I SA/Op 433/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi A S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, a w pozostałej części skargę oddala, II. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 3.413,00 zł (słownie złotych: trzy tysiące czterysta trzynaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 68/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił na skutek wniesionej skargi kasacyjnej A S.A. w K. wyrok z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt I SA/Op 250/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił w części dotyczącej odsetek wyrównawczych decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty długu celnego oraz podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, a w pozostałej części oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż w niej wskazane. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miała miejsce nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. spowodowana naruszeniem art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., bowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w I instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Stwierdzona powyżej nieważność obligowała Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami art. 185 § 1 i art. 186 p.p.s.a., do uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie skargę A S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] Sąd przyjął następujące ustalenia. W dniu 25 sierpnia 2003 r. A S.A. z siedzibą w K. w Oddziale Celnym w K. Urzędu Celnego w Opolu zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru o nazwie trimer propylenu, deklarując przyporządkowanie tego towaru do kodu PCN 290129800, cło w kwocie 2.149,50 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 16.236 zł przy braku podstaw do zadeklarowania podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru ustalając jako prawidłowy kod PCN 271011210 i określił kwotę długu celnego, kwotę podatku akcyzowego oraz podatku VAT a także odsetki wyrównawcze wynikające z zarejestrowania długu celnego na podstawie niekompletnych lub nieprawidłowych danych podanych przez zgłaszającego. W uzasadnieniu wskazał, że wobec wątpliwości, co do prawidłowości deklarowanego przyporządkowania towaru, wynikających z odmiennej klasyfikacji tego towaru w dokumentach wystawionych przez kontrahenta handlowego skarżącej, pobrano jego próbki celem przeprowadzenia stosownych badań. Wyniki tych badań, przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej we Wrocławiu, potwierdzone następnie wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie Wiążącej Informacji Taryfowej wskazały na nieprawidłowość przyporządkowania wskazanego przez stronę. Zastosowanie prawidłowego przyporządkowania pozwoliło określić dług celny strony i jej zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług. Odwołanie od tej decyzji wniosła A S.A. w K. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że klasyfikacja dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa, co potwierdzają również dwukrotnie wydane, jednobrzmiące Wiążące Informacje Taryfowe dla przedmiotowego towaru. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniosła A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Op 289/07, oddalił skargę w zakresie dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, w pozostałym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że decyzja w uchylonej części nie może być wykonana. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo ustaliły dla przedmiotowego towaru kod PCN. Orzeczenie to nie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego i uprawomocniło się. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Opolu po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług odpowiada wykładni prawa i wskazaniom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku Sądu. Organ wskazał także na brak przesłanek do odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności celnych bowiem rejestracja długu celnego w nieprawidłowej wysokości wynikała z błędnej deklaracji w zgłoszeniu celnym i nie była następstwem błędu organu celnego polegającego na wydaniu aktu korygującego zgłoszenie celne, wydaniu decyzji klasyfikacyjnej dla importowanego towaru czy też popełnieniu błędu rachunkowego przy obliczaniu należności celnej. Skarżąca miała możliwość wykrycia błędu. Zatem brak podstaw do zastosowania art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego i odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności celnych. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniosła na powyższą decyzję A. W skardze wskazano, że zaskarżeniu podlega decyzja Dyrektora Izby Celnej w Oplu tylko w części określającej kwotę długu celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi oraz kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w części dotyczącej dopłaty do tych podatków, a także poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w części, w jakiej została utrzymana w mocy. Skarżąca wniosła o uchylenie obydwu decyzji w zaskarżonej części. Zarzuciła decyzji naruszenie art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie skarżącej dokonującej kwestionowanego zgłoszenia celnego było w pełni usprawiedliwione. Ponadto naruszenie § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy Skarżąca udowodniła, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniechania lub świadomego działania. Wskazano również na naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że skomplikowany skład chemiczny trimeru propylenu stwarzał trudności klasyfikacyjne, co dowodzą liczne ekspertyzy przedstawione w toku postępowania dowodowego. Praktyka wieloletniego klasyfikowania tego produktu do działu 29 Taryfy celnej jest dowodem na pozostawanie dłużnika celnego w dobrej wierze, tym bardziej, że zagadnieniem tym pomimo wielokrotnych przekształceń podmiotowych strony skarżącej stale zajmował się ten sam zespół pracowników. O prawidłowości taryfikowania produktu utwierdzało także przeświadczenie o racjonalności polskiego ustawodawcy. Okoliczność, że przy taryfikowaniu w dziale 27 Taryfy celnej obciążenia celno-podatkowe (przy odmiennej polityce fiskalnej, stosowanej prze państwa Unii Europejskiej) wielokrotnie przekraczałyby wartość sprowadzanego towaru, co podważałoby ekonomiczny sens wykorzystywania go w Polsce i w istocie skazywałyby część krajowego przemysłu chemicznego na likwidację, przemawiała za wadliwością takiego założenia. Problem ten zresztą zniknął po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej i zmianie przepisów podatkowych w kierunku wprowadzenia w Polsce zasad obowiązujących już wcześniej w Unii. Istotne znaczenie miała także okoliczność potwierdzenia w 2002 r. poprawności taryfikacji proponowanej przez skarżącą przez Laboratorium Celne Izby Celnej we Wrocławiu; opinia Laboratorium wydana została co prawda w sprawie innego podmiotu, ale powiązanego kapitałowo ze skarżącą, a skarżąca z treścią tej opinii została zaznajomiona. Przedstawione argumenty świadczą, zdaniem skarżącej, zarówno o spełnieniu przesłanek wykluczających możliwość retrospektywnego zarejestrowania należności celnych, jak i przemawiających za odstąpieniem od pobrania odsetek wyrównawczych. Naruszenia przez organy celne wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób stronniczy, niekorzystny dla skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył dotychczasową argumentację oraz dodatkowo podniósł, iż wieloletnie powielanie przez skarżącą błędu taryfikacyjnego nie może przekształcić się w aktywny błąd organu celnego, który ma obowiązek prawidłowej weryfikacji zgłoszeń celnych także wówczas, gdy wcześniej przyjmował zgłoszenia wadliwe. Powielany przez skarżącą błąd taryfikacyjny nie był wyrazem jej dobrej wiary, ale wynikiem analizy opłacalności importu i własnej interpretacji motywów prawodawcy. W kolejnych zgłoszeniach celnych dotyczących trimeru propylenu, dokonywanych już po zgłoszeniu będącym przedmiotem niniejszej sprawy, skarżąca nadal taryfikowała importowany produkt do działu 29, mimo obowiązywania wcześniej wydanej Wiążącej Informacji Taryfowej. Natomiast w zgłoszeniach dokonanych po 1 maja 2004 r. towar ten klasyfikowała już do działu 27 ze względu na możliwość skorzystania ze zwolnień od podatku akcyzowego. Dodatkowo organ celny podkreślił, że prowadzenie szerokich badań dotyczących składu chemicznego produktu właściwie nie było konieczne w świetle brzmienia uwagi wyjaśniającej (B) do pozycji 2710 wyjaśnień do Taryfy celnej, gdzie zawarte jest literalne wskazanie nazwy towaru "tripropylen", będącej synonimem określenia "trimer propylenu"; podmiot mający wiedzę z zakresu chemii – taki jak skarżąca Spółka – o tym, że nazwy te są synonimami musiał wiedzieć. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie. Nie jest zasadna w zakresie żądania odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności, natomiast trafnie powołuje się na istnienie podstaw do nie pobierania odsetek wyrównawczych. Jeśli chodzi o zagadnienie odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności to kwestię tę regulował art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Przepis ten już nie obowiązuje, ale na mocy art. 26 przepisów wprowadzających ustawę – Prawo celne ma zastosowanie w sprawach, w których dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r. Taka właśnie sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ dług celny powstał w dacie wprowadzenia przez skarżącą Spółkę towaru na polski obszar celny, czyli dnia 25 sierpnia 2003 r. Zgodnie z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego zarejestrowania retrospektywnego należności nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana na skutek błędu organu celnego, pod warunkiem, że błąd ten nie mógł zostać w żaden sposób wykryty przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego. Wykładni tego przepisu dokonał już na użytek