej się Spółce/: - 77.000,zł z tytułu opłaty poniesionej za szkolenie stanowiskowe pracowników skarżącej, - 517.000 zł z tytułu sumy zryczałtowanych opłat za realizację "Umowy o wzajemnej współpracy" z dnia 2 stycznia 2001 r.; - 180.000 zł z tytułu zryczałtowanych opłat za realizację "Umowy gwarancyjnej" z dnia 2 stycznia 2001 r.; - 60.000 zł z tytułu zryczałtowanych opłat za realizację "Umowy reklamacyjnej" z dnia 2 stycznia 2001 r. Ponadto zakwestionowano wydatki na rzecz innych podmiotów nie powiązanych kapitałowo ze spółką, t. j: - 695,08 zł za zakup akcesoriów do cyfrowego aparatu fotograficznego, - 6.000 zł za wykonanie ekspertyzy budynków 1123 i 1124, dzierżawionych od C w K.; - 10.000 zł za sporządzenie "opinii o zapleczu warsztatowym A sp. z o.o. w K.". Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa uwzględniła część zgłoszonych zarzutów, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego wydatki w kwocie 180.000 zł za realizację umowy gwarancyjnej z dnia 2 stycznia 2001 r., 60.000 zł za realizację umowy reklamacyjnej z tej samej daty, 100.000 zł stanowiącej część opłat zryczałtowanych za realizację umowy o wzajemnej współpracy /za nadzór i konserwację poprawności działania systemu informatycznego w Spółce/, nadto koszt zakupu akcesoriów do aparatu fotograficznego i wydatek w kwocie 10.000 zł za sporządzenie opinii o zapleczu warsztatowym. W efekcie powyższych ustaleń wydano zaskarżoną decyzję, którą uchylono w całości decyzję organu I instancji orzekając o nowej wysokości straty podatkowej. Organ odwoławczy wskutek ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przez siebie uzupełnionego, uznał za bezpodstawne zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 77.000 zł opisanych jako koszt szkoleń stanowiskowych pracowników, kwoty 417.000 zł stanowiącą pozostałą /nie uwzględnioną przez organ odwoławczy/ sumę zryczałtowanych opłat za realizację "Umowy o współpracy" i kwoty 6.000 zł za ekspertyzę budynków dzierżawionych od C w K. Zakwestionowanie wymienionych wydatków oparto na następujących ustaleniach faktycznych: Wydatki w łącznej kwocie 77.000,00 zł dotyczyły opłaty za szkolenie stanowiskowe pracowników Spółki, na podstawie faktur: nr FW001/SWK1/0007/02/2001 z dnia 5.02.2001 r. na kwotę 38.500 zł i nr FV/001/SWK170245/02/2001 z dnia 28.02.2001 r. na kwotę 38.500 zł, wystawionych przez spółkę - matkę skarżącej. Do w/w faktur Spółka przedłożyła załączniki zawierające szczegółowe plany szkoleń, z których wynikało, że szkolenia te obejmowały naukę posługiwania się programem komputerowym "[...]" oraz wykorzystania jego możliwości do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółki, tj. organizacji i obsługi spedycji kolejowej. Uwzględniając argumentację Spółki zawartą w odwołaniu, że czynności wykonywane przez B na jej rzecz polegały na zastosowaniu wiedzy informatycznej i jako takie nosiły charakter usługi oraz biorąc pod uwagę zarówno zapisy z planu szkoleń jak i wyjaśnienia ówczesnego prezesa zarządu, organ II instancji stwierdził, że szkolenia pracowników w zakresie użytkowania programu, "[...]" stanowiły element przeprowadzonego w 2000 r. na podstawie odrębnej umowy wdrożenia tego systemu, który został zakończony jeszcze w listopadzie 2000 r. Przyjął on mianowicie, że zgodnie z ogólną wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, tego rodzaju programy /interaktywne, ze zmienną bazą danych/, wymagają obecności przeszkolonego elementu ludzkiego, gdyż w przeciwnym wypadku są jedynie zapisem elektronicznym o jedynie potencjalnych możliwościach. Jak zaznaczył organ odwoławczy, dopiero łączne zaistnienie dwóch elementów - działającego systemowo programu zainstalowanego na nośniku oraz osoby umiejącej go wykorzystać, stwarza sytuację, o której można powiedzieć, że system informatyczny został wdrożony. Takie rozumienie słowa "wdrożenie" potwierdza definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego /strona internetowa Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. Redakcja Słowników Języka Polskiego Warszawa/, zgodnie z którą "wdrażać" - to ćwiczeniem wyrabiać w kimś jakąś umiejętność, sprawność, zaprawiać kogoś do czegoś; przysposabiać, przyzwyczajać, oswajać, przyuczać, wprowadzać, zaczynać coś stosować. Odnosząc tę definicję do opisanej sytuacji, stwierdził ten organ, że stosowanie programu komputerowego