I SA/Op 44/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2010r. sprawy ze skargi J. S. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2009r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu solidarnie na rzecz skarżących kwotę 2817,00 złotych (dwa tysiące osiemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania., Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] o nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...]Nr [...] określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. w części dotyczącej kwoty 1.003,00 zł i w tym zakresie umarza postępowanie, natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 30.001,00 zł - utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy. Z akt sprawy wynika, iż w roku podatkowym 2003 A.P. i J.S. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu , w którym A.P. wykazał - z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochód w wysokości 36.186,23 zł . Nadto zeznał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 17.487,20 zł. Natomiast J.S. wykazała z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej dochód w kwocie 41.623,71 zł. Nadto wykazała dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 2.022,08 zł. Po dokonaniu stosownych odliczeń podatek należny za 2003 rok wyniósł 16.788,10 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji w firmie A. P. za 2003 rok stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów. Podatnik nie przedłożył dokumentacji księgowej z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego, a pismem z dnia 6 sierpnia 2005 r. poinformował inspektora kontroli skarbowej o zaginięciu dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych oraz o podjęciu w związku z tym czynności zmierzających do ich odtworzenia. W wyniku badania zapisów dokonanych w odtworzonych księgach podatkowych i porównania ich z danymi uzyskanymi z Sądu Okręgowego w Opolu oraz sądów rejonowych w: Opolu, Brzegu, Strzelcach Opolskich, Prudniku i Kluczborku - stwierdzono, iż w księdze przychodów i rozchodów podatnik nie zaewidencjonował całości przychodów należnych z tytułu usług prawniczych wykonanych we wskazanym okresie na rzecz osób fizycznych. Stwierdzono, że zaewidencjonowana w księgach sprzedaż udokumentowana fakturami nie zawiera zapisów dotyczących usług świadczonych na rzecz osób wymienionych na wykazach sporządzonych przez wyżej wymienione sądy. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ I instancji stwierdził, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji uznał, iż księga nie była prowadzona w sposób rzetelny, stąd - w zakresie przychodów - nie może stanowić dowodu w postępowaniu. Wysokość przychodów niezaewidencjonowanych określono w kwocie 28.952,63 zł, w tym: - kwota 9.016,39 zł dotyczy usługi wykonanej na rzecz J. F. i została określona na podstawie przelewu bankowego z dnia 14 kwietnia 2003r. oraz zawiadomienia Urzędu Gminy T. z dnia 3 kwietnia 2003r. nr [...] o zajęciu rachunku bankowego, - kwota 19.936,24 zł dotyczy usług wykonanych na rzecz 8 osób i została określona w drodze oszacowania, bowiem w toku kontroli nie zostały przedłożone dowody pozwalające na ustalenie faktycznej wysokości przychodów z tytułu wykonania tychże usług. Reasumując powyższe, przychód A. P. z prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej został obliczony w kwocie 187.132,69 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z w/w działalnością nieprawidłowości nie stwierdzono. Natomiast w wyniku kontroli podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej J. S. stwierdzono, iż do kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo zostały zaliczone wpłaty na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, tj. na rzecz Towarzystwa Internistów Polskich - Oddział Opole oraz Polskiego Towarzystwa Reumatologicznego we Wrocławiu w łącznej wysokości 210 zł. Stąd koszty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zostały określone w wysokości 31.092,29 zł. W zakresie przychodów nieprawidłowości nie stwierdzono. Również analiza pozostałych danych zawartych w zeznaniu rocznym nie wykazała nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres w wysokości 29.622 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie 1.004 zł. Od powyższej decyzji