I SA/Op 43/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 sierpnia 2017 r. o numerze [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz A Spółki z o.o. w [...] kwotę 340,00 zł (słownie złotych: trzysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej też jako: skarżąca, strona, zobowiązana, Spółka) terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w kwocie 156.642 zł do dnia 31 października 2017 r., tj. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 27 czerwca 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 65.544 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 346.207 zł (w tym 157.215 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji) i w konsekwencji - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 280.663 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 156.642 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 124.021 zł. Następnie w dniu 29 sierpnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2016 r. do 30 czerwca 2016 r., która została zakończona w dniu 29 listopada 2016 r. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej oraz biorąc pod uwagę, że Spółka nie dokonała korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 28 marca 2017 r., wszczął wobec strony z dniem 11 kwietnia 2017 r. (data doręczenia postanowienia) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. W dniu 6 kwietnia 2017 r., a zatem w okresie pomiędzy wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, a jego doręczeniem, Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 354 zł, podatek naliczony do odliczenia 239.421 zł (w tym 115.619 zł z poprzedniej deklaracji) i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 239.067 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 156.642 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 82.425 zł. Ustawowy termin dla dokonania zwrotu na rachunek bankowy wynikającej z tej korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 156.642 zł przypadał na dzień 5 czerwca 2017 r. Następnie z uwagi na toczące się postępowanie, którego przedmiotem była weryfikacja prawidłowości rozliczania podatku VAT, m.in. za czerwiec 2016 r., tj. za okres, którego dotyczy powyższa korekta deklaracji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r., przedłużył - przypadający na dzień 5 czerwca 2017 r. - termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 sierpnia 2017 r., a następnie przedłużył go ponownie postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2017 r. do dnia 31 października 2017 r. Nie zgadzając się z tym postanowieniem Spółka, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP zażaleniu, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.), zwana dalej "u.p.t.u.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazano też na formalną wadliwość uprzednio wydanego postanowienia z dnia 5 czerwca 2017 r., polegające na nieoznaczeniu terminu, do którego nastąpiło przedłużenie Spółce terminu zwrotu. W tej ostatniej kwestii strona odwołała się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której uznano za niedopuszczalne formułowanie w postanowieniu o przedłużeniu zwrotu podatku stwierdzeń typu: "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" lub podobnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 sierpnia 2017 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki jest art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zasadność zwrotu zadeklarowanego podatku za czerwiec 2016 r. wymagała dodatkowej weryfikacji Spółki w ramach wszczętego postępowania podatkowego, albowiem strona nie złożyła korekty pokontrolnej (tj. zgodnej z ustaleniami kontroli podatkowej). Organ odwoławczy zauważył, że decyzja o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stany faktycznego danej sprawy. Zdaniem organu powołany wyżej przepis nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że ów zwrot jest bezzasadny. Organ winien jedynie wykazać, że zaistniały okoliczności, które wymagają dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdził wykryte w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości związane z przemieszczeniem materiałów budowlanych z Polski, celem ich wykorzystania do świadczenia usług budowlanych na terenie [...] i ich opodatkowaniem. Spółka pomimo ciążącego na niej w tym zakresie obowiązku nie ujęła ich również w ramach korekty z dnia 6 kwietnia 2017 r. Tym samym nadal nie rozliczyła w sposób prawidłowy podatku VAT za omawiany okres rozliczeniowy. Skoro zatem nie dokonano stosownej korekty zgodnie z ustaleniami kontroli, zachodziła konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki, już w ramach trwającego obecnie postępowania podatkowego. Za bezzasadny uznano również zarzut odnoszący się do wad postanowienia wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 5 czerwca 2017 r., które to zdaniem pełnomocnika miały bezpośredni wpływ na wydanie kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W tym zakresie wskazano, że wskazywane przez pełnomocnika postanowienie organu I instancji z dnia 5 czerwca 2017 r. zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, co oznacza, że jest ostateczne. W skardze wniesionej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego I instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ponownie wskazał na naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także z uwagi na mające mieć miejsce we wcześniejszym postanowieniu organu I instancji z dnia 5 czerwca 2017 r. nieprawidłowe określenie terminu, do którego nastąpiło to pierwsze przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za sporny okres rozliczeniowy. W tej ostatniej kwestii, pełnomocnik wnosząc o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu urzędowego, a to postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 czerwca 2017 r., na okoliczność treści dokonanego uzupełnienia przez ten organ wcześniejszego postanowienia z dnia 5 czerwca 2017 r. uważa, że jego wydanie nastąpiło z naruszeniem art. 213 § 2 O.p. i art. 219 O.p., gdyż organ podatkowy w drodze uzupełnienia postanowienia nie może sanować swoich błędów o charakterze merytorycznym. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy I instancji nie dokonał uzupełnienia rozstrzygnięcia lecz dotychczasowe rozstrzygnięcie w całości zastąpił nowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia 20 marca 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu z urzędu zawiesił postępowanie z uwagi na przedstawienie, postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 255/17, do rozpoznania składowi siedmiu sędziów zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, dotyczącego kwestii: "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. konieczne było, przed upływem tego terminu, doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło, jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?" (opublikowane, podobnie jak dalej przywoływane orzeczenia, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowieniem z 12 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. 1369. j.t. z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a." przejął sprawę i rozpoznał ją w ramach wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. W związku z tym, postanowieniem z dnia 8 maja 2018 r. podjęto zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu obligującym Sąd do jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 sierpnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie. Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w sprawie zastosowania). Równocześnie na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zatem zakresem rozpoznania sądu objęte są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w ramach danej sprawy administracyjnej. Działania takie służyć mają zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 listopada 2017 r., którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji wydane w przedmiocie przedłużenia stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Przed przystąpieniem do rozważań w kwestii legalności zaskarżonego postanowienia, w punkcie wyjścia wskazać należy, że Sąd uwzględnił, znaną mu z urzędu okoliczność uchylenia, w ramach odrębnego postępowania sądowego, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 4 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Op 432/17 postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2017 r. wraz z utrzymanym nim w mocy postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w kwocie 156.642 zł do dnia 31 sierpnia 2017 r. tj. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego, z uwagi na stwierdzanie wydania obu tych aktów z naruszeniem art. 87 ust 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. Doręczenie postanowienia z dnia 5 czerwca 2017 r. miało bowiem miejsce już po upływie 60-dniowego terminu do zwrotu podatku, wynikającego ze złożonej korekty deklaracji z wykazanym zwrotem podatku na rachunek bankowy w kwocie 156.642 zł, który to termin upływał właśnie w dniu 5 czerwca 2017 r. (korektę deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem złożono bowiem w dniu 6 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie, Sąd mając na uwadze poczynione w niej ustalenia faktyczne, w oparciu o przedłożone mu akta sprawy stwierdził, że ponieważ do skutecznego i zgodnego z prawem wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu I instancji z dnia 30 sierpnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT doszło już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął już z mocy prawa nie mógł on zatem podlegać żadnemu przedłużeniu. W tym stanie rzeczy, Sąd rozpoznając w obecnym postępowaniu skargę strony, dotyczącą kolejnego (drugiego) rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za sporny okres rozliczeniowy zobligowany był, do uwzględnienia z urzędu następstw prawnych, wynikających z faktu stwierdzenia, iż w ramach pierwszego zapadłego w stosunku do Spółki postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 czerwca 2017 r., nie doszło do skutecznego i zgodnego z prawem przedłużenia ustawowego 60 - dniowego terminu zwrotu o którym mowa w art. 87 ust 2 u.p.t.u W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skorzystanie przez organ podatkowy z przewidzianego w tym przepisie prawa, do przedłużenia terminu zwrotu, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, może nastąpić, wyłącznie wówczas, gdy termin ten, wynikający z zapisów samej ustawy, jeszcze nie upłynął. Wynika to z istoty samej instytucji przedłużenia biegu terminu, który, aby mógłby być przedłużony to musi do tego dojść przed jego upływem. Tak więc upływ terminu czyni bezprzedmiotowym podejmowanie jakichkolwiek czynności związanych z jego dalszym przedłużeniem. W ramach rozpoznania niniejszej sprawy Sąd stwierdził również, że podobnie jak to miało miejsce w przypadku wcześniejszego przedłużenia Spółce terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za kontrolowany miesiąc – także obecnie kontrolowane postanowienie organu I instancji o przedłużeniu zwrotu na kolejny okres, zostało wprowadzone do obrotu prawnego, poprzez jego doręczenie stronie, już po upływie terminu wskazanego we wcześniejszym postanowieniu o jego przedłużeniu. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wcześniejszym postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 czerwca 2017 r., uzupełnionym następnie postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r., przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r., natomiast będące obecnie przedmiotem sporu kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres rozliczeniowy do dnia 31 października 2017 r., doręczono stronie, a tym samym wprowadzono do obrotu prawnego, dopiero w dniu 14 września 2017 r. Natomiast określony poprzednim postanowieniem termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był przedłużony do dnia 31 sierpnia 2017 r. W kwestii oceny momentu skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. czy warunkiem jego przedłużenia jest dokonanie przed jego upływem, doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania), czy też data jego wydania, Sąd w pełni akceptuje i uznaje za własne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w ramach przejętego, na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., do rozpoznania w składzie siedmiu sędziów, zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przedstawionego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku było już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 O.p., jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych. W omawianym wyroku NSA, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji ( w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza zatem, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo zatem wydanie postanowienia, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych, a tym samym, jak ma to miejsce w ramach niniejszej sprawy, nie powoduje w tej dacie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy. Z tych samych powodów, dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., bez znaczenia pozostaje okoliczność nadania przesyłki zawierającej wydane postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jeszcze przed upływem przedłużanego terminu zwrotu, skoro uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym w prawie trybie, a jest nim, wyłącznie wynikające z art. 212 O.p. doręczenie decyzji (postanowienia). W tym stanie rzeczy, skoro do skutecznego i zgodnego z prawem wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu termin zwrotu doszło - z obu omówionych powyżej powodów - w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął, a więc nie mógł podlegać żądnemu przedłużeniu, to tym samym wydanie zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, nastąpiło z istotnym naruszeniem art. 87 ust 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. To zaś obligowało Sąd do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Równocześnie Sąd mając na uwadze, że stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone z urzędu wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, za niecelowe w tej sytuacji uznał dalsze ustosunkowywanie się do zarzutów samej skargi. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt. 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. Z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę 340,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100,00 zł i wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata w wysokości 240,00 zł. Do wynagrodzenia pełnomocnika zastosowano art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Korzystając z prawa do tzw. miarkowania kosztów zastępstwa procesowego Sądowi wiadome jest z urzędu, że pełnomocnik występował w kilkunastu sprawach ze skarg tej samej skarżącej, zawisłych przed WSA w Opolu i są to sprawy o tożsamym stanie faktycznym i stanie prawnym, gdyż dotyczą przedłożenia kolejnych terminów zwrotu różnicy. Biorąc pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika i jego wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, zasadnym w ocenie Sądu, było przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości 50 % stawki przewidzianej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia, wynoszącej 480 zł.