I SA/Op 47/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. Spółki jawnej we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. Sp. j. we W., (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej również w skrócie: SKO) w O. z dnia [...] którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. (dalej też jako: Organ podatkowy, organ I instancji) z dnia [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 348.176,00 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka posiada w miejscowości O. centrum handlowe wraz z towarzysząca infrastrukturą, będące samoobsługowym domem towarowym, służące do prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 31.12.2015 r. (data nadania w placówce pocztowej) Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r. opiewająca na łączną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 220.628,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] sygn.[...], Organ podatkowy wezwał Spółkę do przesłania potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii rejestru środków trwałych dla celów podatkowych według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r. obejmującej wszystkie środki trwałe położone na terenie Miasta O. Odpowiadając na powyższe postanowienie, pismem z dnia 27 lipca 2018 r. Spółka przesłała ewidencję środków trwałych oraz zestawienie powierzchni użytkowej budynku, zlokalizowanego przy ul. [...] w O. Zawiadomieniem z dnia 23 maja 2019 r., sygn.[...], Organ podatkowy poinformował Spółkę o zamiarze przeprowadzenia pomiaru powierzchni użytkowej parkingu podziemnego zlokalizowanego pod obrysem Budynku [...] przez pracowników Urzędu Miasta O. Z powyższego sporządzono protokół. Organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...] sygn. [...] wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od Spółki za rok 2016. Następnie, Prezydent Miasta O. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 348.176,00 zł. Przedmiotami opodatkowania były: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 19.494 m2, 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 11.428,97 m2, 3) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości amortyzacyjnej 3.641.010 zł. Ustalenia .faktyczne organu I instancji wynikają z dokumentów przedstawionych przez Spółkę (w tym dokumentacji budowlanej), danych ewidencji gruntów i budynków oraz pomiarów dokonanych na nieruchomości. W stosunku do danych zawartych w deklaracji podatkowej złożonej przez stronę, Prezydent Miasta O. ustalił inną podstawę opodatkowania w zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż Spółka deklarowała powierzchnię użytkową wynoszącą 5.800,22 m2. Organ I instancji zaliczył do powierzchni użytkowej budynku powierzchnię parkingu wynoszącą zgodnie z pomiarami 5.628,75 m2. Wskazano w uzasadnieniu decyzji, iż parking podziemny jest częścią niższej kondygnacji budynku i znajduje się w jego obrysie. Parking jest częściowo otwarty od strony wschodniej oraz wygrodzony słupami od strony południowej i zachodniej, gdzie łączy się z parkingiem zlokalizowanym poza obrysem budynku. Granice budynku wyznaczają słupy żelbetowe stanowiące podpory wyższej kondygnacji. W ocenie organu I instancji, aby zmierzyć powierzchnię użytkową części stanowiącej element budynku, wystarczające jest istnienie granicy wydzielającej strukturalnie ten budynek z przestrzeni. Parking wraz z częścią handlową [...] stanowi całość konstrukcyjną i techniczno-użytkową jako jeden budynek. Parking nie stanowi odrębnego obiektu budowlanego i jest częścią niższej kondygnacji budynku [...]. Decyzję doręczono 11 czerwca 2021 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. SKO w O. postanowieniem z dnia [...]. sygn. [...] stwierdziło niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia SKO wskazało, iż: " (...) Spółka ustanowiła pełnomocnika ogólnego w dniu 26 lipca 2016 r. a zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego, co oznacza, że nie stronie, lecz pełnomocnikowi ogólnemu należało doręczyć v - wszelkie pisma w postępowaniu (...)". Organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości i zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego za lata 2016-2020. Następnie Organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...] włączył do akt postępowania podatkowego materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020 r. Powyższe postanowienia zostały doręczone pełnomocnikowi. Prezydent Miasta O. wydał decyzję nr [...] z dnia [...]., w której określił wysokość zobowiązania . podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 348.176,00 zł. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w O. decyzją z [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka złożyła skargę na przedmiotową decyzję, której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 145 § 2, art. 138a, 138d § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa, • art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, który jest z kolei powtórzeniem art. 7 Konstytucji, stosownie do którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, • art. 121 §1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, • art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W opinii Spółki, stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawarte w Decyzji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Spółka zgadza się, iż parking ten jest kondygnacją budynku o otwartej przestrzeni, ale powierzchnia jego nie może być wliczona do powierzchni użytkowej budynku z powodu braku ścian. Wynika to z faktu, że opodatkowaniu podlega powierzchnia, a więc policzalna zamknięta przestrzeń (za Słownikiem Języka Polskiego: "obszar, przestrzeń o ograniczonych rozmiarach"). Fakt, że przestrzeń parkingu nie jest ograniczona, a więc jest otwarta, wynika m.in. z przedstawionej dokumentacji dotyczącej Opisu technicznego. Potwierdzają to też twierdzenia Prezydenta zawarte w decyzji: "(...) W przyziemiu Budynku [...] zlokalizowano parking z miejscami dla klientów obiektu. Poziom przyziemia parkingu jest częściowo otwarty od stron wschodniej oraz całkowicie otwarty od stron południowej i zachodniej gdzie łączy się z parkingiem zlokalizowanym poza obrysem budynku (...)