I SA/Op 45/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2009r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w oparciu o przepis art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 kwietnia 2008r., nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.869 zł. Adresatem wskazanej decyzji był K. N.. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż w następstwie przeprowadzonej u podatnika kontroli ustalono, że nie wykazywał on podatku należnego z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych. Ujawniono bowiem, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą N. K. "A" i z dniem 28 listopada 2003 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 marca 2006 r. nabył na terenie krajów Unii Europejskiej (Niemcy, Francja, Belgia) w celu dalszej odsprzedaży 52 sztuki używanych samochodów, które następnie zbył na terenie kraju. W miesiącu październiku 2004 r., podatnik sprzedał w kraju samochód marki Volkswagen Polo na podstawie umowy z dnia 11.10.2004 r. zawartej ze S. P., samochód marki Peugeot 306 na podstawie umowy z dnia 31.10.2004 r. zawartej ze S. L. oraz samochód marki Opel Astra na podstawie umowy z dnia 18.10.2004 r. zawartej z M. M. Przy czym samochód Volkswagen Polo zakupiony w dniu 25.09.2004 r. w cenie 173,94 zł (40 euro), odsprzedany został za kwotę 4.000 zł w dniu 11.10.2004 r., samochód Peugeot 306 zakupiony w dniu 4.10.2004 r. w cenie 433,93 zł (100 euro) odsprzedany został za 8.000 zł w dniu 31.10.2004 r. Natomiast samochód Opel Astra zakupiony również w innym kraju członkowski w dniu 25.09.2004 r. w cenie 434,84 zł (100 euro), odsprzedany został w kraju za 10.500 zł - 18.10.2004 r. Z uwagi na to, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 marca 2006 r. podatnik nabył aż 52 samochody osobowe, które później sprzedawał z zyskiem, organ podatkowy I instancji stwierdził, że czynności te były wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – powoływanej dalej jako: ustawa VAT. Dało to też podstawę do przyjęcia, iż działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i zobligowany był do rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży samochodów i wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż samochodów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W związku z tym organ podatkowy opisaną wyżej decyzją określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. zobowiązanie podatkowego w kwocie 3.869 zł. Zaś z uwagi na charakter działalności – handel używanymi samochodami - do opodatkowania zastosował szczególne procedury unormowane w art. 120 ustawy VAT, gdzie podstawę opodatkowania stanowi marża. Odwołując się od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje żądanie zarzucił organowi podatkowemu wydanie decyzji z nieprawidłową datą, co stanowi o naruszeniu przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji. Podniósł też, że fakt zarejestrowania przez niego działalności gospodarczej pod firmą "A" nie dowodzi, iż działalność ta była rzeczywiście prowadzona, gdyż pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej i zgłoszenia w urzędzie skarbowym jej rozpoczęcia, faktycznie jej nie wykonywał. Ignoruje się więc ustawowe rozumienie terminu "prowadzenie" działalności gospodarczej i pojęcie przedsiębiorcy określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, jak i w ustawie z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej. Ponadto zarejestrowane przedsiębiorstwo nie posiada w zakresie swojej działalności importu pojazdów, pośrednictwa handlowego, czy prowadzenia autokomisu, a zatem gdyby nawet przyjąć, że była prowadzona przez niego działalność w ramach wskazanego przedsiębiorstwa, to nie powinno to mieć znaczenia w odniesieniu do handlu samochodami, gdyż zarejestrowany zakres działalności nie odpowiada działalności handlowej. Ponadto zarzucił, iż organ nie dowiódł, że zakupując pojazdy dokonywał tego z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a odsprzedaż ta nie miała charakteru profesjonalnego obrotu, z braku rejestracji prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podniósł, że nigdy nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i wskazał, iż ilekroć składał w urzędzie skarbowym wnioski o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług (VAT-24), tylekroć uzyskiwał zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku uiszczania tego podatku z tytułu nabycia środka transportu, co utwierdziło go w przekonaniu, iż nie jest podatnikiem podatku VAT. Urząd skarbowy nie informował go o konieczności zarejestrowania właściwej działalności, a aktualnie swoimi błędami próbuje obarczyć podatnika. Nie miał zatem obowiązku wystawiania faktur VAT, gdyż dokonywał odsprzedaży samochodów jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej i tym samym niebędąca podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarzucił, iż organ nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji wskazanych i poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przytoczonej definicji wynika, że działalność gospodarcza w rozumieniu analizowanej ustawy to przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, jednak za działalność taką uznaje się też czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo - jednak wtedy, gdy okoliczności wykonywania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zauważył ponadto, co wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 stycznia 2008 r., Nr [...] i prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Op 55/08), że podatnik w dniu 28 listopada 2003 r. utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, stając się tym samym czynnym podatnikiem podatku VAT, zobowiązanym do prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji oraz odprowadzania tego podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsprzeczny jest fakt prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie handlu samochodami używanymi, przez co należy rozumieć zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie - sprzedaży. Handel oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Podatnik dokonał zakupu i sprzedaży 52 pojazdów. Systematyczne nabywanie pojazdów na terenie krajów Unii Europejskiej i ich dostawa do kraju wskazują, że czynności te były wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i miały one charakter działalności handlowej i zarobkowej. Podatnik dokonywał nabycia samochodów z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, o czym świadczy – jego zdaniem - sprzedaż w krótkim czasie od daty nabycia i różnica pomiędzy ceną nabycia i sprzedaży. Czynności te były wykonywane w sposób częstotliwy, w celach zarobkowych, a prowadząc działalność na taką skalę podatnik nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi oraz nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby prowadzić pojazdy mechaniczne, co potwierdza, iż zakup samochodów używanych następował wyłącznie celem ich dalszej odsprzedaży. Działalność ta miała zatem charakter profesjonalnego obrotu używanymi pojazdami. Zauważone też zostało, że sam podatnik, na wezwanie organu podatkowego oświadczył, iż w latach 2003 – 2005 źródłem jego utrzymania były dochody, które uzyskiwał z handlu samochodami. Zgromadzono więc materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a zaskarżona decyzja odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. O prowadzeniu działalności gospodarczej oraz o statusie podatnika nie decyduje wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy też zgłoszenie rejestracyjne, lecz charakter wykonywanych czynności i sposób działania osoby je wykonującej. Ocena zebranych dowodów i ustalony na ich podstawie stan faktyczny uprawnia – zdaniem organu II instancji – do przyjęcia, że K. N. wykonując czynności polegające na nabyciu i sprzedaży samochodów używanych prowadził działalność gospodarczą i działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, iż wystawiane przez organ podatkowy zaświadczenia (VAT-25 ) o braku obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu utwierdziły go w przekonaniu, iż nie jest podatnikiem podatku VAT, bowiem zaświadczenia wydawane były na okoliczność nieistnienia obowiązku podatkowego z tytułu nabycia, a nie sprzedaży pojazdów i organ wydając pojedyncze zaświadczenia, nie miał podstaw badać na tym etapie dalszych losów zakupionych samochodów. Dopiero analiza ilości złożonych wniosków VAT-24 spowodowała wszczęcie stosownego postępowania, które ujawniło zaistniałe nieprawidłowości. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4, przez który rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. W związku z tym, iż podatnik, prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie towarów używanych (samochodów) i ich dalszej odsprzedaży, podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o art. 120 ust. 4 ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio przez podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie. Jednocześnie dla celów zastosowania procedury opodatkowania marży został spełniony warunek określony w art. 120 ust. 10 ustawy VAT, bowiem z dokumentów wynika, że wszystkie pojazdy zostały nabyte przez podatnika od osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej bądź od podatników podatku od wartości dodanej dokonujących dostawy tych pojazdów z zastrzeżeniem szczególnej procedury opodatkowania marży. W celu określenia marży uzyskanej ze sprzedaży pojazdów przyjęto ceny nabycia pojazdów z umów zakupu, po przeliczeniu wg średniego kursu waluty obcej obowiązującej na dzień nabycia pojazdu. W miesiącu październiku z tytułu dokonanych przez podatnika dostaw pojazdów samochodowych podstawę opodatkowania stanowiła marża w łącznej kwocie 21.457 zł, a podatek należny w kwocie 3.869 zł, obliczono wg. podstawowej stawki 22%. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z rejestracją większości samochodów (opłaty za zarejestrowanie, za badania techniczne pojazdów sprowadzanych z zagranicy) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do ich uwzględnienia. Nie negując konieczności ponoszenia tego rodzaju opłat zauważył, że w przypadku podatku od towarów i usług nie występuje kategoria kosztów przychodów. Na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże przepisy regulujące zastosowaną szczególną procedurę w zakresie dostawy towarów używanych nie przewidują takiej możliwości, co wynika jednoznacznie z regulacji w/w art. 86 ust. 1 ustawy VAT odwołującej się do treści art. 120 ust. 19 stanowiącego, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wyjaśniono także, że z brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy VAT wynika, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast w myśl art. 19 ust. 4 ustawy VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w ciągu siedmiu dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W sytuacji zaś, gdy podatnik zobowiązany był do potwierdzenia danej transakcji fakturą VAT, a tego nie uczynił, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstaje siódmego dnia od dnia dokonania sprzedaży. Ponieważ podatnik, dokonał sprzedaży trzech samochodów osobowych marki Volkswagen Polo, Peugeot 306 i Opel Astra na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, to obowiązek podatkowy z tytułu VAT powstał zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT w dniu zawarcia umowy sprzedaży, tj. w dniach 11, 18 i 31 października 2004 r., a zatem podatnik miał również obowiązek wykazać podatek należny związany ze sprzedażą tych samochodów w rozliczeniu podatku od towar i usług za miesiąc październik 2004 r. W skardze do sądu administracyjnego na wyżej przedstawioną decyzję K. N. wniósł o jej uchylenie zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa. Po pierwsze wskazał, iż posiada tylko formalnie zarejestrowane, nie prowadzące jednak faktycznej działalności gospodarczej - jak nazwał "na papierze" - przedsiębiorstwo budowlane, nie dokonał też w urzędzie skarbowym czynności związanych z zarejestrowaniem się jako podatnik VAT, dlatego organy wbrew prawu starają się uzyskać od niego nienależny podatek. Ponownie podkreślił, że dokonując importu samochodów zwracał się o wydanie zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środków transportu, płacąc przy tym stosowną opłatę i organ podatkowy zawsze zwalniał go z takiego obowiązku, sporządzając stosowne zaświadczenie na druku VAT - 25. Z tych okoliczności wywnioskował on, że jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, posiadająca firmę "na papierze" z zakresu usług remontowo - budowlanych, a nie importu samochodów, został zwolniony z obowiązku uiszczania podatku VAT. W tej sytuacji obowiązek podatkowy od odsprzedaży w kraju używanych pojazdów spoczywa – jego zdaniem - na nabywcy pojazdu, który uiszcza podatek od czynności cywilnoprawnych, co organy celowo pomijają. Fakt, iż ktoś sprowadza z innego państwa kilkadziesiąt samochodów nie czyni z niego profesjonalnego importera, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzucił ponadto, że organy w żaden sposób nie dowiodły, iż nabywał samochody w celu ich dalszej odsprzedaży, zaś fakt, że nie posiada uprawnień do prowadzenia pojazdów oraz nie zatrudnia pracowników niczego nie przesądza, gdyż samochody sprowadzać można dla celów hobbystycznych, czy do użytku dla członków rodziny, a gdy nie spełniają oczekiwań, zostają sprzedane. Podkreślił, że dokonując w urzędzie skarbowym czynności związanych z importem używanych samochodów, nigdy nie został pouczony o konieczności zarejestrowania właściwej działalności, a obecnie konsekwencjami tego zaniedbania usiłuje się go obciążyć. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy wydawaniu decyzji w podatku od towarów i usług faktu, iż od czynności kupna - sprzedaży samochodów należny był 2% podatek od czynności cywilnoprawnych, zauważył, iż kwestia ta nie ma wpływu na wydane rozstrzygnięcie i wykracza poza jego przedmiot, a w związku z tym nie może podlegać rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Nie zgodził się też z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania podejmowały niezbędne czynności zmierzające do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości zebranego materiału dowodowego oraz podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które to naruszenia musiałyby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego w oparciu o przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach dokonanych ustaleń faktycznych skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Skarżący wywodził, iż podatnikiem nie był, a swoje przekonanie w tej kwestii opierał na tym, iż pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej w branży remontowo – budowlanej nie świadczył on usług w tym zakresie, a skoro