I SA/Op 444/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi S.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2011r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oddala skargę UZSADNIENIE Wójt Gminy P. decyzją z dnia 30 kwietnia 2012 r., ustalił S.T. łączne zobowiązanie pieniężne na 2011 r. w kwocie 498,00 zł. Do opodatkowania podatkiem rolnym przyjął 0,6532 ha, a podatkiem od nieruchomości objął budynki mieszkalne o pow. 181,62 m kw., budynki pozostałe o pow. 40,50 m kw. i grunty pozostałe o pow. 568 m kw. W uzasadnieniu szczegółowo opisał przebieg postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 3 stycznia 2012 r. i treść składanych przez podatnika wyjaśnień. Podkreślił, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji podatkowej oraz danych ewidencji gruntów. W podstawie prawnej swojej decyzji organ podatkowy powołał przepisy art. 207 i art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", art. 2, art. 3, art. 4, art. 6 i art. 20 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4, art. 6, art. 6a i art. 12 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) – dalej jako: "u.p.r.", uchwały Rady Gminy P. Nr [...] z dnia 26 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego Nr 136, poz. 1590) oraz uchwały Rady Gminy P. Nr [...] z dnia 14 grudnia 2010 r. zmieniającą uchwałę Nr [...] z dnia 26 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2010 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres pierwszych trzech kwartałów 2010 r. (Dz. U. Nr 76, poz. 960). Odwołując się od powyższej decyzji S.T. podniósł, iż decyzja jest niezgodna z Konstytucją a to wobec naruszenia prawa własności dotyczącego nieruchomości zabudowanej, gdyż żądanie daniny nie powinno być skutkiem posiadania szczególnie, gdy budynki zostały wzniesione z własnych środków. S.T. upatrywał też nieprawidłowości decyzji w sposobie opodatkowania nieruchomości rolnych, a to fakcie, iż opodatkowanie właścicieli gruntów rolnych podatkiem rolnym dwa razy wyższym dla "nierolnika", w stosunku do rolnika, narusza treść art. 32 Konstytucji RP. Wskazał także na niesłuszne, jego zdaniem, uregulowanie kwestii opodatkowania zabudowań związanych z działalnością rolniczą. Podatnik uważał także, że nierównością wobec prawa jest przeliczanie powierzchni gospodarstw rolnych w oparciu o zróżnicowaną tabelę okręgów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 29 sierpnia 2012 r. powołując przepisy art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz art. oraz art. 233 § 2 O.p., uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy P. z dnia 30 kwietnia 2012 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy powołując przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6c ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r oraz art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2, art. 6a ust. 6, art. 6 ust. 7 u.p.o.l, stwierdził w decyzji, iż z akt sprawy wynika bezspornie, że S.T. pozostaje podatnikiem podatku rolnego i podatku od nieruchomości, jako właściciel zabudowanej działki nr [...], obręb nr [...], R., stanowiącej grunty rolne, klasy IlIa - 0,30 ha, Illb - 0,06 ha, IVa - 0,2932 ha i RV - 0,17 ha, a także tereny mieszkaniowe B - 0,0568 ha. Powyższe potwierdza informacja z rejestru gruntów, według stanu na dzień 15 grudnia 2011 r., włączona do akt sprawy. Dalej wskazał organ, że nie jest w sprawie sporne, że wskazana wcześniej działka nr [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalnym i niemieszkalnym. Wątpliwości organu odwoławczego budzi natomiast prawidłowość przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Wskazano, iż Kolegium Odwoławczemu z urzędu, wobec prowadzonych wcześniej postępowań odwoławczych (por. decyzja z dnia 30 stycznia 2012 r., nr [...], dotycząca łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r.; czy decyzja z dnia 3 sierpnia 2012 r., nr [...], dotycząca łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r.) znana jest okoliczność, iż S.T. w różnych okresach zgłaszał do opodatkowania różne wielkości powierzchni budynku mieszkalnego. W sprawie dotyczącej 2008 r., podczas przesłuchania strony, dnia 28 listopada 2011 r., podatnik wyjaśnił, że informacje w sprawie podatku od nieruchomości na 2008 r. zostały błędnie wypełnione z powodu złego zrozumienia terminu "powierzchnia użytkowa". S.T. oświadczył, że powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego w 2008 r. kształtowała się następująco: do końca marca 2008 r. - 65,80 m kw. (parter o pow. 70 m kw. z wyłączeniem klatki schodowej o pow. 4,20 m kw.), a za okres od kwietnia 2008 r. do nadal - 188,38 m kw. (tj. 200,98 m kw. pomniejszona o powierzchnię klatki schodowej 3 x 4,20 m kw.). Z kolei w informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 29 sierpnia 2010 r. (złożonej dnia 30 sierpnia 2010 r.), co wynika z ustaleń sprawy dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego za 2010 r., S.T. zadeklarował cło opodatkowania budynki mieszkalne o pow. 210 m2. W niniejszej sprawie natomiast zgłoszona powierzchnia budynku mieszkalnego wynosi 181,62 m kw. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, że składane przez podatnika oświadczenia, wynikające zarówno z wyjaśnień składanych bezpośrednio, jak i w formie informacji podatkowych, pozostają ze sobą sprzeczne. Taki stan sprawy powoduje, że - w sytuacji, gdy strona wielokrotnie zgłasza zmiany wielkości powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego - istniała potrzeba dokonania bezspornych ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym wielkości powierzchni użytkowej podlegającego opodatkowaniu w 2011 r. budynku mieszalnego w oparciu o pomiary powierzchni użytkowej pomieszczeń budynku z uwzględnieniem art. 1 a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Dodatkowo wskazano w uzasadnieniu decyzji, że oględziny należy przeprowadzić z zachowaniem wymogów procesowych dotyczących udziału strony w postępowaniu, w tym określonych w art. 190 O.p. związanych z zawiadomieniem strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu i prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu, czy składania wyjaśnień. Nadmieniono, że strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmawia np. okazania przedmiotu oględzin może zostać ukarana karą porządkową (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.). Podkreślono w decyzji, że organ I instancji mógł - co do zasady - wydać decyzję wymiarową w oparciu o treść złożonej przez podatnika informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, co wynika z art. 21 § 5 O.p. Jednak w sytuacji, gdy dane zgłaszane przez podatników budzą wątpliwość co do ich prawidłowości organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, w tym w zakresie dotyczącym ustalenia wielkości podstaw opodatkowania. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. w toku postępowania to organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący podniósł, iż wprawdzie SKO uchyliło decyzję organu I instancji w całości, to jednak nie rozpatrzyło i nie orzekło w sprawie praworządności zaskarżonych w odwołaniu części ustaw: o podatku rolnym oraz o podatkach i opłatach lokalnych. Ponowne rozpatrzenie sprawy według zaleceń SKO nie wniesie nic do sprawy i będzie powielanie na podstawie tych części ustaw, których stwierdzenie praworządności oczekuję. W związku z ochroną własności prywatnej przez Konstytucję podatek od nieruchomości zabudowanych jest nienależny. Naliczony podatek rolny dwa razy wyższy dla nie rolnika narusza przepis o równości wobec prawa, tu podatkowego. Wobec powyższego wniósł o wszczęcie postępowania, bądź zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego w tej sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podkreśliło, że nie jest władne oceniać zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi. Ponadto złożył wniosek o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności z Konstytucją części przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co do opodatkowania powierzchni mieszkalnych w związku z ochroną własności prywatnej skarżącego, zagwarantowanej art. 64 Konstytucji, a także o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku rolnych w zakresie opodatkowania użytków rolnych jako gruntów pozostałych. Sąd oddalił powyższy wniosek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2012.270 j.t.) dalej [dalej - p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przywołany przepis stanowiąc wyłom w przyjętej konstrukcji postępowania odwoławczego, może być zastosowany tylko wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania dowodowego lub, gdy postępowanie takie zostało przeprowadzone, lecz nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca we wskazanym przepisie pozostawił do uznania organu odwoławczego dokonanie oceny, czy ze względu na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kontrola sądowa takiej decyzji sprowadza się do zbadania, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji wskazane w art. 233 § 2 O.p. Niedopuszczalnym natomiast, bo przedwczesnym, jest odnoszenie się przez Sąd do zastosowanych lub niezastosowanych przez organ pierwszej instancji podstaw prawnych, bowiem w sprawie nie doszło jeszcze do wydania przez organy ostatecznej decyzji merytorycznej (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 742/11). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Zatem prawidłowo Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji dotyczącą łącznego zobowiązania pieniężnego ustalonego S.T. na rok 2011 i przekazało ją do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Z akt sprawy wynika, że S.T. był w 2011 r. podatnikiem podatku rolnego i podatku od nieruchomości, jako właściciel zabudowanej działki nr [...], obręb nr[...], R., stanowiącej grunty rolne, klasy IlI a - 0,30 ha, Ill b - 0,06 ha, IVa - 0,2932 ha i RV - 0,17 ha, a także tereny mieszkaniowe B - 0,0568 ha. Stan te potwierdza informacja z rejestru gruntów włączona do akt sprawy. Dane wynikające z ewidencji gruntów, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.), są wiążące dla organów podatkowych. Nie było sporne, iż działka [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalnym i niemieszkalnym. Wątpliwości organu odwoławczego budziły natomiast dane odnoszące się do wielkości powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, co do ich zgodności ze stanem rzeczywistym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołał się do znanych mu z urzędu okoliczności wynikających z prowadzonych