." W związku z powyższym, Spółka nie zgadza się z wynikającym z Decyzji rozstrzygnięciem organu podatkowego odnośnie opodatkowania parkingu "otwartego" podatkiem od nieruchomości i poniżej odnosi się do stanowiska zawartego w Decyzji organu podatkowego. W opinii Spółki, zawartej w uzasadnieniu skargi, stanowisko organu podatkowego zawarte w Decyzji narusza zatem przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza naruszeniami prawa materialnego wykazanymi powyżej, w ocenie skarżącej Organ podatkowy w postępowaniu zakończonym wydaniem skarżonej Decyzji dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania mogących mieć znaczący wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 138a § 1 Ordynacji Podatkowej: Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie zaś z art. 138d § 1 pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2). Informacje o ustanowieniu pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu umieszcza się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (CRPO). W konsekwencji wpis pełnomocnictwa ogólnego do CRPO jest widoczny dla wszystkich organów podatkowych. Od tej daty strona działa za pośrednictwem pełnomocnika z pełnym skutkiem prawnym, a jego pominięcie jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Przepisy powyższe nakładają obowiązek doręczania wszystkich pism pełnomocnikowi ogólnemu. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika dotyczy każdego etapu postępowania. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swoich praw i interesów. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wskazała, że Organ podatkowy miał obowiązek doręczyć wszystkie pisma (w tym wezwania do czynności sprawdzających, wezwania do wyjaśnień w toku postępowania) pełnomocnikowi ogólnemu, czego jednak Prezydent Miasta O. nie uczynił. Oznacza to, że żadne z tych pism i dowodów nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Takie podejście oznacza, że jedynym prawidłowym dokumentem w przedmiotowym postępowaniu jest postanowienie o jego wszczęciu oraz postanowienie o włączeniu do akt sprawy materiału zgromadzonego w ramach czynności sprawdzających . Sytuacja pominięcia pełnomocnika strony stanowi zaś naruszenie sformułowanej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Przepis art. 123 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu Dalej w uzasadnieniu skargi zauważono, iż w art. 120 Ordynacji podatkowej została wyrażona zasada praworządności, stosownie do której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest konsekwencją wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa oraz wyrażonej w art. 7 ustawy zasadniczej zasady legalności i praworządności, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę prawną obywateli oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa oraz odpowiednio uzasadniony. Nielegalne jest zarówno działanie organu podjęte niezgodnie z obowiązującymi przepisami, jak i działanie bez podstawy prawnej. Tymczasem – w ocenie Spółki - SKO wydając skarżoną Decyzję nie dokonało wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności nie podało uzasadnienia prawnego swojego stanowiska w sprawie. Podniesiono również, iż zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jest to norma obowiązującego prawa, a nie tylko postulat pod adresem organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art.122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego stwierdzono, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 145 § 2, art. 138a, 138d § 1 w zw. z art. 123 O.p. W rezultacie należy uznać, iż skarżona Decyzja jako wadliwa powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Mając na względzie powołane wyżej naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis dotyczy skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 348.176,00 zł. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi, istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy powierzchnia parkingu znajdującego się w obrysie budynku, stanowiącego element jego kondygnacji ("parking otwarty"), winna zostać wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest również sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy. Odnosząc się do tak zakreślonego problemu w sprawie, należy przytoczyć treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygania przez organy w sprawie. I tak, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. stanowi, że pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - ich wartość amortyzacyjna. Przy tym "Budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przystępując do analizy zarzutów zawartych w skardze, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na bezsporną okoliczność, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, parking (garaż) mieści się w bryle budynku i stanowił jego część. W ocenie Sądu, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia przegrody budowlanej, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wskazał jedynie, że ma ona wydzielać obiekt z przestrzeni. W orzecznictwie na tle analogicznie brzmiącej definicji budynku, zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz.1333) przyjęto, że "wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II OSK 3465/18; orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatku od nieruchomości przyjmuje się, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (por. wyroki NSA: z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13; z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15; z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18, z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 2783/18, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy w tym miejscu stwierdzić, że niespójność terminologiczna w pojęciach "ściana" i "przegroda budowlana" nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów, cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Mając na uwadze wskazane regulacje prawne, należy stwierdzić, że dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2020 r. II FSK 1512/18, orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (np. wyroki NSA: z 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2086/13 oraz z 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15). Za utrwaloną uznać również można linię orzeczniczą, według której w sytuacji, gdy nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, to jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim (np. wyroki NSA: z 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3121/1212 oraz z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1715/12; , orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Warto też zauważyć, że w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym, rozstrzygniętej wyrokiem z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2967/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że parking podziemny "należy dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktować jako budynek. Tym samym powierzchnia parkingu podziemnego jest powierzchnią użytkową, stanowiącą podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części". W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał więc w zaskarżonej decyzji prawidłowej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 u.p.o.l., słusznie uznając, że parking stanowi - jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W istniejącym stanie sprawy podatkowej, kierując się sądową wykładnią prawa materialnego, należy zatem uznać, że parking znajdujący się w obrysie budynku [...] - znajdujący się na jednej z jego kondygnacji, pomimo tego, że nie jest on ze wszystkich stron otoczony ścianami, stanowi część budynku i podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak pozostała część budynku [...]. Uzasadnione więc było zwiększenie powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o ustaloną w drodze pomiarów powierzchnię wynoszącą 5.628,75 m2. Zastosowane prawidłowo stawki podatku wynikają z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. oraz uchwały Nr [...] Rady Miasta O. z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta O. Przytoczona wyżej argumentacja wskazuje na niezasadność zarzutów naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 2, art. 138a, 138d § 1 w zw. z art. 123 O.p. Odnosząc się problemu oceny prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, należy bowiem zauważyć, iż Prezydent Miasta O. postanowieniem z [...]. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na lata 2016-2020. Postanowienie doręczono stronie 15 kwietnia 2021 r. oraz pełnomocnikowi strony 19 kwietnia 2021 r. Następnie, postanowieniem z [...] Prezydent Miasta O. włączył do akt postępowań odpowiednio za lata 2016¬2020 materiał zgromadzony w ramach czynności sprawdzających oraz protokół kontroli z 2 lipca 2019 r. Ponadto, w tym samym postanowieniu, organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie doręczono stronie 10 maja 2021 r. oraz pełnomocnikowi strony 10 maja 2021 r. Jak wynika z powyższego, organ I instancji działał z poszanowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności nie uchybił zasadzie legalizmu, zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych, zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej i zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak słusznie zauważyło SKO, zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności deklaracje złożone przez stronę, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań niż postępowanie podatkowe. Jeżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone są przez ten sam organ podatkowy z udziałem tej samej strony, konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego, jak i racjonalnego. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności, mających ten sam cel. W postępowaniu podatkowym zasadniczym dowodem pochodzącym z kontroli podatkowej jest protokół (art. 290 O.p.). Jeżeli w toku postępowania podatkowego, przeprowadzonego po uprzedniej kontroli podatkowej, organ podatkowy nie dokonał żadnych czynności dowodowych, to protokół zawierający określone ustalenia, będący dowodem przeprowadzenia kontroli i dokonanych w jej toku spostrzeżeń w zakresie stanu faktycznego, jest jednocześnie gwarancją dla strony, że w trakcie postępowania podatkowego tylko okoliczności opisane w tym protokole będą podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, wydanie postanowienia, na podstawie art. 180 § 1 O.p. o włączeniu do akt dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej i czynności sprawdzających było konieczne i uzasadnione, a strona była uprawniona do zapoznania się z tymi dowodami oraz złożenia wyjaśnień i dalszych wniosków dowodowych. W postępowaniu podatkowym uczestniczył profesjonalny pełnomocnik strony. Z tego powodu brak jest podstaw stwierdzenia naruszenia przez organ I instancji art. 145 § 2 i art. 138a a także 138d § 1 w zw. z art. 123 O.p. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Zdaniem Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlenie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, kompletne zarówno w części faktycznej jak i prawnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a, skargę oddalił.