zatem, co podkreślał firma ta istniała jedynie "na papierze", nie ciążył na nim obowiązek rejestracji tej działalności na użytek podatku od towarów i usług w urzędzie skarbowym, jak również nie miał obowiązku prowadzenia stosownej ewidencji oraz obliczania i odprowadzania podatku należnego od osiągniętego obrotu. Ponadto co podkreślał, nabywanie samochodów używanych na terenie państw Wspólnoty Europejskiej, ich import do kraju, a następnie sprzedaż, nawet wielokrotna, jako iż nie mieści się w zakresie działalności remontowo – budowlanej, nie może być uznana za czynności podlegające opodatkowaniu, ponieważ nie zostały dokonane w ramach profesjonalnej (formalnie zarejestrowanej) działalności handlowej. Również na takie przeświadczenie podatnika wpływ miał fakt, iż organ podatkowy każdorazowo na jego wniosek wystawiał mu zaświadczenie (VAT-25) o braku obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportowego, a transakcje polegające na sprzedaży pojazdów używanych obciążone są podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odmienne stanowisko w tej kwestii prezentowały organy podatkowe. W ich bowiem przekonaniu systematyczne nabywanie 52 samochodów, a następnie ich sprzedaż na terenie kraju wskazywały na zamiar wykonywania tych czynności częstotliwie, co przesądza o ich zarobkowym i handlowym charakterze i o tym, że przedmiotowe pojazdy nabywane były w celu ich dalszej odsprzedaży (odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu ustawy VAT). Rozmiar podejmowanych działań, stosunkowo niewielki upływ czasu od chwili nabycia pojazdu do chwili jego sprzedaży z zyskiem, jak i też oświadczenie samego podatnika, iż na przestrzeni lat 2003 – 2005 utrzymywał się z handlu samochodami wskazywały – zdaniem organów - że taka działalność stanowi działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zważywszy przy tym, że skarżący na mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 stycznia 2008 r., potwierdzonej jako zgodnej z prawem prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 55/08 utracił prawo do podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, stając się czynnym podatnikiem tego podatku. Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowanie podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś przez dostawę towarów rozumie się, co wynika z art. 7 ust.1 pkt 1 przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Za dostawę rozumie się również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej (pkt 3 cytowanego artykułu). Nie powinno zatem budzić żadnych wątpliwości, iż działalność polegająca na imporcie używanych samochodów osobowych i następnie ich sprzedaż na terenie kraju osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym, bądź za pośrednictwem umowy komisu stanowi odpłatną dostawę towarów, a więc są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, pod tym wszakże warunkiem, iż dokonuje ich podmiot będący podatnikiem tego podatku. Podatnikami są natomiast – jak wynika to z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Zaś pojęcie działalności gospodarczej na użytek tej ustawy podatkowej zdefiniowane zostało w ust. 2 art. 15, gdzie przyjęto, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z treści przedstawionego wyżej przepisu art. 15 ustawy VAT wynika po pierwsze, że podatnikiem jest każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno - prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Zaś po drugie, zawarta w tym przepisie definicja działalności gospodarczej jest inna niż definicja występująca w prawie działalności gospodarczej, inna niż zawarta w Ordynacji podatkowej, różni się także od definicji zawartych w innych ustawach podatkowych, np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa definicja ma przy tym charakter generalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadząc określoną działalność występują w obrocie gospodarczym. Chociaż ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć trzeba, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, profesjonalnie. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą aktywności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w odniesieniu do tych czynności. Oznacza to zatem, że winna ona być wykonywana samodzielnie i w sposób częstotliwy. Z przytoczonych definicji podatnika i działalności gospodarczej wynika również, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatnika VAT następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a niezależnie od dopełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów prawa np. rejestracji celem uzyskania numeru NIP, zgłoszenia podjęcia wykonywania działalności gospodarczej i określenie przedmiotu tej działalności, uzyskania wpisu do odpowiedniego rejestru, czy poniesienia wymaganej opłaty. Zatem, choć co do zasady, prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej ma miejsce po spełnieniu przewidzianych prawem