I SA/Op 433/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 czerwca 2017 r. nr [...], I. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz A Spółki z o.o. w [...] kwotę 357,00 zł (słownie złotych: trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 czerwca 2017 r., nr [...] (uzupełnione i sprostowane postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r.) w przedmiocie przedłużenia A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej też jako: skarżąca, strona, Spółka) terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016r. w kwocie 103.336 zł do dnia 29 lipca 2017 r. tj. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 26 września 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 518 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 192.237 zł (w tym 123.892 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji) i w konsekwencji - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 191.719 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 103.336 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 88.383 zł. W związku z powyższą korektą w dniu 29 listopada 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca.2016 r. do 30 września 2016 r., która została zakończona w dniu 31 stycznia 2017 r. W dniu 6 kwietnia 2017 r., Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r., w której wykazała podatek należny w kwocie 518 zł, podatek naliczony do odliczenia 149.928 zł (w tym 81.962 zł z poprzedniej deklaracji) i w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 149.410 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 103.336 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 46.074 zł. Ustawowy termin dla dokonania zwrotu na rachunek bankowy wynikającej z tej korekty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 103.336 zł przypadał na dzień 5 czerwca 2017 r. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej oraz biorąc pod uwagę, że Spółka nie dokonała korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 10 maja 2017 r., wszczął wobec niej z dniem 26 maja 2017 r. (data doręczenia postanowienia) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2016r. Następnie, z uwagi na toczące się postępowania, którego przedmiotem była weryfikacja prawidłowości rozliczania podatku VAT, m.in. za sierpień 2016r., tj. za okres, którego dotyczy powyższa korekta deklaracji, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z 5 czerwca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016r. w kwocie 103.336 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w toku przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu się Spółki tytułem podatku od towarów i usług, albowiem przemieszczając materiały budowlane z Polski, celem ich wykorzystania do świadczenia usług budowlanych na terenie [...], nie opodatkowała ona tych czynności. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 13.06.2017r. Nie zgadzając się z tym postanowieniem Spółka, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP zażaleniu, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; zwana dalej "u.p.t.u."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazano też na formalną wadliwość tego rozstrzygnięcia, z uwagi na brak określenia w nim konkretnego terminu, do którego następuje to przedłużenie. W tej ostatniej kwestii strona odwołała się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w której uznano za niedopuszczalne formułowanie w postanowieniu o przedłużeniu zwrotu podatku stwierdzeń typu: "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" lub podobnych. W toku zawisłego już postępowania zażaleniowego, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uzupełnił sentencję swojego postanowienia z dnia 5 czerwca 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu, poprzez wskazanie dnia do którego dokonano przedłużenia tj. do dnia 29.07.2017 r. oraz sprostował zwarte w nim pouczenie o środku zaskarżenia, poprzez wskazanie, że stronie przysługuje na nie zażalenie zgodnie z art. 236 § 1 O.p. w zw. z art. 274b § 2 O.p., do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, które wnosi się za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia, w miejsce błędnego pouczenia o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji, podzielając w całości zasadność dokonanego wobec strony przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej przez nią korekty deklaracji za miesiąc sierpień 2016 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki jest art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zasadność zwrotu zadeklarowanego podatku za sierpień 2016 r. wymagała dodatkowej weryfikacji rozliczeń Spółki w ramach wszczętego postępowania podatkowego, albowiem strona nie złożyła korekty pokontrolnej, zgodnej z ustaleniami kontroli podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że decyzja o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stany faktycznego danej sprawy. Zdaniem organu powołany wyżej przepis nie wymaga przy tym , dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że ów zwrot jest bezzasadny. Organ winien jedynie wykazać, że zaistniały okoliczności, które wymagają dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdził wykryte w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości związane z przemieszczeniem materiałów budowlanych z Polski, celem ich wykorzystania do świadczenia usług budowlanych na terenie [...] i ich opodatkowaniem. Spółka pomimo ciążącego na niej w tym zakresie obowiązku i nie ujęła ich również w ramach korekty z dnia 6 kwietnia 2017 r. Tym samym nadal nie rozliczyła w sposób prawidłowy zobowiązania w podatku VAT za omawiany okres rozliczeniowy. Skoro zatem nie dokonano stosownej korekty zgodnie z ustaleniami kontroli, zachodziła konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki , już w ramach trwającego obecnie postępowania podatkowego. Za bezzasadny uznano również zarzut strony odnoszący się do wskazywanych w zażaleniu wad zaskarżonego postanowienia , skoro zostały one już wyeliminowane z jego treści, w ramach dokonanego przez organ I instancji jej sprostowania poprzez wskazanie konkretnej daty do której dokonano przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, tj. do dnia 29.07.2017 r. W skardze wniesionej do tut. Sądu pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ponownie wskazał na naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także z uwagi na nieprawidłowe określenie terminu, do którego nastąpiło to przedłużenie. Dodatkowo wskazano również, że dokonanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uzupełnienie sentencji swojego postanowienia o wskazanie terminu do którego przedłużono zwrot podatku naliczonego nad należnym, nastąpiło z naruszeniem art. 213 § 2 O.p. i art. 219 O.p. Organ podatkowy w drodze uzupełnienia postanowienia nie może bowiem sanować swoich błędów o charakterze merytorycznym. W tej też kwestii wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu urzędowego, a to postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 29 czerwca 2017 r., na okoliczność treści dokonanego uzupełnienia przez ten organ wcześniejszego postanowienia z dnia 5 czerwca 2017 r. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy I instancji nie dokonał uzupełnienia rozstrzygnięcia lecz dotychczasowe rozstrzygnięcie w całości zastąpił nowym. Jednocześnie podkreślono, że uzupełnienie rozstrzygnięcia dotyczy kwestii, co do której organ się nie wypowiedział, a nie sytuacji, w której w danej kwestii wypowiedział się błędnie, określając pierwotnie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2016 r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie z uwagi na przedstawienie postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 255/17 do rozpoznania, składowi siedmiu sędziów, zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, dotyczącego kwestii: "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?" (opublikowane, podobnie jak i dalej przywoływane wyroki na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowieniem z 12 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. 1369. j.t. z późn. zm.- dalej: "P.p.s.a." ) przejął sprawę i rozpoznał ją w ramach wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r. W związku z tym, postanowieniem z dnia 8 maja 2018 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu obligującym Sąd do jego uchylenia, wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 czerwca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Z brzmienia art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie. Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w sprawie zastosowania). Równocześnie na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zatem zakresem rozpoznania sądu objęte są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w ramach danej sprawy administracyjnej. Działania takie służyć mają zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymujące w mocy rozstrzygniecie organu I instancji wydane w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności zauważyć należy, że momentu upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie. Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyłoniły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. czy warunkiem jego przedłużenia jest dokonanie przed jego upływem, doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania. To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane, w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie, wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności. Przedstawione w tej kwestii postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 255/17 zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości, przejęte do rozpoznania, na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., w składzie siedmiu sędziów, zostało rozpoznane w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. w ramach którego zajęto stanowisko, iż określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznając słuszność stanowiska prezentowanego w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości je podziela i przyjmuje jako własne. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku było już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 O.p., jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych. W tym kontekście w omawianym wyroku NSA, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku w dniu 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznano, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza zatem, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo zatem wydanie postanowienia, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych, a tym samym, jak ma to w ramach niniejszej sprawy, nie powoduje w tej dacie skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy. Z tych samych powodów, dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., bez znaczenia pozostaje okoliczność nadania przesyłki zawierającej wydane postanowienie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego jeszcze przed upływem przedłużanego terminu zwrotu, skoro uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko w przewidzianym w prawie trybie, a jest nim, wyłącznie wynikające z art. 212 O.p. doręczenie decyzji (postanowienia). Odnosząc powyższe rozważania , do stanu faktycznego zaistniałego obecnie rozpoznawanej sprawie, Sąd mając na uwadze , wynikającą z art. 134 P.p.s.a. zasadę oficjalności, nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany był do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Realizując zatem obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze, nie będąc przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami, w pierwszej kolejności, niezbędnym stało się dokonane oceny zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia w aspekcie, czy w ogóle miało miejsce prawidłowe, a co więcej skuteczne prawnie przedłużenie Spółce , ustawowego 60-dniowego terminu do zwrotu na jej rzecz wykazanej w korekcie deklaracji nadwyżki podanku naliczonego nad należnym za sporny okres rozliczeniowy. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5 czerwca 2017 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. zostało wydane w ostatnim dniu ustawowego terminu, wynikającego z regulacji art. 87 ust 2 u.p.t.u. Jednakże jego wyekspediowanie do strony, miało miejsce dopiero w dniu następnym tj. 6 czerwca 2016 r., zaś doręczenie stronie dopiero w dniu 13 czerwca 2017 r. Daty te są niesporne i wynikają wprost z treści znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru i ujawnionych na nim dat nadania i doręczenia przesyłki zawierającej omawiane postanowienie organu I instancji. W tej sytuacji, mając na uwadze poczynione przez Sąd w oparciu o przedłożone mu akta sprawy, nie budzi wątpliwości, iż ponieważ do skutecznego i zgodnego z prawem wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu termin zwrotu doszło już w dacie gdy objęty przedłużeniem termin upłynął już z mocy samego prawa, nie mógł on zatem już podlegać żadnemu przedłużeniu. Tym samym do wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego , utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji doszło z istotnym naruszeniem art. 87 ust 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p. To zaś obligowało Sąd do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Równocześnie Sąd mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone z urzędu wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, ze niecelowe w tej sytuacji uznał dalsze ustosunkowywanie się do zarzutów samej skargi. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt. 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. Z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę 357,00 zł składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100,00 zł , wynagrodzenie pełnomocnika w osobie adwokata w wysokości 240,00 zł. oraz uiszczona w niniejszej sprawie opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Do wynagrodzenia pełnomocnika zastosowano art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Korzystając z prawa do tzw. miarkowania kosztów zastępstwa procesowego Sądowi wiadome jest z urzędu, że pełnomocnik występował w kilkunastu sprawach ze skarg tej samej skarżącej, zawisłych przed WSA w Opolu i są to sprawy o tożsamym stanie faktycznym i stanie prawnym, gdyż dotyczą przedłożenia kolejnych terminów zwrotu różnicy. Biorąc pod uwagę rzeczywisty nakład pracy pełnomocnika i jego wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy, zasadnym w ocenie Sądu, było przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości 50 % stawki przewidzianej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia, wynoszącej 480 zł.