I SA/Op 457/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego A Spółka z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 30 czerwca 2011r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 26 września 2012 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 8, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14, art. 21, art. 88 ust. 1, art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) – dalej jako: [u.p.a.] w wyniku rozpoznania odwołania "A" Sp. z o. o. w N. (dalej skarżąca, podatnik, Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 30.06.2011 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w kwocie 1.272 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe bez spełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. "oleju opałowego na cele opałowe" i w tym zakresie określił prawidłowy wyrób jako "olej napędowy przeznaczony do celów opałowych". Równocześnie w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji . Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 28.03.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "A" Sp. z o. o. w N. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2009 r., w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową zakończoną protokołem kontroli podatkowej nr [...] z dnia 04.11.2010r. W okresie objętym postępowaniem podatnik dokonywał sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z obniżoną stawką akcyzy osobom fizycznym. Jak stwierdził organ I instancji, w miesiącu maju 2009 r. podatnik dokonał sprzedaży 800 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Sprzedaży dokonano osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej A.K.B. wg faktury [...], a w złożonym oświadczeniu nabywcy z dnia 19.05.2009 r. dotyczącym tej transakcji brak było wskazania jego adresu . Ponieważ złożone oświadczenie nie spełniało warunku określonego w art. 89 ust. 8 pkt 2 u.p.a., stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. uznano, że w odniesieniu do tej sprzedaży powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego Opolu określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w kwocie 1.272,00 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, wobec niespełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 9 u.p.a., tj. 232zł/1000 litrów, a mianowicie z uwagi na to, iż oświadczenia zawierające deklaracje przeznaczenia ww. wyrobu zawierały dane niekompletne w odniesieniu do wymagań określonych przez ustawodawcę w art. 89 ust. 6 u.p.a. Strona zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z § 4 tego rozporządzenia, przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż brak na oświadczeniu: podpisu nabywcy - traktuje się na równi z faktem ich niezłożenia, a więc przyjmuje się, iż nabywane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe oraz art. 122 O.p - przez bezzasadne odrzucenie przez organ podatkowy dowodu z pisma podatnika z dnia 17.02.2011 r. wraz z jego załącznikami , którymi podatnik uzupełnił brakujące wcześniej elementy oświadczenia dotyczące nabywców oleju opałowego. Zarzucając powyższe naruszenia prawa wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub jej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając odwołanie skarżąca podniosła, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do olejów opałowych jest przede wszystkim ich przeznaczenie na cele opałowe, co wynika wprost z brzmienia § 3 ust 1 cyt. rozporządzenia. Sporne oświadczenia o jakich mowa w § 4 ust 1 i 2 rozporządzenia mają zdaniem Spółki wyłącznie charakter formalno dowodowy i mają służyć do wykazania przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku. Dlatego też uważa ona, że twierdzenie organu, jakoby warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było posiadanie niewadliwego (kompletnego formalnie) oświadczenia jest zbyt daleko idące i przesuwa w sposób nieuprawniony akcent z warunku materialnoprawnego na formalno- dowodowy. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Spółka wskazała, że taka wykładnia wynika z wykładni celowościowej i systemowej § 4 ust 2 pkt 2 rozporządzenia i prowadzi do uznania, że w oświadczeniu powinny być takie dane które umożliwiają identyfikacje nabywcy oleju opałowego choć nie muszą być formalnie kompletne. W takim przypadku, w jej opinii, nie ma podstaw aby uznać skarżącą za podatnika podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego i określić akcyzę według stawki w wyższej wysokości. Ponadto nie może być ona uznana za podatnika akcyzy z powodu zużycia oleju opałowego do celów innych niż grzewcze, bowiem podatnikiem takim staje się osoba, która nabyła olej i zużyła go niezgodnie z przeznaczeniem. Inna wykładnia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, doprowadziłaby jej zdaniem do naruszenia zasady proporcjonalności określonej również