wymogów, to jednak nie dopełnienie tych obowiązków, samo w sobie nie eliminuje danego podmiotu z kręgu podatników na gruncie omawianej ustawy podatkowej, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący. W niekwestionowanych realiach rozpatrywanej sprawy, sprzedaż importowanych używanych samochodów osobowych w sposób zorganizowany, powtarzalny, w celach zarobkowych jest działalnością gospodarczą o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, i to niezależnie od tego – o czym wyżej była mowa – że skarżący nie dokonał ciążących na nim obowiązków wynikających z samej ustawy o podatku od towarów i usług, do czego był zobligowany z momentem utraty zwolnienia podmiotowego od tego podatku (określonego w art. 14 ust. 3 ustawy VAT), co nastąpiło z dniem 28.11.2003 r., i co wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10.01.2008 r. i prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt I SA/Op 55/09. Z tą też datą skarżący stał się czynnym podatnikiem podatku VAT i obowiązany był do dokonania rejestracji na potrzeby tego podatku, prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji oraz odprowadzania podatku należnego. Obowiązku wykonywania przedstawionych powinności nie niweczyła nawet ta okoliczność, że w ramach zarejestrowanej działalności remontowo – budowlanej skarżący nie świadczył odpłatnych usług, a de facto zakres tej działalności rozszerzył, czy raczej ją zmienił i trudnił się sprzedażą używanych samochodów osobowych tj. zajmował się odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustaleniu, że skarżący był podatnikiem VAT wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą nie sprzeciwia się i to, że na jego żądanie wystawiane były przez organ podatkowy zaświadczenia VAT–25 o braku obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środków transportowych, gdyż dotyczyły one zwolnienia z tytułu nabycia samochodu, a nie jego późniejszego zbycia w kraju. O tej zaś okoliczności organ podatkowy nie był informowany, a to właśnie wykonywanie tych czynności zrodziło po stronie skarżącego powstanie obowiązku podatkowego. Również kwestia uiszczenia przez nabywców przedmiotowych samochodów osobowych podatku od czynności cywilnoprawnych nie niweczyła powstania po stronie skarżącego obowiązku w podatku od towarów i usług. Podatek VAT i podatek od czynności cywilnoprawnych to dwa różne podatki i problem poprawności określenia czy pobrania tego ostatniego może być rozstrzygnięty w odrębnie toczonym postępowaniu. Za słuszne uznać też trzeba stanowisko organów podatkowych, iż na gruncie podatku od towarów i usług - w odróżnieniu od podatków dochodowych - nie występuje kategoria kosztów uzyskania przychodów. Brak było zatem podstaw, by korygować wielkość osiągniętego ze sprzedaży używanych samochodów osobowych obrotu o wskazane przez skarżącego wydatki (za zarejestrowanie samochodów, za przeprowadzanie badań technicznych). Na gruncie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Jednakże prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłączone zostało w sytuacji, gdy opodatkowania dokonano z wykorzystaniem szczególnych procedur z zakresu dostawy towarów używanych. Wynika to wprost z treści art. 120 ust. 19 ustawy VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5 tego przepisu. Tę właśnie procedurę zasadnie przyjęto do opodatkowania dostawy towarów używanych (sprzedaży używanych samochodów osobowych). Na tę kwestię zwrócił uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.10.2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, w którym stwierdził, "iż po dniu 1 maja 2004 r. podstawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży samochodów używanych, nabytych w celu odprzedaży stanowi marża". Stanowisko to znajduje oparcie w treści art. 120 ust. 4 ustawy VAT, w którym to przepisie stwierdza się, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Sąd oceniając w rozpatrywanym przypadku poprawność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy przez skarżącego samochodów marki Volkswagen Polo, Peugeot 306 i Opel Astra na rzecz osób fizycznych (nie będących podatnikami VAT) uznał, iż dokonane w tym zakresie ustalenia znajdują w pełni oparcie w treści art. 19 ust. 1 ustawy VAT, a ponadto organy podatkowe przyjęły prawidłowe wartości do obliczenia, stanowiącej podstawę opodatkowania, marży. Niezależnie od powyższego Sąd nie podzielił także zasadności zarzutów skarżącego o naruszeniu przez orzekające w sprawie organy podatkowe określonych w Ordynacji podatkowe zasad postępowania dowodowego, gdyż przeprowadzone postępowanie i wydana w jego następstwie decyzja spełniają w całej rozciągłości wymogi, które przepisy stawiają decyzji podatkowej i jej uzasadnieniu. Z przedstawionych zatem powodów, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione, co Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na uwadze, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.