wobec podatnika postępowań podatkowych i wydanych decyzji ustalających łączne zobowiązanie pieniężne w odniesieniu do lat 2008 i 2010. Organ odwoławczy zauważał rozbieżności, co do zgłaszanej przez podatnika za lata 2008-2011 podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. odnośnie wielkości powierzchni użytkowej, stanowiącego własność podatnika budynku mieszkalnego i uznał, iż istnieje potrzeba dokonania bezspornych ustaleń w zakresie dotyczącym wielkości powierzchni użytkowej podlegającego opodatkowaniu w 2011 r. budynku mieszalnego w oparciu o pomiary powierzchni użytkowej pomieszczeń budynku z uwzględnieniem art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego zasługuje na aprobatę. Bezsprzecznie przyjęcie w niniejszej sprawie prawidłowej podstawy opodatkowania wymaga poczynienia bezspornych ustaleń dotyczących powierzchni użytkowej budynku w 2011 r. Wymaga to zarówno dokonania wiarygodnych pomiarów powierzchni użytkowej budynku, jak i wyjaśnienia z udziałem strony wszelkich ewentualnych zmian w powierzchni użytkowej budynku na przestrzeni badanego roku podatkowego. Akceptując potrzebę uzupełnienia we wskazanym zakresie materiału dowodowego, podkreślić należy trafność wniosków organu odwoławczego dotyczących wątpliwości, jakie nasuwają się przy ustalaniu podstawy opodatkowania budynku. W świetle przytoczonych okoliczności sprawy nie można uznać by złożona przez podatnika w 2012 r. informacja w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego była dla organów wiarygodną informacją, że przyjęta za podstawę opodatkowania powierzchnia budynku mieszkalnego jest następstwem prawidłowo poczynionych ustaleń (pomiarów), zgodnych z zasadami określonymi w powołanych wyżej przepisach art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że prawidłowo stwierdzono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że stan faktyczny sprawy budził wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, gdyż sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji (zob. wyroki WSA w Opolu: z dnia 14.11.2012 r., I SA/Op 365/12 oraz z dnia 23.11.2012 r., I SA/Op 357/12). Brak wiarygodnych ustaleń dotyczących faktycznej powierzchni użytkowej budynku w roku 2011 uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji ustalającej, stosownie do art. 6 c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, łączne zobowiązanie pieniężne na 2011 r. Zatem, konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie uzasadniającym uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Z uwagi na kasacyjny charakter zaskarżonej decyzji, braki ustaleń faktycznych oraz ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, Sąd odstąpił od oceny zasadności zarzutów dotyczących stosowania przepisów prawa materialnego podawanych w skardze. W związku z tym, że kontroli Sądu została poddana decyzja kasacyjna organu odwoławczego, którą to decyzją wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję organu I instancji z uwagi na poważne braki dowodowe postępowania dotyczące istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, zarzuty nadinterpretacji przepisów ustawy podatkowej, w tym naruszenia prawa materialnego, należy uznać za przedwczesne. Podkreślenia wymaga, iż wydanie na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (tak wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. Z tej przyczyny organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej nie może wyrażać poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy, gdyż o tym decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11.01.2011 r., I SA/Bk 539/10, publ. LEX nr 747734). Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Odnosząc się do wniosku podniesionego na rozprawie, a dotyczącego wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności z Konstytucją części przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co do opodatkowania powierzchni mieszkalnych w związku z ochroną własności prywatnej skarżącego, zagwarantowanej art. 64 Konstytucji, a także o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku rolnych w zakresie opodatkowania użytków rolnych jako gruntów pozostałych, podkreślić należy, że strona nie przedstawiła rzeczowej argumentacji uzasadniającej ten wniosek. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, a w myśl ust. 2, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Opolu z dnia 14.11.2012 r. II SA/Op 365/12, zgodnie z którym wynikająca z tego przepisu (art. 32 Konstytucji) zasada równości wobec prawa byłaby naruszona przez przepis rangi ustawowej wówczas, gdy przepis ustawy w sposób różny traktowałaby podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji – posiadające cechę wspólną (relewantną). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku wskazanych przez skarżącego przepisów. Podobnie jest w przypadku art. 64 Konstytucji RP zapewniającego ochronę prawną prawa własności. Konieczność ponoszenia podatków na takich samych zasadach, jak inne podmioty znajdujące się w relewantnej sytuacji, nie narusza prawa własności. Przypomnieć tylko należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków jest domeną ustawodawcy i następuje w drodze ustawy. Natomiast art. 84 Konstytucji stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.