w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Celnej w Opolu po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy, powołaną na wstępie decyzją z dnia 26 września 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego. Jednocześnie, ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu mylnie przyjął, iż przedmiotem opodatkowania była sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonano prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania jako. "oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych". Ta jednak weryfikacja rozstrzygnięcia w tym zakresie pozostawała bez wpływu na samą wysokość należności podatkowej. Zdaniem Dyrektora w rozpatrywanej sprawie istotą sporu stało się rozstrzygnięcie, czy zostały spełnione wymagania ustawy o podatku akcyzowym dotyczące prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi, przy przyjętym przez organ odwoławczy ustaleniu, że strona dokonała w spornym okresie rozliczeniowym sprzedaży osobie fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych z zapłaconą akcyzą w wysokości 232,00zł/1000 litrów. Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor podkreślił, że art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazuje czynności, określone przez ustawodawcę jako przedmiot opodatkowania akcyzą. Jednakże w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki. W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Wyszczególniono w decyzji, na podstawie art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a., jakie dane winny zawierać oświadczenia, o których mowa w ustępie 5 powyższego artykułu. Stwierdzając uchybienie obowiązkowi uzyskania od nabywcy A.K.B. oświadczenia w wymaganej formie i treści organ wskazał, że jego skutkiem było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, skoro ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jednoznacznie nakazuje - w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 - zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł /1000 litrów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor stwierdził, że istotą i celem wprowadzonego przez ustawodawcę systemu oświadczeń jest informowanie właściwego organu podatkowego o miejscu i sposobie wykorzystania oleju napędowego. Tylko posiadając wiedzę w tym zakresie organ ten może zweryfikować prawidłowość wykorzystywania wyrobu akcyzowego. Ważne dlatego jest, żeby oświadczenia spełniały określone wymogi. Zaznaczono, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można - jak chce Spółka - określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Spółka zamierzając zastosować stawkę właściwą dla paliw opałowych powinna posiadać w chwili sprzedaży w pełni wypełnione (kompletne) przez nabywcę oleju oświadczenie, które, co podkreślono, powinno być złożone przy sprzedaży. W tym bowiem momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a., gdyż przepisy ustawy nie przewidują możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego po wydaniu oleju. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do tutejszego Sądu, w której zarzucono wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 89 ust. 5-15 i 16 u.p.a. - przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż brak na oświadczeniu (wskazania danych) traktuje się na równi z faktem jego niezłożenia, skutkującym uznaniem, iż nabywane wyroby są przeznaczone na inne cele niż opałowe. Uzasadniając postawiony zarzut skarżąca podkreślała, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do olejów opałowych jest przede wszystkim ich przeznaczenie na cele opałowe, zaś sporne oświadczenia mają charakter formalno dowodowy i mają służyć wyłącznie do wykazania przesłanki do zastosowania obniżonej stawki podatku. W tej sytuacji ponownie zakwestionowano stanowisko organu podatkowego, co do warunków koniecznych dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13.06.2008 r., sygn. III SA/GI 339/2008 z którego wynika, że wskazanie warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego na cele grzewcze, ma na celu umożliwienie kontroli czy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Spełnienie warunków formalnych wymaganych dla spornych oświadczeń, zdaniem skarżącej, ma na celu określenie podmiotu nabywającego olej, zlokalizowanie go przez ewentualną kontrolę i ustalenie, czy rzeczywiście podmiot ten zakupił olej opałowy dla celów grzewczych. Dlatego też nie każdy" brak" w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe prowadzi do bezskuteczności złożonego oświadczenia. Jeżeli zatem w oświadczeniu zawarte są wszystkie dane pozwalające na kontrolę przeznaczenia oleju bez wskazania jedynie np.; numeru NIP, adresu zamieszkania, PESEL, numer dowodu osobistego czy też ilości sprzedanego towaru - to taki brak nie powinien powodować utraty prawa sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży lekkiego oleju opałowego na cele