bez przyuczenia pracowników nie było możliwe, co prowadzi do wniosku, że Spółka płacąc za opisane szkolenie pracowników, po raz drugi zapłaciła za usługę, zrealizowaną i zapłaconą już w 2000 r. zgodnie z "Umową" z dnia 4.09.2000 r. zawartą ze spółką - matką. Wniosek powyższy organ II instancji wyprowadził ze szczegółowej analizy postanowień tej umowy oraz planów szkoleń. Na podstawie zebranych dowodów organ ten stwierdził zatem, że proces wdrożenia systemu "[...]", obejmujący ze swej istoty również szkolenie pracowników, został w Spółce przeprowadzony i zakończony w 2000 r. i wynagrodzenie z tego tytułu zostało spółce - matce w owym roku wypłacone. W takiej sytuacji nie istniało logiczne uzasadnienie do powtórnej zapłaty za usługę już uprzednio wykonaną w ramach realizacji "Umowy" z 4 września 2000 r. Rozpatrując zakwestionowane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wydatki stanowiące zryczałtowane opłaty za realizację "Umowy o współpracy" zawartej w dniu 2 stycznia 2001 r., również ze spółką - matką, w wysokości po 61.000 zł miesięcznie, organ odwoławczy uznał za uzasadnione uwzględnienie części tych opłat odnoszących się do wykonywania nadzoru i konserwacji poprawności działania systemu informatycznego w spółce "A" za okres 10 miesięcy w kwocie po 10.000 zł miesięcznie. Łącznie uznano zatem kwotę 100.000 zł jako koszt podatkowy roku 2001. Dyrektor Izby dokonał ponownie szczegółowych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i uznał, że w toku prowadzonego postępowania nie zostało wykazanym, by Spółka faktycznie wykonywała opisane w pkt 3 i 4 "Umowy o współpracy" usługi spedycyjne /pociągi i grupy wagonowe z mocznikiem na trasach: [...] - [...] i [...] - [...]/, natomiast co do usługi wskazanej w pkt 2 tej "Umowy" /organizacja i nadzór oraz wytyczenie optymalnej trasy pociągów specjalnych na trasie [...] - [...]/ nie przedstawiono dowodów, by w tym zakresie B wykonywała na jej rzecz usługi logistyczne. To samo dotyczyło usług wskazanych w pkt 5 i 6 "Umowy" /pozyskanie wagonów handlowych D oraz nadzór i minimalizacja czasu obrotu tymi wagonami/. Po szczegółowej ocenie zebranych w sprawie dowodów, w tym przedstawianych przez Spółkę, organ uznał, że nie są one wystarczające dla wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wskazanymi rodzajami wydatków a uzyskanym przychodem. W konsekwencji takich ustaleń faktycznych i ich oceny przyjęto, że nie można uznać poniesionych wydatków za koszt podatkowy, gdyż nie został wykazany ich związek z uzyskanymi przychodami, a więc nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki w myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm./. W skardze na tę decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją Dyrektora UKS i orzeczenie co do istoty sprawy, lub przekazanie jej do ponownego rozpoznania wraz z zasądzeniem kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisu art. 234, 122 i 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./. Uzasadniając stawiane zarzuty wskazano w pierwszej kolejności na rozbieżność ocen organów obu instancji co do prawnopodatkowego charakteru wydatków poniesionych przez Spółkę na szkolenia stanowiskowe pracowników. W tej kwestii organ I instancji, choć także zakwestionował zasadność jednorazowego zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to równocześnie uznał je za wydatki dotyczące know - how, przez co w jego ocenie kwota 77.000 zł powiększa wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych i podlega amortyzacji według zasad określonych w art. 16 f ust. 3 omawianej ustawy podatkowej. Tymczasem organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny tego wydatku i uznał, że nie może on w ogóle stanowić kosztu podatkowego z uwagi na brak czytelnego związku pomiędzy jego poniesieniem a uzyskanym przychodem. W przekonaniu autora skargi zestawienie tych fragmentów dwu decyzji wskazuje, że organ odwoławczy wydał decyzję mniej korzystną dla podatnika niż decyzja organu pierwszej instancji, a uzasadniając swoją odmienną ocenę dyspozycją przepisu art. 191 Ordynacji, w istocie naruszył przepis art. 234 tej ustawy stwierdzający, iż "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny". Podał, że w motywach decyzji nie zawarto żadnych wywodów co do przesłanek pominięcia tego zakazu, a uzasadnienie odmiennej oceny jedynie przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za wystarczające. Istota bowiem wymienionego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się podatnika, czego potwierdzeniem może być pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 roku sygn. akt III ARN 33/93/ Państwo i Prawo 1994/9/112/, że respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Podniesiono również, że organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie uwzględnił wymogów związanych z zasadą dwuinstancyjności postępowania, która stanowi prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Zarzut powyższy odniesiony został do rozstrzygnięcia organu odwoławczego w części dotyczącej wydatków na realizację "Umowy o współpracy" z dnia 2 stycznia 2001 r., w której organ ten, odmiennie niż organ I instancji, uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 100.000 zł, stanowiące część sumy zryczałtowanych opłat za realizację "Umowy o współpracy", obejmującą wydatki na nadzór informatyczny w 2001 r. W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, że chodzi tutaj o ustalenie organu co do braku uwzględnienia poniesionych na realizację tej umowy wydatków za miesiące listopad i grudzień 2001 r. jako kosztu podatkowego, oparte m.in. na dodatkowej informacji uzyskanej od inspektora kontroli skarbowej. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza - w ocenie skarżącej - zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż organ ten posłużył się wiedzą inną niż wynikająca z zebranego materiału dowodowego, sprzeczną z twierdzeniami skarżącej i przedstawionymi przez nią dowodami, a w rezultacie oznacza to, że nie dokonał samodzielnej oceny dowodów ale był związany oceną organu pierwszej instancji. Ostatnim z zarzutów skargi stało się zakwestionowanie przez Spółkę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 6.000 zł opisanej jako koszt wykonania ekspertyzy budynków a i b dzierżawionych od C w K. z tym uzasadnieniem, że skoro przedmiotowe budynki służyły działalności gospodarczej Spółki i była ona przy tym - jako pracodawca - zobowiązana do przestrzegania przepisów Kodeksu pracy dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, to miała prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów podatkowych, bez względu na to, kto wedle przepisów kodeksu cywilnego i treści zawartej umowy był zobowiązany do ponoszenia kosztów remontu. W skardze nie zawarto żadnych zarzutów co do zakwestionowania wydatków w kwocie 417.000 zł z tytułu realizacji "Umowy o współpracy". W odpowiedzi na skargę organ nie podzielił żadnego ze zgłoszonych zarzutów, wnosząc o jej oddalenie w całości. Co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 77.000,00 zł stwierdził, że dokonując samodzielnej analizy materiału dowodowego a następnie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do określonej normy prawnej nie znalazł podstaw - tak jak organ I instancji - do zaliczenia wydatków na szkolenia pracowników do kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. Organ odwoławczy jako nie związany rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, dokonał samodzielnej oceny przedstawionych okoliczności, do czego uprawniał go przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Ta ocena była dokonana w granicach rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. W tym zakresie organ odwoławczy uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji, bowiem w istocie swoim rozstrzygnięciem zwiększył wysokość straty orzeczonej przez organ I instancji, który ocenił wprawdzie, że wydatki na szkolenia podwyższają wartość początkową know - how, na którego istnienie powołał się w decyzji za 2000 r., ale amortyzacji tej nie naliczył i nie włączył do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Tym samym taka kwalifikacja poniesionych wydatków dokonana przez organ I instancji nie wywarła wpływu na wysokość straty określonej skarżoną decyzją. Organ II instancji z kosztów uzyskania przychodów wyłączył tę samą kwotę, co organ I instancji, ale z innym uzasadnieniem, jednak nie doprowadziło to do niekorzystnej dla skarżącej zmiany wysokości straty. Pojęcie "na niekorzyść strony" należy interpretować w znaczeniu materialnym, a obowiązki i uprawnienia podatników oparte na decyzjach podatkowych w ostatecznym rozrachunku są wyrażone kwotowo. Nie ma więc naruszenia art. 234 Ordynacji, skoro strata określona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest wyższa niż określona w decyzji organu I instancji. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wskazano na bezpodstawność zarzutu, że poprzez uwzględnienie kwoty 100.000 zł w kosztach uzyskania przychodu organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności. Wyjaśnił zatem organ II instancji, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki w wysokości 517.000 zł z tytułu zryczałtowanych opłat za realizację "Umowy o współpracy", poniesione na podstawie faktur spółki - matki wystawionych w okresie od stycznia do października 2001 r., z uwzględnieniem faktur korygujących. Zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych Spółki za 2001 r. zostało zakwestionowane w całości przez organ I instancji, natomiast organ odwoławczy uwzględnił część z zakwestionowanych pierwotnie wydatków. Dokonał tego w odniesieniu do wydatków stanowiących wynagrodzenie za nadzór informatyczny, poniesionych w miesiącach od stycznia do października 2001 r. /włącznie/. Tymczasem zdaniem Spółki zasadne było uwzględnienie tych kosztów także w odniesieniu do ostatnich dwóch miesięcy roku 2001 r., skoro wykazano w toku postępowania przed organem odwoławczym, że wydatki te zostały istotnie poniesione. W części odnoszącej się do ostatniej spornej kwestii, t. j. wydatku w kwocie 6.000 zł na opinię o stanie technicznym dzierżawionych budynków, Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu, iż nie został wykazany związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskaniem przychodu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania karno-skarbowego toczącego się przeciwko prokurentowi Spółki a wykazujących - jego zdaniem - zasadność twierdzeń skarżącej o faktycznej realizacji "Umowy o współpracy". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, bowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie stanowiącym podstawę do jej uchylenia /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/. Stwierdzić na wstępie należy, że spór pomiędzy stronami dotyczy prawidłowości zakwalifikowania przez podatnika poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w 2001 r., w części zakwestionowanej przez organy skarbowe w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy uznały bowiem, że we wskazanych wyżej przypadkach przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło istnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jako jednej z przesłanek warunkujących zaliczenie wydatku do kosztu podatkowego. Z treści wskazanego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zakwestionowane wydatki nie mieszczą się w tym katalogu wyłączeń, zatem zasadność ich zaliczenia do kosztów podatkowych podlega ocenie według ogólnej reguły wyrażonej w ust. 1 art. 15 wskazanej ustawy. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że koszt w znaczeniu ekonomicznym lub w rozumieniu przepisów prawa bilansowego nie może być utożsamiany z kosztem podatkowym. Aby określony wydatek mógł być uznany za taki koszt, musi on być faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia musi być osiągnięcie przychodów, a między kosztem o przychodem musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy. Dodatkowo podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. Dopiero spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na skuteczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić też należy, że wykazanie przez podatnika związku przyczynowego miedzy ponoszonymi wydatkami a uzyskanym przychodem może nastąpić tylko w sytuacji ich prawidłowego udokumentowania, a przy tym nie jest wystarczające posiadanie samej faktury. Pogląd ten, wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 3153/01 /niepublik./ i akceptowany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, prowadzi również do stwierdzenia, że obowiązkiem podatnika jest bieżąca dbałość o właściwą dokumentację, a jeśli w toku postępowania podatkowego chce ona dowieść poprawności swoich działań, sama powinna przedstawić korzystne dla swych twierdzeń środki dowodowe. Organy podatkowe nie mogą zatem ograniczać się wyłącznie do badania formalnej poprawności dokumentów, lecz w celu ustalenia prawdy obiektywnej obowiązane są do badania, czy zdarzenia udokumentowane formalnie w rzeczywistości wystąpiły. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy II instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i jako drugi organ merytoryczny ponownie rozstrzygnął sprawę stosownie do wyników uzupełnionego postępowania. Za utrwalony w doktrynie i orzecznictwie uznać należy pogląd, iż organ odwoławczy jest drugim organem merytorycznym. Jego rola nie jest zatem ograniczona wyłącznie do kontroli poprawności rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji, lecz - co wynika z unormowania art. 127 Ordynacji - ponownie rozstrzyga on sprawę pod względem merytorycznym. Stosownie do treści art. 229 tej ustawy może on - także przy udziale organu I instancji - przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Ta proceduralna możliwość uzupełnienia dowodów została przez organ II instancji wykorzystana. Dopiero uzupełniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy stał się podstawą wydania kasacyjno - reformacyjnej decyzji, która stała się przedmiotem skargi. W kontekście nie budzącego wątpliwości stanowiska o roli organu odwoławczego jako drugiego organu merytorycznego nie można w żaden sposób uznać za słuszne zarzutów skargi o naruszeniu zakazu reformationis in peius przez to, że organ II instancji inaczej ocenił wydatek poniesiony na szkolenia pracowników w związku z uruchomieniem systemu komputerowego "[...]". W oparciu o znajdującą się w aktach sprawy decyzję inspektora kontroli skarbowej przy UKS w Opolu dotyczącą roku podatkowego 2000 stwierdzić należy, że istotnie według tego organu wydatki te nie zostały uznane za mogące być w całości jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże wskutek zakwalifikowania ich do know - how przyjął ten organ, że mogły one zwiększyć wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych i stanowić podstawę do odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko to zostało powtórzone w decyzji będącej przedmiotem odwołania, którą organ II instancji uchylił w całości i orzekł według własnej oceny, nie podzielając powyższego poglądu. Takiego rozstrzygnięcia nie można w ocenie Sądu uznać za naruszające zasadę wynikającą z art. 234 Ordynacji przy rozpatrywaniu sprawy dotyczącej roku podatkowego 2001 r. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że pomimo takiego zakwalifikowania tych wydatków nie doszło do ich uwzględnienia przez organ I instancji w kosztach roku podatkowego 2001, przez co wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegała ta sama kwota. W orzecznictwie NSA na tle rozważanego przepisu wypowiedziano pogląd, który Sąd rozpoznający sprawę akceptuje, że obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażane kwotowo /por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 455/99 oraz III SA 1574/02/. Naruszenie zakazu reformatio in peius może wystąpić w sprawie administracyjnej wówczas, gdy orzeczenie organu II instancji pogarsza sytuację prawną odwołującego się w zakresie tej samej podstawy prawnej orzekania. Z punktu widzenia zakazu wyrażonego w tym przepisie w kontrolowanej sprawie może być oceniana wyłącznie decyzja administracyjna, rozumiana jako załatwienie sprawy administracyjnej, nie zaś - te poszczególne fragmenty ustaleń, które składają się na całość rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego była sprawa właściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego /straty/ za cały rok podatkowy 2001 i w ramach takiego przedmiotu sprawy wydane zostało rozstrzygnięcie. Organ nie rozstrzygał zatem w formie odrębnych decyzji o prawidłowej kwalifikacji poszczególnych wydatków /co do tego brak byłoby podstawy prawnej/, lecz weryfikował określoną przez podatnika w zeznaniu podatkowym wysokość zobowiązania podatkowego /straty/ poprzez badanie prawidłowości kwalifikacji przez stronę różnych wydatków zaliczonych przez nią do kosztów podatkowych. Z porównania kwot wielkości straty określonej decyzją organu I instancji i organu odwoławczego wynika, że ten ostatni organ ponad dwukrotnie zwiększył wysokość straty określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej, a to prowadzi do uzasadnionego wniosku, że omawiane rozstrzygnięcie nie spowodowało naruszenia unormowania określonego w art. 234 Ordynacji. Czyni to więc bezzasadnym ten zarzut skargi. Nie jest również trafny zarzut skarżącej o naruszeniu zasady dwuinastancyjności