tej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 21 stycznia 2008 r. wyjaśniając, że przesłanki jego zastosowania są następujące: 1) pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych, 2) brak możliwości wykrycia błędu przez dłużnika – przy uwzględnieniu jego należytej staranności, profesjonalnego doświadczenia i charakteru błędu, 3) działanie dłużnika w dobrej wierze, 4) przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. Można tu dodać, że kluczowe znaczenie ma spełnienie pierwszej przesłanki, bowiem od jej zaistnienia zależy, czy może dojść do odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności. Innymi słowy, bez spełnienia przesłanki pierwszej nie jest celowe rozważanie zaistnienia przesłanek pozostałych, bowiem i tak instytucja prawna odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania należności nie może być zastosowana. W rozpoznawanej sprawie pierwsza przesłanka nie jest spełniona, ponieważ organy celne nie określiły pierwotnie kwoty długu celnego. Dług celny powstaje z mocy samego prawa, jako skutek wprowadzenia towaru na obszar celny. Skonkretyzowanie długu celnego przez określenie jego kwoty następuje albo przez złożenie przez dłużnika deklaracji celnej, albo też wskutek wydania przez organ celny aktu administracyjnego określającego kwotę długu celnego w sposób władczy. W tym drugim wypadku akt administracyjny może być wydany zarówno wtedy, gdy określenie kwoty długu celnego w drodze deklaracji dłużnika w ogóle nie nastąpiło, jak i wtedy, gdy deklarację zawierającą określenie kwoty długu celnego dłużnik wprawdzie złożył ale akt administracyjny deklarację tę zastępuje. Aby zatem w myśl art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego można było mówić o błędzie organów celnych przy pierwotnym określeniu kwoty długu celnego musi najpierw dojść do określenia kwoty długu celnego w drodze decyzji organu celnego, a następnie do stwierdzenia, że to pierwotne określenie kwoty długu celnego przez organ celny było błędne. W rozpoznawanej sprawie organy celne nie określiły pierwotnie kwoty długu celnego. Kwotę długu celnego określiła w deklaracji skarżąca. W toku weryfikacji zgłoszenia celnego okazało się, że skarżąca błędnie określiła kwotę długu celnego, co doprowadziło do wydania przez organy celne decyzji, w której kwotę długu celnego określono już prawidło. Zatem to dłużnik, a nie organ celny, pierwotnie określił kwotę długu celnego a nadto przy pierwotnym określeniu długu celnego błąd popełnił dłużnik, a nie organ celny, organ celny określił dług celny prawidłowo. Prowadzi to do wniosku, że nie została spełniona pierwsza i zasadnicza przesłanka odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego, od spełnienia której uzależnione jest ewentualne badanie spełnienia przesłanek pozostałych. Zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest zatem prawidłowe i skarga nie może odnieść zamierzonego skutku. Rozważania skargi dotyczące trudności w prawidłowym zakwalifikowaniu taryfikacyjnym trimeru propylenu, zwłaszcza odnoszące się do wydawanych z inicjatywy obu stron opinii specjalistycznych placówek naukowych, są bez znaczenia, bowiem w sposób ostateczny i nie budzący wątpliwości ustalono, że towar ten powinien być przypisany do działu 27 Taryfy celnej. Świadczy o tym także akceptacja przez Skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 12.11.2007 r. ostatecznie rozstrzygającego problem prawidłowej taryfikacji. Skoro na polski obszar celny wprowadzono towar taryfikowany w ten sposób, to z mocy samego prawa powstał dług celny w wysokości będącej konsekwencją takiej właśnie taryfikacji. W następstwie tego zdarzenia prawnego powstały należności, które mogły być prawidłowo, to jest we właściwej kwocie, zarejestrowane dopiero wskutek decyzji organu celnego, zastępującej i korygującej kwotę należności wykazaną w deklaracji. Argumenty podnoszone przez Skarżącą mają natomiast znaczenie dla oceny zasadności jej wniosku dotyczącego odstąpienia od naliczenia odsetek wyrównawczych. Paragraf 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych stanowi, że nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Przesłankami zastosowania tej instytucji prawnej są zatem zarejestrowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych zawartych w zgłoszeniu celnym, brak zaniedbania lub świadomego działania dłużnika, szczególne okoliczności powodujące podanie w deklaracji nieprawidłowych lub niekompletnych danych a także udowodnienie przez dłużnika zaistnienia tych okoliczności. Są to zatem przesłanki wyraźnie odmienne od tych, które warunkują możliwość odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania kwoty należności wynikających z długu celnego. Przechodząc do analizy zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek do odstąpienia od naliczenia odsetek wyrównawczych Sąd stwierdza, że przesłanki te rzeczywiście zaistniały. Nie ma wątpliwości, że nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, a zwłaszcza