Pełnomocnik stron wniósł odwołanie z dnia 10 stycznia 2007 r., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Spornej decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W związku z powyższym organ I instancji przeprowadził czynności kontrolne, mające na celu ponowne rozpatrzenie sprawy. W wyniku tych czynności przeprowadzono nowe dowody z przesłuchań klientów kancelarii P., ponadto poddano ponownej analizie zestawienia sporządzone przez Sąd Okręgowy w Opolu oraz Sądy Rejonowe w Opolu, Brzegu, Strzelcach Opolskich, Kluczborku i Prudniku, a także dowody z przesłuchań w charakterze świadków nabywców usług, w tym również przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego. Organ ustalił, iż podatnik nie ujął w księgach podatkowych, części obrotu uzyskanego w roku podatkowym 2003, wynikającego z następujących usług świadczonych na rzecz klientów w sprawach prowadzonych przez Sądy: I. Sąd Okręgowy w Opolu: 1) J.F., wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu w sprawie [...], wyrok wydany w dniu 26.02.2003 r. sygnatura akt [...], 2) M. i J. P. , wyrok Sądu Okręgowego w Opolu w sprawie [...] został wydany w dniu 13.06.2003 r., 3) M. T., wyrok Sądu Okręgowego w Opolu w sprawie [...] został wydany w dniu 28.11.2003 r. II. Sąd Rejonowy w Opolu - Wydział Cywilny: 1) E. K., wyrok Sądu Rejonowego w Opolu w sprawie [...] został wydany w dniu 03.04.2003 r., 2) J.i A. M., wyrok Sądu Okręgowego w Opolu w sprawie [...] z dnia 28.08.2003 r. III. Sąd Rejonowy w Brzegu: 1) T. D., w sprawie sygn. akt [...] wyrok z dnia 01.04.2003 r. 2) M. O., w sprawie sygn. akt [...], wyrok z dnia 29.09.2003 r. IV. Sąd Rejonowy w Strzelcach Opolskich: 1) B. C., w sprawie sygn. [...], wyrok dnia 02.06.2003 r. 2) M. W., zam. S., ul. Ł. w sprawie sygn. akt [...], wyrok z dnia 04.09.2003 r. V. Sąd Rejonowy w Prudniku: 1) S. D., w sprawie sygn. [...], wyrok z dnia 05.12.2003 r. VI. Sąd Rejonowy w Kluczborku: 1) A. K., w sprawie sygn. [...], wyrok z dnia 02.12.2003 r. Zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, w jakiej faktycznie wysokości pobrano honorarium za czynności adwokackie w w/w konkretnych przypadkach, gdyż przesłuchani na tę okoliczność świadkowie nie pamiętają dokładnie ile zapłacili, nie posiadają także potwierdzeń zapłaty. W wyniku podjętych czynności organowi I instancji nie udało się też zweryfikować wszystkich niezaewidencjonowanych przez podatnika usług. Niektóre z osób korzystających z usług podatnika zmieniły adresy zamieszkania, zaś nieprecyzyjne dane nie pozwoliły na dotarcie do nich. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, wskazujące jednoznacznie na zaniżenie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, organ I instancji stwierdził, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem skoro księga ta nie była prowadzona w sposób rzetelny, stąd - w zakresie przychodów - nie może stanowić dowodu w postępowaniu zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze szacowania, stosując ze względu na specyfikę sprawy, metodę określoną w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wysokość przychodów niezaewidencjonowanych określono w kwocie 33.560,39 zł, w tym: - kwota 9.016,39 zł dotyczy usługi wykonanej na rzecz J.F. i została obliczona na podstawie dowodów źródłowych, - kwota 24.544,00 zł dotyczy usług wykonanych na rzecz 10 osób wymienionych na w/w wykazie i została określona w drodze oszacowania, bowiem w toku kontroli nie zostały przedłożone dowody pozwalające na ustalenie faktycznej wysokości przychodów z tytułu wykonania tychże usług (2.454,40 zł x 10 osób). W związku z brakiem możliwości ustalenia średnich cen usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności, z uwzględnieniem podziału na rodzaj spraw, organ I instancji do ustalenia obrotu przyjął średnią cenę wykonanych przez podatnika w 2003 r. usług, zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, która wyniosła netto 2.454,40 zł. Uwzględniając powyższe, przychód A. P. z prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej został obliczony w kwocie 191.740,45 zł. Mając na uwadze ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] określił małżonkom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 31.004,00 zł. W odwołaniu z dnia 15 stycznia 2009 r. pełnomocnik