I SA/Op 46/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) WSA Tomasz Zborzyński Protokolant Arkadiusz Sierka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa "B" Spółka z o.o. w O.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] określono Spółce z o.o. "B" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m - ce styczeń, maj - lipiec 1999 r., a także na podstawie art. 27 ust. 5, 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do lipca 1999 r. Wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, że Spółka zaniżyła podatek należny w części dotyczącej czynszu z podnajmu hotelu w O., przy ulicy [...]. W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że pomiędzy podmiotami transakcji podnajmu istniał związek, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr ll, poz. 50 z późn. zm.), który ma miejsce w sytuacji, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahenta funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Zdaniem organu I instancji istniejące pomiędzy stronami umowy podnajmu powiązania kapitałowe i rodzinne miały wpływ na wykazaną przez Spółkę "B" wysokości obrotów uzyskanych w poszczególnych miesiąca 1999 r., znacząco odbiegającą od rzeczywistych obrotów jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W sytuacji gdy istniejące między kupującym a sprzedawcą powiązania o charakterze rodzinnym oraz kapitałowym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miały wpływ na ustalenie ceny, organ podatkowy dokonuje oszacowania wysokość obrotu którego wysokość określana jest na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowość lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Z uwagi na to, iż w O. nie było innego hotelu i nie można było ustalić przeciętnych cen stosowanych w tej miejscowości dla tego rodzaju świadczeń, organ pierwszej instancji oszacował obrót Spółki z tytułu podnajmu na poziomie kosztów własnych ponoszonych przez "B" na najem spornej nieruchomości (amortyzacja oraz czysz należny G. P.). W związku z przyjętą metodą oszacowania obrót Spółki "B" z tytułu podnajmu uzyskanego w spornym okresie, w ramach decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług zwiększono stronie wysokość obrotu odpowiednio : za okres od stycznia do kwietnia 1999 r. o kwotę 40.310,21 zł oraz za okres od maja do czerwca 1999r. o kwotę 17.932,36 zł. W związku z oszacowaniem obrotu uległy zmianie również kwoty podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 1999 r. Z rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodziła się Spółka "B" zarzucając zaskarżonej decyzji wydanie jej z naruszeniem art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr ll,poz.50 z późn. zm.). Zdaniem odwołującej organ podatkowy w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy dokonał subiektywnego określenia wartości obrotu z tytułu najmu hotelu, opierając się na sporządzonych przez siebie przybliżonych szacunkach, a w szczególności w oparciu o szacowanie, którego podstawą miałyby być koszty ponoszone przez Spółkę. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albowiem jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy stwierdził, iż braki i uchybienia zaistniałe w przedstawionym materiale dowodowym nie pozwalają na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji i wymagają w znacznej części przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Równocześnie wskazano, iż w przypadku, gdy w O. nie ma innego hotelu i nie można ustalić przeciętnych cen stosowanych w tej miejscowości dla tego rodzaju świadczeń, zgodnie z dyspozycją zastosować art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), do porównania należałoby zebrać dane, pozwalające na porównanie tej transakcji z podobnymi transakcjami realizowanymi w podobnych warunkach, w miejscowościach o podobnej wielkości i charakterze. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ramach której skarżąca Spółka zarzucając zaskarżonej decyzji odwoławczej wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego oraz naruszeniem przepisów postępowania - art. 233 Ordynacji podatkowej wniosła o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji. Zdaniem skarżącej, wydana przez organ odwoławczy decyzja narusza prawo, bowiem ustalenie cen wolnorynkowych najmu obiektów hotelowych i dokonanie stosownego porównania ze stawką przyjętą przez Spółkę dla podnajmu obiektu w O., nie powodowało konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części i nie uzasadniało przekazania sprawy do rozpoznania przez organ I instancji, lecz było możliwe w postępowaniu odwoławczym. Podjęciu merytorycznej decyzji przez organ odwoławczy nie stały zatem na przeszkodzie tak istotne braki w postępowaniu dowodowym, które uzasadniałyby zwrócenie sprawy organowi I instancji do ponownego jej rozpatrzenia. Równocześnie skarżąca Spółka, na wezwanie Sądu, przedłożyła aktualny odpis z rejestru przedsiębiorców - Krajowego Rejestr Sądowego z dnia 15.02.2005 r. z którego wynika, że obecnie Spółka działa pod nazwą "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości argumentację prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślając, że przypadku gdy organ odwoławczy uzna, że wydanie rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, może zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jedynie w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że braki postępowania dowodowego mogą zostać uzupełnione w ramach przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniającego postępowania dowodowego, może on skorzystać z przysługujących mu uprawnień reformacyjnych. Jednakże zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, bowiem wydanie decyzji organu I instancji nie zostało poprzedzone odpowiednio prowadzonym postępowaniem dowodowym, a stwierdzone braki dowodowe nie mogły być usunięte w ramach postępowania uzupełniającego postępowania. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem zawisłego postępowania sądowego jest decyzja kasacyjna mocą której, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji dotycząca podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Mając na uwadze powyższe oraz treść skargi zasadniczego znaczenia nabiera interpretacja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została określonymi w nim przesłankami. Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie można wydać zatem tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym przysługujące organowi odwoławczemu uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 ustawy) ograniczone zostały jedynie zakazem z art. 234 Ordynacji podatkowej. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie była konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego, o czym świadczy między innymi również treść żądania strony zawartego w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji, a mianowicie uchylenie zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną stanowi na obecnym etapie postępowania sądowego jest natomiast ocena, czy stwierdzone przez organ odwoławczy braki postępowania dowodowego, a także pozostałe stwierdzone przez organ odwoławczy naruszenia przepisów materialnych, uprawniały go do odstąpienia od przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że użyty przez ustawodawcę w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Wynika to i z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 577). Zdaniem Sądu właśnie taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organ I instancji w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w pełni uzasadniało uchylenie w całości wydanej decyzji . W ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bowiem organ ten przeprowadził postępowanie podatkowe z naruszeniem norm prawa procesowego, a także z obrazą art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w takim stopniu, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Niewątpliwie bowiem prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga poczynienia dodatkowych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy nowych ustaleń faktycznych, które zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), umożliwią organowi podatkowemu dokonanie rzetelnego oszacowania wysokości obrotu Spółki związanego z podnajmem obiektu hotelowego. W tym celu niezbędne jest poczynienie nowych ustaleń faktycznych, pozwalających na porównanie tej transakcji z podobnymi transakcjami realizowanymi w podobnych warunkach, w miejscowościach o podobnej wielkości i charakterze. Dodatkowo w ocenie Sądu, na co nie zwrócił uwagi organ odwoławczy, decyzja organu I instancji zawiera również szereg mankamentów związanych z umieszeniem w niej większej ilości okresów rozliczeniowych. Nie ulega wątpliwości, że w spornym roku podatkowym obowiązywał miesięczny okres rozliczeniowy, a zatem organ I instancji powinien wydać w stosunku do poszczególnych miesięcy roku podatkowego odrębne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług . W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Kr 892/96 (opubl. Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 9302) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2911/01 (niepubl.) oba Sądy, wyraźnie zaakcentowały, że zgodnie z art. 26 ustawy z 1993 r. o VAT okresem obliczeniowym w podatku od towarów i usług (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie) jest miesiąc. Organ podatkowy zatem, jeżeli określa zobowiązanie w tym podatku w innej wysokości, niż to wynika z miesięcznej deklaracji podatnika, dla samej czytelności swych rozstrzygnięć i powodów, które spowodowały wydanie decyzji w tymże podatku akurat za dany miesiąc - winien to określać odrębną decyzją dla każdego kwestionowanego miesiąca. Niedopuszczalna jest natomiast praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Taka "łączna decyzja za dłuższy niż miesiąc okres czasu" uniemożliwia podatnikowi obronę jego słusznych interesów, a sądowi administracyjnemu kontrolę legalności podjętych decyzji. W wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. syng. akt SA/Po 3142/95 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 27190) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli organ podatkowy określa zobowiązanie w podatku VAT w innej wysokości niż to wynika z miesięcznej deklaracji podatnika, winien to określać odrębną decyzją dla każdego kwestionowanego miesiąca, łączącą ewentualnie kwestie wymiaru obciążeń VAT z konstytutywnymi ustaleniami dotyczącymi sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r. o VAT. Organ podatkowy kwestionując miesięczne samoobliczenie podatku VAT przez podatnika ma obowiązek w swej decyzji deklaratoryjnej wskazać fakty z danego miesiąca, które uznał za udowodnione; dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Niedopuszczalna jest natomiast praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie czasu i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc. W ocenie Sądu również z tego względu zachodziła także konieczność wyeliminowania przez organ I instancji innych braków formalnych decyzji, które nie mogłyby zostać usunięte w ramach postępowania odwoławczego. Mając na względzie przedstawiona powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).