grzewcze. W tym względzie powołano się na stanowisko zaprezentowane również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 17.05.2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 220/11, co do konieczności dokonywania podziału wad oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 u.p.a., na istotne i o charakterze nieistotnym, zaś skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego winien wywoływać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest takich danych, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania i wykorzystania towaru na cele grzewcze. Jednocześnie na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają takie wady, które mogą być w każdej chwili poddane przez organ kontrolujący indywidualnej weryfikacji w aspekcie wywierania bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego, takie jak brak w zakresie numeru NIP lub numeru PESEL w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia oleju opałowego. Inna wykładnia doprowadziłaby do naruszenia zasad proporcjonalności określonej również wart. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie, na co zwróciła uwagę skarżąca, w powyższej kwestii orzecznictwo sądowe jest niejednolite, co ostatecznie spowodowało skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o treści: "czy art. 89 ust 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym - jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zdaniem skarżącej orzeczenie, które zapadnie przed Trybunałem Konstytucyjnym będzie miało istotny wpływ na ostateczny wynik również obecnie zawisłego postępowania, co w jej ocenie uzasadnia jego zawieszenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 13.03.2013 r. Sąd oddalił skarżącej wniosek o zawieszenie postępowania sądowego . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione zostały w skardze. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność w przypadku określonym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie przy tym z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd uznał, że została ona podjęta z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu stało się ustalenie, czy wskutek wskazywanego przez organy podatkowe naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia w wymaganej przepisami prawa formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów. W przedmiotowej sprawie Spółka dokonała w miesiącu maju 2009 r. sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych z obniżoną stawką akcyzy osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, A.K.B. (faktura [...]). Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to, zgodnie z regulacją art. 89 ust. 8 u.p.a. według stanu prawnego obowiązującego w spornym miesiącu rozliczeniowym, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Jak wywodził organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, w przedmiotowej sprawie złożone przez nabywcę A.K.B. oświadczenie z dnia 19.05.2009 r., nie zawierało wszystkich danych wymaganych przepisami prawa (art. 89 ust. 8 u.p.a.), gdyż brak było w nim wskazania adresu zameldowania. Zdaniem organu odwoławczego, akceptowanym przez Sąd, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być kompletne, tj. zawierać wszystkie dane wymagane przez art. 89 ust. 5 – 7 u.p.a. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju napędowego na cele opałowe obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uwzględnienie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pomimo podzielenia przez Sąd stanowiska organu odwoławczego w powyższej kwestii, analiza akt sprawy prowadzi do stwierdzenia naruszenia przez organy obu instancji przepisów procesowych, prowadzących do sprzeczności istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez błędne ustalenie stanu faktycznego (art. art. 122, 187 § 1, 191 O.p.). Należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Zatem to przepisy prawa materialnego, które stają się podstawą rozstrzygania o prawnopodatkowych skutkach danego stanu faktycznego, wyznaczają ramy i kierunek postępowania dowodowego. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy w celu zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, Spółka, dokonując sprzedaży osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, stosowała swoistą praktykę wystawiania jednolitego dokumentu, będącego zarówno fakturą VAT jak i oświadczeniem nabywcy, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. Ponieważ oświadczenia nabywcy wypełniane były w dacie sprzedaży łącznie w wystawianą mu fakturą VAT, dane nabywcy (imię i nazwisko) a także adres jego zameldowania, znajdował się w części dokumentu stanowiącej fakturę, zaś pozostałe dane nabywcy, wymagane w art. 89 ust. 8 u.p.a., uzupełniane były w dalszej części dokumentu stanowiącym jego oświadczenie. Tym samym poszczególne elementy