podatników wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a mianowicie: - art. 23 § 2 ustawy, gdyż oszacowano podstawę opodatkowania bez wykorzystania wszystkich możliwości co do zebrania dowodów, a ponadto nie zastosowano zasad proporcjonalności wynikających z art. 23 § 4 ustawy, - art. 122 ustawy, poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej, - art. 180 ustawy, polegające na pominięciu jako dowód oświadczeń strony oraz dowodu z przesłuchania świadków, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 187 § 1 ustawy, bowiem w sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęto wybiórcze dowody niezweryfikowane w trakcie postępowania, - art. 191 ustawy, polegające na rażącym przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie zeznań przesłuchanych, a wybranych przez organ świadków, a nadto dokonanie bezzasadnej interpretacji dowodów, co doprowadziło do rażącej dowolności w ich ocenie. Uzasadniając powyższe Pełnomocnik zarzuca, iż ponownie rozpoznana przez Urząd Kontroli Skarbowej sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok nie doprowadziła do wyjaśnienia wszystkich okoliczności, jak również nie usunęła rażących błędów poprzedniego postępowania, a właśnie te okoliczności były podstawą, do uchylenia poprzedniej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Podnosi, iż nierzetelność pracy UKS w Opolu i wybrana metoda kontroli zza biurka doprowadziła do oparcia zaskarżonej decyzji na tych samych nie sprawdzonych i niezweryfikowanych dowodach co uprzednio. Podnosi też, iż zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstępuje od szacunku, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Takimi dodatkowymi dowodami - według Pełnomocnika - byłyby przesłuchania wszystkich świadków, a w niniejszej sprawie wszystkie dane klientów kancelarii były znane kontrolującym. Z nieuzasadnionych przyczyn jednak ich nie wykorzystano, dokonując tylko wybiórczego przesłuchania niektórych świadków. Dodatkowo przeprowadzone przesłuchania nie zostały uznane za dowód w sprawie, z uwagi na ich ogólnikowość i przybliżoność. Pełnomocnik twierdzi dalej, iż odnośnie sprawy E. K. przyjęcie średniej ceny usługi jest całkowicie bezzasadne, albowiem jak wskazuje sama sygn. akt sprawa rozpoczęła się w 1999r. kiedy to przyjęto zapłatę z góry i gdy nie obowiązywał jeszcze VAT od osób fizycznych. Zatem sprawa E. K. sygn. [...] jest objęta szacunkiem całkowicie bezprawnie i bezpodstawnie. Podobne zarzuty dotyczą sprawy B. C. Ponadto Pełnomocnik podnosi, że B. C. nie powiedziała w czasie przesłuchania, iż płaciła w latach 2000-2003 , a zatem nie ma podstaw aby przyjmować, iż podatnik otrzymał od niej kwotę 3.040 zł brutto. Potwierdza jednak, że sprawa B. C. to sprawa rodzinna o opiekę nad dzieckiem, zaznaczając, iż nikt nie pobiera w tego rodzaju sprawach za wykonanie usługi kwoty 3.000 zł. Według Pełnomocnika dowodem w sprawie jest pisemne oświadczenie M. W., który stwierdził, iż zapłacił 300 zł, a zatem taki dowód jest równorzędny co do ważności z rzeczywistym stanem, w związku z czym również przyjęcie średniej do sprawy M. W. jest całkowicie bezzasadne. Taka praktyka stanowi formę nadużycia władzy wobec podatnika, albowiem kontrolujący, który mając konkretną, kwotę 300 zł zastępuje ją własną dowolną wielokrotnie wyższą. Zarzuca także, iż podobna sytuacja dotyczy również sprawy M. O., nie przesłuchanego przez organ mimo wniosku. Nie jest prawdą, iż brak adresu był tego przyczyną, albowiem dane z Sądu przyszły pełne łącznie z adresem, który należało wykorzystać. Podnosi również, iż nie jest prawdą aby całkowicie zakończyła się sprawa J. i A. M., gdyż sprawa ta zakończyła się ostatecznie wyrokiem z dnia 26.03.2006r. i taką datę należy przyjąć jako zakończenie postępowania sądowego. Dodatkowo w ramach podstawowego zarzutu nierzetelności i rażącego naruszenia prawa materialnego podniesiono, iż organ w sposób niedopuszczalny pomieszał sprawy karne, cywilne i inne pomimo ich odrębności wynikającej z Rozporządzenia oraz nie policzył nigdy poniesionych przez stronę, jako pełnomocnika i obrońcę, kosztów związanych z prowadzoną sprawą. Podtrzymano także zarzut dotyczący niewłaściwego ustalenia średniej ceny usług poprzez wliczenie kilku spraw, tj.W. C., L. M. W. W. i P. B., albowiem są