w przypadku przeprowadzenia przez organ odwoławczy oceny zakwalifikowania wydatków w kwocie 517.000 zł, stanowiącej sumę zryczałtowanych opłat z tytułu realizacji "Umowy o współpracy" z dnia 2 stycznia 2001 r., zawartej przez skarżącą ze swą spółką-matką. Organ I instancji nie uznał za koszt podatkowy całej powyższej kwoty, natomiast organ odwoławczy, oceniając na nowo zgromadzony materiał dowodowy przyjął, że zasadnym jest uwzględnienie w kosztach podatkowych 2001 r. kwoty 100.000 zł, stanowiącej sumę zryczałtowanych opłat po 10.000 zł miesięcznie, należnych za nadzór i konserwację poprawności działania systemu informatycznego w Spółce. Należność ta została udokumentowana fakturami wystawionymi przez B za okres od stycznia do października 2001 r. Powyższe korzystne dla skarżącej ustalenie oparto na analizie treści umowy z dnia 4 września 2000 r. o wykonaniu przez spółkę-matkę określonych prac związanych z wdrożeniem systemu informatycznego obowiązującego w sieci korporacyjnej oraz analizie postanowień § 2 pkt 7 "Umowy o współpracy" z dnia 2 stycznia 2001 r. Przyjęto, że koszty wydatkowane za nadzór informatyczny dotyczą wprawdzie tej samej rodzajowo usługi, lecz realizowanej w różnym przedziale czasowym. Przyjmując za usprawiedliwione co do zasady zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt korzystania przez skarżącą z obcego systemu informatycznego i związaną z tym potrzebę nadzoru służb informatycznych spółki - matki nad jego wykorzystaniem, organ odwoławczy uznał również za udowodniony fakt poniesienia na ten cel wydatków, bowiem zostały te czynności potwierdzone złożonymi przez Spółkę przy piśmie z dnia 11 września 2003 r. /a więc w fazie postępowania odwoławczego/ dokumentami. Wbrew zarzutom skarżącej, dokonana przez organ II instancji korzystna dla niej zmiana kwalifikacji tych wydatków nie narusza zasady dwuinstancyjności. Jej istotę wyraża przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, oznaczający prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Pełnomocnik skarżącej upatruje naruszenia tej zasady w pominięciu przez organ odwoławczy wydatków w postaci zryczałtowanych opłat na rzecz spółki-matki za miesiące listopad i grudzień 2001 r. wskutek oparcia się przez ten organ na wyjaśnieniu inspektora kontroli skarbowej złożonym w postępowaniu odwoławczym, z równoczesnym pominięciem - według jego oceny - złożonych przez Spółkę wyjaśnień i dokumentów. W związku z powyższym zauważyć należy, że ustalenie co do braku zaliczenia przez samą skarżącą do kosztów uzyskania przychodów całości opłat za te dwa miesiące, pomimo przedłożenia w uzupełniającym postępowaniu faktur dokumentujących te wydatki, organ oparł na analizie treści protokołu kontroli, którą wyjaśnienie inspektora jedynie uzupełniało. Uzyskanie kwestionowanej informacji stanowiło jedynie dodatkowe wyjaśnienie, potwierdzające w istocie stan rzeczy wynikający z treści protokołu kontroli. Organ odwoławczy oparł swe ustalenie przede wszystkim na powyższym dokumencie, z którego wynikał brak uwzględnienia przez stronę wydatków za wspomniane miesiące w jej kosztach podatkowych. Należy też podkreślić, że fakt poniesienia omawianych wydatków za listopad i grudzień 2001 r. nie był sygnalizowany przez skarżącą ani w toku postępowania kontrolnego, ani we wniesionym odwołaniu. Dokumenty księgowe zostały przedstawione dopiero w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że wydatki obciążające koszty księgowe nie mogą być utożsamiane z kosztami podatkowymi. Jeśli więc sama Spółka na etapie bieżącej kwalifikacji i dokumentowania wydatków nie uwzględniła ich w kosztach podatkowych, to nie może żądać, aby uczynił to za nią organ podatkowy. Uwzględnianie wydatków w kosztach podatkowych jest bowiem uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. W ocenie Sądu wskutek powyższych działań w żadnym razie nie naruszono zasady dwuinstancyjności, jako że organ odwoławczy, podejmując merytoryczne rozstrzygnięcie, był zobowiązany do przeprowadzenia pełnej oceny zebranych dowodów. W postępowaniu odwoławczym zastosowanie przepisu art. 191 Ordynacji nie jest bowiem wyłączone. Odnośnie trzeciej ze spornych kwestii, dotyczącej zakwestionowania przez organy skarbowe wydatku na koszt opinii o stanie technicznym budynku dzierżawionego od C Sąd nie uznał podniesionych w skardze zarzutów za