oświadczenia nabywcy, złożonego w trybie art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., zawarte były w tym samym jednolitym dokumencie, ale w rozbiciu na pozycję faktura VAT oraz oświadczenie nabywcy. Same też organy podatkowe nie zanegowały skuteczności tej przyjętej przez skarżącą praktyki sporządzania faktury VAT i oświadczenia nabywcy w ramach jednego dokumentu, zawierającego łącznie oba te elementy. Nie zakwestionowano bowiem w odniesieniu do dokonanej w miesiącu maju 2009 r. sprzedaży A.K.B. braku w części dokumentu stanowiącego oświadczenie nabywcy, jego imienia i nazwiska, skoro jak słusznie uznano dane te zostały już zawarte w samej fakturze. Odmiennie natomiast oceniono brak w tym samym oświadczeniu danych dotyczących miejsca zameldowania nabywcy, mimo że analogicznie jak we wcześniejszej sytuacji, dane te również znajdowały się na fakturze. Dane co do zameldowania były też zbieżne z ujawnionym na oświadczeniu adresem, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze. Wprawdzie w części dotyczącej oświadczenia nabywcy przewidziano samodzielną pozycję "adres zameldowania nabywcy" (niewypełnioną), jednakże należy zwrócić uwagę, że w ramach uregulowania art. 89 ust. 8 u.p.a, oświadczenie winno zawierać adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania. Tym samym w sytuacji, gdyby adres zamieszkania był inny od adresu zameldowania, to winno to zostać ujawnione w tej pozycji oświadczenia, a jego brak stanowiłby niewypełnienie ustawowych wymogów z ust 8. Organy nie wskazywały jednakże, aby taka sytuacja wystąpienia rozbieżności miejsca zameldowania i zamieszkania nabywcy miała miejsce w odniesieniu do zakwestionowanej sprzedaży, natomiast z samych danych zawartych w kwestionowanym dokumencie wynika, że oba adresy zameldowania i zamieszkania były tożsame, a zatem nie zachodziła konieczność wypełniania tej pozycji oświadczenia. Trzeba też zauważyć, że sam ustawodawca, regulując kwestie dotyczące oświadczenia nabywcy, nie ustanowił dla niego odrębnego wzoru druku urzędowego, zastrzegając jedynie, że winno ono mieć formę pisemną oraz zawierać informacje szczegółowo określone w art. 89 ust. 8 u.p.a. W tej sytuacji każda forma złożonego przez nabywcę oświadczenia, zawierającego wymagane prawem wszystkie informacje, stanowi wypełnienie ustawowego wymogu, uprawniającego do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania oleju napędowego przeznaczonego do celów opalowych. Zastrzeżono jedynie, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, uzyskane od nabywcy oświadczenia winien załączać do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie nabywcy traktowane jest wprawdzie jako odrębny dokument, załączony do dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, jednakże z racjonalnego punktu widzenia nie można odmówić prawa nabywcy do żądania wystawienia mu przez sprzedawcę faktury VAT i złożenia na niej oświadczenia, w sposób analogiczny jak przy sprzedaży dokonywanej osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. W stosunku do tych podmiotów ustawodawca przewidział wprost w ust 7 art. 89 u.p.a. możliwość złożenia oświadczenia na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, pod warunkiem jej czytelnego podpisania. Skoro jednak faktura VAT może zostać także wystawiona także na żądanie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, to w ocenie Sądu, uprawnione jest stwierdzenie, że również w tej sytuacji oświadczenie nabywcy może być złożone na wystawianej fakturze, jednakże musi zawierać wszystkie informacje wymagane w art. 89 ust 8 u.p.a. W ocenie Sądu taki wymóg został spełniony w stosunku do zakwestionowanej przez organy podatkowe sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych A.K.B. wg faktury [...] z dnia 19.05.2009 r., albowiem w ramach jednolitego dokumentu będącego zarówno fakturą VAT jak i oświadczeniem nabywcy, złożonym w trybie art. 89 ust 5 pkt 2 u.p.a., zawarto wszystkie informacje wymagane w art. 89 ust 8 u.p.a. W tej sytuacji, mając na uwadze stwierdzony stan faktyczny sprawy, brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do opodatkowania dokonanej w ramach tej transakcji sprzedaży wyrobu akcyzowego, prawa do zastosowania przy jej opodatkowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 9 u.p.a., tj. 232zł/1000 litrów. Jedynie na marginesie i poza granicami rozpoznawanej sprawy można zauważyć, że w ramach zawisłych przed tut. Sądem innych spraw z udziałem skarżącej dotyczących innych okresów rozliczeniowych, w sytuacji występowania analogicznych zapisów na fakturze miejsca zameldowania nabywcy, nie stwierdzano wadliwości samego oświadczenia w tym zakresie. W ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym wyroku. Mając zatem na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego w zakresie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a..