to sprawy karne ciągnące się od 5-7 lat, mające po kilkadziesiąt terminów sądowych. Są one wyjątkowe - odrębne od reguły ogólnie przyjętej niezależnie od tego iż sprawy M., W. i B. w dalszym ciągu nie są zakończone i trwają w poszczególnych instancjach sądowych. Pełnomocnik zarzuca, iż w sprawie przyjęta została najbardziej prosta forma szacowania nie uwzględniająca żadnych kosztów poniesionych przy prowadzeniu sprawy. Organ dokonał szacunku, który jak uprzednio prowadzi do totalnego absurdu, gdyż średnia cena usług netto wzrasta w porównaniu z 2002 r. o około 120 %. Wykazanie tych wartości dowodzi, iż przyjęto absolutnie niedopuszczalną metodę oszacowania, albowiem żadne usługi na rzecz ludności, w tym również prawnicze, nie wzrastały co roku o 100%. Posługiwanie się zatem takimi wartościami całkowicie oderwanymi od rzeczywistości dowodzi, iż inspektor nie dbał o ustalenie prawdy, pomijał logikę i doświadczenie życiowe, nie zweryfikował w jakimkolwiek innym podmiocie zajmującym się obsługą prawną tych wyliczeń, co doprowadziło w konsekwencji do zafałszowania rzeczywistego obrazu sprawy. Zdaniem Pełnomocnika nieprawidłowym jest stanowisko organu kontroli, iż kwoty zaliczek zapłaconych przez klientów w latach 1999-2000, na poczet usług wykonanych w 2003 r. nie stanowią - w świetle art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów, bowiem za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, 187 i 197 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik podnosi, iż wszystkie albo zdecydowana większość protokołów z przesłuchania świadków określa kiedy i w jakiej wysokości dana osoba zapłaciła należność za usługę prawniczą i stanowią pełnoprawny dowód w postępowaniu podatkowym, przy czym ocena tych dowodów przeprowadzona w skarżonej decyzji była dowolna i bezprawna. Twierdzi, iż rażąco zostały naruszone postanowienia art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej, a także zasady wynikające z art. 121, 123 i 129 tej ustawy, bowiem inspektor w sposób świadomy i umyślny ograniczał prawo strony do obrony poprzez ukrywanie części akt. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby skarbowej w Opolu ponownie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy, wydając decyzję , która jest przedmiotem zaskarżenia. Uznał organ odwoławczy, że uzasadnione było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i uznanie, że w sprawie zaistniały okoliczności z art. 23 § 4 tej ustawy pozwalające na dokonanie szacowania w inny sposób niż przewidziany przez ustawodawcę. Mimo wielokrotnych wezwań podatnik nie przedłożył żadnego zestawienia spraw prowadzonych i zakończonych w 2003 r. tylko przekazał kserokopię ewidencji sprzedaży VAT za 2003 r. Organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych organów samorządowych w celu zweryfikowania danych osobowych i adresowych osób wykazanych w fakturach VAT. Na podstawie sygnatur akt sądowych określono rodzaj każdej z 12 spraw niezaewidencjonowanej a zakończonej wyrokiem w 2003 r. Do spraw karnych prowadzonych przed sądem rejonowym zaliczono usługi na rzecz 4 osób . Przyjmując przeciętną stawkę 3.102,00 zł + VAT. Do spraw karnych prowadzonych przed sądem okręgowym w pierwszej instancji zaliczono usługi na rzecz dwóch osób przyjmując stawkę 2.500,00.zł + VAT. Kwoty te nie odbiegają od wskazanych w czasie przesłuchań osób którym usługi tego rodzaju świadczono. W wyniku braku prowadzonej przez podatnika ewidencji nie udało się organowi zidentyfikować spraw cywilnych prowadzonych przez podatnika. Nie stworzono grupy mogącej stanowić podstawę do średniej stawki za ten rodzaj usług. Do tej kategorii spraw nie można było również posłużyć się zapisami Rozporządzenia Min. Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu gdyż § 6 tego aktu uzależnia stosowanie stawki w danej sprawie od wartości przedmiotu sprawy a taką informacją organ nie dysponował. Odstąpiono również od stosowania stawek minimalnych bowiem z materiału zebranego w sprawie wynikało, że podatnik takich stawek nie stosował. Organ stwierdził, że metoda szacowania a w konsekwencji uzyskane wyniki stawek stosowanych za wykonane usługi w odniesieniu do wyodrębnionych rodzajowo spraw w praktyce wypełniają dyspozycję art. 23 § 5 ordynacji podatkowej tj określają podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik Skarżących wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucał spornej decyzji naruszenie: - art. 23 § 5 Ordynacji poprzez pominięcie w zakresie wykonywanego szacunku podstawy opodatkowania wszelkich kosztów i opłat sądowych wyłożonych przez Kancelarię Adwokacką w poszczególnych sprawach. Ponadto zarzucał naruszenie prawa proceduralnego, a mianowicie art. 122, 127 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie wyłącznie czynności, które ograniczyły ujawnienie prawdy obiektywnej w sprawie, nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a tylko do postępowania uzupełniającego. Naruszenie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej w związku z ujawnieniem faktu, iż wyłączony z postępowania kontrolnego urzędnik kontroli skarbowej w Opolu J.K. uczestniczył w czynnościach kontrolnych mimo treści postanowienia dyrektora UKS z dnia 18.08.2008 r., a także art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu jako dowód oświadczeń strony oraz dowodu z przesłuchania świadków, co doprowadziło do rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu obowiązku organu zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i przyjęcie wybiórczych dowodów nie zweryfikowanych w trakcie postępowania, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu przez organy podatkowe obowiązkowych zaleceń w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego wyznaczonych przez WSA w Opolu w uzasadnieniu wyroku z dnia 19.12.2007 r. sygn. akt I SA Op 342/07. Uzasadniając zarzuty Pełnomocnik Skarżących podnosił, że organ podatkowy nie wykonał właściwego uzupełnienia postępowania podatkowego opisanego w uzasadnieniu w/w wyroku Sądu nakazującego uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dodatkowe zbadanie akt sądowych w sprawach ustalonych w dotychczasowym postępowaniu. Natomiast metoda uzupełnienia postępowania po uchyleniu uprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej polegała na tym, iż Dyrektor Izby scedował uzupełnienie na Dyrektora UKS w Opolu, zaś inspektor w ramach uzupełnienia nie sprawdził żadnych akt fizycznie chociażby wyrywkowo, tylko wyłącznie zza biurka wysłał mnóstwo pytań do instytucji różnego typu bądź do osób fizycznych i taki materiał przekazano do Izby Skarbowej. Jest oczywiste, iż tego rodzaju metoda jest sprzeczna ze wskazanym w wyroku obowiązkowym uzupełnieniem postępowania dowodowego albowiem poprzez bierność i zaniechanie w rzeczywistości powtórzono prawie w całym zakresie uprzedni stan zakwestionowany przez Sąd. Praktycznie zatem sprawa nie została ponownie rozpoznana, co w sposób oczywisty narusza prawo i ma istotny wpływ na wynik sprawy, a Skarżący nie godzą się z taką metodą. Ponadto pominięto bardzo istotną sprawę w zakresie naliczenia faktycznie poniesionych przez Kancelarię Adwokacką kosztów prowadzonej sprawy. Jest to o tyle istotne, iż w poprzednim postępowaniu jak również w niniejszym, inspektor kontroli skarbowej nikomu nie zadał pytania czy i w jakim zakresie klienci kancelarii opłacali koszty typu - znaczki opłaty skarbowej, wpis częściowy bądź całkowity, zaliczki bądź rozliczenia opinii biegłych, odpisy, koszty uzyskania aktów stanu cywilnego, opłaty za wpis w zależności od konieczności, nadania bądź przesyłki i.t.d. Kolejny zarzut skargi dotyczy niewykonania zaleceń Sądu w kwestii określenia przez organy podatkowe wysokości zaliczek zgodnie z zasadami wynikającymi z uregulowań art. 23 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja - zdaniem pełnomocnika - w sposób jednoznaczny dowodzi, iż w tym zakresie organ przekroczył ramy postępowania wyznaczone przez Sąd, co miało bezpośredni i wyraźny wpływ na ostateczne wyniki. Pełnomocnik podnosi także, iż ponownie prowadzone postępowanie odwoławcze naruszyło rażąco art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 127 tej ustawy, tj. kardynalnej zasady, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, czym naruszono prawo strony do obrony zamykając jej drogę odwoławczą do II instancji w normalnym zakresie. W ocenie pełnomocnika wydana decyzja jest w rzeczywistości nową decyzja wymiarową, w której powtórzono błędy decyzji wcześniejszych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzut dotyczący naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 i 38 ustawy o kontroli skarbowej wskazujący na udział w postępowaniu uzupełniającym komisarza skarbowego J. K. mimo jego wyłączenia ze sprawy, jest nieuzasadniony i nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.W aktach sprawy nie ma żadnego dokumentu, z którego wynikałby udział wyłączonego komisarza w czynnościach kontrolnych prowadzonych po dniu 18 sierpnia 2008r. Również zdaniem organu odwoławczego nie jest uzasadniony zarzut braku dwuinstancyjnego postępowania. W sprawie dotyczącej 2003 r. nie miało miejsca podnoszone przez pełnomocnika przekazanie sprawy do postępowania uzupełniającego. Postępowanie, które toczyło się w Urzędzie Kontroli Skarbowej było zakończone wydaniem decyzji określającej wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, która dokonywana jest według kryterium legalności. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Przeprowadzona przez Sąd analiza sprawy wykazała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd badał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zebranego materiału dowodowego, bowiem dopiero ustalony w sposób prawidłowy przez organy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowodzenia określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, przez co był on niekompletny i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W rezultacie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie tak zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ prowadzący postępowanie stosując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, w odniesieniu do treści przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powołane przepisy, organy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań do realizacji tego celu. Organy skarbowe dla określenia przychodu z działalności Skarżącego posłużyły się wytycznymi dotyczącymi szacowania przychodu zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 342/07 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. ale nie w odniesieniu do wszystkich kwestii w tym wyroku określonych. Zastrzeżenia budziło potraktowanie zleconych usług adwokackich jako świadczeń o charakterze jednorodnym, bez zróżnicowania ze względu na przedmiot prowadzonej sprawy w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z nie zaewidencjonowanych spraw obrotu w tej samej wysokości. Istotne różnice w zakresie pracochłonności i trudności ich prowadzenia a w konsekwencji w zakresie wysokości wynagrodzenia zachodzą także wewnątrz wyróżnionych kategorii spraw. Odnosi się to w szczególności do spraw cywilnych. To zaś oznacza, że określone w umowie z klientem wynagrodzenie mogło odbiegać od określonego w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz opłat za czynności radców prawnych /Dz. U. Nr 154,poz. 1013 ze zm./ .Niemniej jednak wskazane wyżej rozporządzenie ukazuje różnice w wysokości wynagrodzeń adwokackich w zależności od rodzaju sprawy i może stanowić punkt odniesienia dla dokonywanego oszacowania. Aby uniknąć znaczących różnic między rzeczywistym obrotem a tym wynikającym z szacowania należało najpierw badać rodzaj spraw zaewidencjonowanych przez Skarżącego i pobrane wynagrodzenie do określonej w omawianym rozporządzeniu stawki minimalnej właściwej dla danej sprawy, co pozwoliłoby po niezbędnym uśrednieniu określić przeciętne stawki stosowane przez Skarżącego . Następnie po ustaleniu na podstawie akt sądowych , których sygnatury były znane, do spraw niezaewidencjonowanych odnieść przeciętną stawkę. Oceniając stopień wywiązania się organu odwoławczego z zaleceń Sądu , trzeba stwierdzić , że nie zostały one w pełni zrealizowane. Zdaniem Sądu bez zastrzeżeń oszacowano obroty z tytułu świadczenia usług adwokackich w sprawach karnych. Organ odwoławczy zbadał rodzaj spraw zaewidencjonowanych różnicując sprawy ze względu na ich rodzaj i instancje. Podziału tego dokonano w oparciu o zapisy z ewidencji, następnie potwierdzone oświadczeniami lub przesłuchaniami klientów. Przeciętna, rzeczywista stawka jaką stosował podatnik dla usług prowadzonych w sprawach karnych przed sądem rejonowym w I instancji wyniosła 3.102,00 zł., zaś przeciętna, rzeczywista stawka w sprawach karnych przed sądem okręgowym w I instancji wyniosła 2.500,00 zł . Ponadto należy stwierdzić, iż