nieprawidłowe przyporządkowanie importowanego towaru do działu 29 taryfy celnej, spowodowały określenie przez skarżącą nieprawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego. Trafnie argumentuje skarżąca, że takie taryfikowanie importowanego towaru, a następnie takie określenie kwoty długu celnego nie wynikało z zaniedbania lub świadomego działania strony, ale było następstwem szczególnych okoliczności. Do tych szczególnych okoliczności należy przede wszystkim zaliczyć wieloletnią, nie kwestionowaną przez organy celne, praktykę taryfikowania trimeru propylenu do działu 29 Taryfy celnej, praktykę potwierdzoną także opiniami Laboratorium Celnego Izby Celnej we Wrocławiu. Jakkolwiek Laboratorium to oczywiście nie jest organem rozstrzygającym władczo kwestię poprawności taryfikacji, ale jest też oczywiste, że znana skarżącej opinia tego Laboratorium – mimo, że wydana w sprawie innego podmiotu, ale dotycząca przecież takiego samego towaru – wpływała na rozeznanie skarżącej co do poprawności stosowanych przez nią kryteriów taryfikacyjnych. Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ma także pełne zastosowanie do postępowania celnego, które także musi być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Skoro zatem przez długi czas organy te tolerowały, a więc - w zakresie określania kwoty długu celnego, czy szerzej w zakresie określania kwoty należności wynikających z długu celnego – także aprobowały określoną praktykę dotyczącą taryfikowania określonego towaru, to mimo tego, że praktyka ta ostatecznie okazała się wadliwa, trudno odrzucić twierdzenie skarżącej o szczególnych okolicznościach prowadzących do podawania w deklaracjach celnych nieprawidłowych danych. Pogląd ten jest tym bardziej uprawniony, jeśli zauważyć obiektywne trudności z prawidłowym określeniem szczegółowych parametrów chemicznych importowanego towaru. Nie było to bynajmniej oczywiste, skoro wypowiadało się w tej sprawie kilka instytutów naukowych, a specjalistyczna placówka służby celnej, jaką jest Laboratorium Celne we Wrocławiu, zajmowała w tej kwestii rozbieżne stanowiska. Trudno wreszcie wymagać od strony, aby pomimo utrwalonej, wieloletniej praktyki, której konsekwencją było ustabilizowanie na określonym poziomie obciążeń fiskalnych wynikających z importu komponentu chemicznego, niezbędnego dla działalności przedsiębiorstwa, praktykę te nagle zmieniała, poszukując możliwości odmiennej taryfikacji tego komponentu, ze skutkami w postaci zwiększenia jej obciążeń fiskalnych i to w stopniu podważającym ekonomiczny sens istnienia przedsiębiorstwa. Zaprezentowane rozumowanie prowadzi więc do wniosku, że istotnie skarżąca udowodniła, iż zaistniały szczególne okoliczności, nie wynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania, które doprowadziły do podania w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych, czego następstwem było zarejestrowanie nieprawidłowej kwoty należności wynikającej z długu celnego. Przeciwny pogląd organów celnych jest zdaniem Sądu wadliwy i pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem. Prowadzi to do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. Stanowi to o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji prowadzącym do naruszenia prawa materialnego wskutek niezastosowania w sprawie przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy wobec obciążenia skarżącej tymi odsetkami mimo zaistnienia przesłanek do nie pobrania tych odsetek. Prowadzi to do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej w Opolu uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i uchyli oraz odpowiednio zreformuje decyzję organu pierwszej instancji, ale tylko w tej części, w której skargę uwzględniono. Zarazem Sąd nie dopatrzył się potrzeby uchylania poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji organu celnego pierwszej instancji, czego domagała się skarżąca, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a to jest przesłanka, która w myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – jeżeli w grę nie wchodzi nieważność postępowania – decyduje o zakresie, w jakim Sąd eliminuje z obrotu prawnego akty administracyjne poddane jego ocenie. W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Motywy nie uwzględnienia skargi w dalszym zakresie, odnoszącym się do retrospektywnego zarejestrowania należności, zostały przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia. Pomimo tylko częściowego uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyznał stronie skarżącej od organu celnego zwrot pełnych kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, ponieważ cytowany przepis nie przewiduje możliwości miarkowania tych kosztów w zależności od zakresu uwzględnienia skargi. Na zasądzoną kwotę składają się: wpis od skargi - 996 zł, wynagrodzenie radcy prawnego na podstawie § 6 pkt 5 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) - 2.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego -17 zł, razem - 3.413 zł.