trafne. Prawidłowo organy ustaliły, ze z zawartej umowy dzierżawy nie wynikał inny, niż obciążający ją obowiązek drobnych napraw przedmiotu dzierżawy, oraz że dokonując ekspertyzy budynku na własny koszt, Spółka przejęła na siebie obowiązek oceny, czy budynek wymaga czy też nie wymaga remontów, przekraczających prace rozumiane jako bieżące naprawy. Obowiązek ten ani nie wynikał z zawartej umowy ani też z ustawy /art. 663 k.c./, a ponadto nie został wykazany związek między wydatkiem na ekspertyzę z uzyskanymi przez Spółkę przychodami. Jedynie wydatki poniesione w związku z nakładami na użytkowanie i utrzymanie obiektów mogły co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodu. Jest oczywistym, co słusznie podkreśliły organy, że w kontrolowanym roku podatkowym samo wykonanie ekspertyzy nie było kosztem utrzymaniu obiektu ani nie służyło poprawie użytkowanego mienia. Zatem słusznie organy ustaliły, że w takim stanie sprawy poniesienie wydatku na cel, którego związek z przychodami nie jest widoczny, pozbawiło podatnika do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej. Zasadnie również przyjęto, w nawiązaniu do twierdzeń skarżącej o konieczności zapewnienia odpowiedniego stanu bezpieczeństwa i higieny pracy dla zatrudnionych pracowników, iż samo sporządzenie ekspertyzy nie wpłynęło na poprawę tego stanu, skoro w kontrolowanym roku podatkowym żadne prace w niej określone nie zostały wykonane. W związku ze wskazywanym celem jej działań /respektowanie postanowień Kodeksu pracy/ nie nasuwa również zastrzeżeń stanowisko, że gdyby oceniać sporne wydatki jako inwestycję w obcym środku trwałym w związku ze skalą określonych w ekspertyzie prac, to wydatek ten podwyższałby jedynie wartość początkową tej inwestycji i nie mógłby być traktowany jako jednorazowy koszt podatkowy. W ocenie Sądu nie znalazł również potwierdzenia zarzut naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie uzasadniła w jakikolwiek sposób tego zarzutu, nie wiadomo więc, których wątków rozpatrywanej sprawy on dotyczy. Jednakże oceniając tę sprawę niezależnie od zarzutów skargi w granicach wyznaczonych przepisem art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Kwestionowane przez stronę uzyskanie dodatkowej informacji od inspektora nie było bowiem zasadniczą podstawą dokonanych przez organ ustaleń i ich oceny, skoro okoliczność potwierdzona tą informacją wynikała już z treści protokołu kontroli. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał pełnej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym prezentowanych przez stronę, a wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego zostały logicznie uzasadnione. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały więc przekroczone. Konieczny dla rozstrzygnięcia stan faktyczny został ustalony prawidłowo, na bazie całości zebranych dowodów, którym w części organ nie dał wiary, wyczerpująco to uzasadniając, natomiast dowody zaprezentowane przez podatnika zostały poddane i rozważone w sposób zgodny z doświadczeniem życiowym i regułami logiki. Zauważyć też należy, iż w orzecznictwie NSA i piśmiennictwie przeważa pogląd, iż wykazanie związku przyczynowego należy do podatnika, natomiast nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem /por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2431/99, Prz. Podatk. nr 4, str. 60. Wiąże się to z obowiązującą w procedurze podatkowej zasadą współdziałania podatnika z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Równocześnie wskazać należy, że Sąd nie uwzględnił złożonego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karno - skarbowej toczącej się przeciwko prokurentowi Spółki, a zwłaszcza z zeznań przesłuchiwanych tam świadków na okoliczność, że "Umowa o współpracy" z dnia 2 stycznia 2001 r. była realnie wykonywana. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/, w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. W ocenie Sądu przesłanki te nie wystąpiły, a zasadą jest, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie zostało zaskarżone. Reasumując, stwierdzić należy, że ustalenia poczynione przez organ odwoławczy nie naruszyły uregulowania zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem nie stwierdzono naruszenia prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi należało ją oddalić stosownie do treści art. 151 wskazanej ustawy.