wyliczona przyjętą i opisaną powyżej metodą średnia stawka pobierana przez adwokata w sprawach karnych prowadzonych w I instancji przed sądem rejonowym czy okręgowym nie odbiega od kwot wskazanych w trakcie przesłuchań, jako zapłaconych przez osoby będące stronami niezaewidencjonowanych w tym roku usług w sprawach karnych. Przyznał organ odwoławczy, że w 2003 roku, w wyniku braku w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT opisu sygn. akt sprawy i nazwy Sądu, nie udało się zaewidencjonowanych spraw zidentyfikować i zakwalifikować do spraw cywilnych. Nie stworzono zatem grupy co najmniej dwóch osób mogącej stanowić reprezentatywną składową do obliczenia średniej ceny za ten rodzaj usług, a tym samym niemożliwe było ustalenie rzeczywistej średniej stawki stosowanej przez Skarżącego w sprawach cywilnych w oparciu o powyżej zastosowaną metodę. Również dla określenia średniej stawki mogącej mieć zastosowanie do opisanej powyżej kategorii spraw cywilnych niemożliwe także było zdaniem organu posłużenie się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002r, Nr 163, poz. 1349), gdyż § 6 tego aktu prawnego uzależnia zastosowanie stawki minimalnej w danej sprawie od wartości przedmiotu sprawy, a takiej informacji dotyczącej spraw cywilnych niezaewidencjonowanych organy podatkowe nie posiadają Zatem w opisanej sytuacji, odstąpił organ także od przyjęcia wobec spraw cywilnych stawki minimalnej, określonej w § 6 powołanego wyżej Rozporządzenia w kwocie 60 zł, gdyż analiza akt sprawy jednoznacznie wykazała, iż podatnik w latach 2000-2004 nie stosował stawek minimalnych . Sąd zauważa, że właściwe w sprawie byłoby przywołanie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r, Nr 163, poz. 1348), ponieważ Skarżący wykonuje zawód adwokata a nie radcy prawnego. Do określenia stawek zastosowanych przez skarżącego w sprawach cywilnych w związku z brakiem możliwości zastosowania innych metod posłużono się zeznaniami osób, na rzecz których wykonane zostały niezaewidencjonowane usługi . Przyznał organ, że nie udało się przesłuchać E. K., którego skarżący reprezentował w sprawie cywilnej przed sądem okręgowym w II instancji . Dlatego też dla określenia średniej stawki mogącej mieć zastosowanie do tego rodzaju kategorii spraw posłużono się zapisami Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Przyjął organ, że w odniesieniu do spraw niezaewidencjonowanych cywilnych toczących się przed sądem okręgowym w II instancji w tym sprawy E. K., Skarżący również w I instancji prowadził tą sprawę, to zasadnym jest przyjęcie średniej stawki w wysokości 50 % stawki z I instancji. Takie stanowisko byłoby prawidłowe, gdyby nie okoliczność, że organy nie ustaliły faktycznej kwoty pobranego wynagrodzenia w sprawie E. K. w I instancji tylko za podstawę przyjęły wyszacowaną kwotę z decyzji określającej zobowiązanie Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2002 . Brak ustaleń w oparciu o akta poszczególnych spraw , czy też repertoriów sądowych co do przedmiotu postępowania sądowego uniemożliwia dokonanie szacunku nie zaewidencjonowanych spraw z zakresu postępowań cywilnych ,jednocześnie sprzeciwiając się zaleceniom Sądu zawartym w wyroku z 19 grudnia 2007 r. W ponownym postępowaniu organy podatkowe będą zobligowane do wykonania tych zaleceń w pełni. Natomiast nie są uprawnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.127 w związku z art. 229 O.p. art. 233 § 2, polegającego w ocenie pełnomocnika Skarżącego na nie przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a tylko do postępowania uzupełniającego. Jak słusznie zauważył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i art. 38 ustawy o kontroli skarbowej wskazujący na udział w postępowaniu uzupełniającym komisarza skarbowego J. K., mimo jego wyłączenia ze sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 18.08.2008 r. Jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, w aktach sprawy dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie ma żadnego dokumentu, z którego wynikałby udział wyłączonego komisarza w czynnościach kontrolnych prowadzonych po dniu 18 sierpnia 2008r. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Nadto na podstawie art. 152 wskazanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy cyt. wyżej,