I SA/Op 484/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 720,00 zł (słownie: siedemset dwadzieścia 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 388/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 634/13 z dnia 27 listopada 2013 r. i sprawę ze skargi A Spółka z o.o. w [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przekazał do ponownego rozpoznania. Przedstawiając stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. (dalej: "Spółka") utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że po przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowaniu podatkowym organ stwierdził, że Spółka w rozliczeniu za luty 2011 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 2.990 zł, do czego doszło na skutek zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 1/L/2011 z dnia 4 lutego 2011 r., wystawionej przez B K. P., J. S. sp. j. w [...], tytułem licencji za użytkowanie znaku towarowego nr [...]. Organ podatkowy ustalił, że powyższa faktura została wystawiona w związku z umową licencyjną z dnia 3 stycznia 2007 r., której przedmiotem jest niewyłączne upoważnienie do używania znaku towarowego słowno-graficznego "[...]", wpisanego do rejestru znaków towarowych Urzędu Patentowego RP, dla celów związanych z działalnością gospodarczą licencjobiorcy w zakresie produkcji oraz wprowadzania do obrotu towarów objętych prawem ochronnym nr [...]. W dniu 15 lipca 2010 r., z uwagi na wygaszenie przez Urząd Patentowy ochrony znaku towarowego "[...]", został zawarty aneks do umowy, na mocy którego przedłużono okres obowiązywania umowy na 24 miesiące od dnia wygaszenia ochrony znaku towarowego (tj. do dnia 3 lipca 2012 r.), a licencjodawca zobowiązał się do ponowienia w terminie do dnia 3 stycznia 2012 r. ochrony znaku towarowego, z którego to zobowiązania się nie wywiązał. W ocenie organu I instancji, w świetle przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej "P.w.p."), w momencie wygaśnięcia prawa ochronnego Spółka uzyskała prawo do używania tego znaku towarowego bez ponoszenia opłat i bez potrzeby uzyskiwania licencji. Wskazując na treść art. 76 ust. 3 P.w.p. organ ten uznał, że sporna faktura nie dokumentuje wykonania usługi udzielenia licencji na użytkowanie znaku towarowego, gdyż od dnia 3 lipca 2010 r. znak ten nie był już prawnie chroniony. W konsekwencji organ uznał, że znajdzie tu zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 357.721 zł. Od przedstawionej decyzji Spółka wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił jednak stanowiska Spółki i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podniósł, że upoważnienie do używania znaku towarowego poprzez zawarcie umowy licencyjnej w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jest istnienie związku między podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów lub usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez tego podatnika działalności opodatkowanej. Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka będąca licencjobiorcą oraz spółka jawna B, będąca licencjodawcą - obie z siedzibą w tej samej miejscowości i pod tym samym adresem - są podmiotami powiązanymi i zawarły umowę licencyjną w dniu 3 stycznia 2007 r., na mocy której Spółka została upoważniona do używania znaku towarowego słowno-graficznego "[...]", wpisanego do rejestru znaków towarowych Urzędu Patentowego RP pod nr [...]. Ochrona tego znaku towarowego wygasła jednak w dniu 3 lipca 2010 r. z powodu nieuiszczenia opłaty okresowej do przedłużenia prawa ochronnego na kolejne 10 lat. W konsekwencji wygasła również umowa licencyjna. Wobec tego, w dniu 15 lipca 2010 r. strony umowy podpisały do niej kolejny aneks, którego postanowieniami przedłużono okres obowiązywania umowy na 24 miesiące od dnia wygaszenia ochrony znaku towarowego, tj. do dnia 3 lipca 2012 r., a licencjodawca zobowiązany został do ponowienia w terminie do dnia 3 stycznia 2012 r. ochrony znaku towarowego. Jednak licencjodawca nie ponowił ochrony znaku towarowego w określonym w aneksie terminie, ani też w okresie późniejszym. W tej sytuacji organ odwoławczy wskazał, że złożenie wniosku o przedłużenie prawa ochronnego mogło nastąpić jedynie w ciągu sześciu miesięcy po upływie okresu ochrony (tj. do dnia 3 stycznia 2011 r.), a termin ten nie podlega przywróceniu (art. 153 ust. 5 P.w.p.). W ocenie organu wobec nieprzedłużenia prawa ochronnego w ciągu 6 miesięcy po upływie okresu ochrony umowa licencyjna z dnia 3 stycznia 2007 r. nie mogła być realizowana przez jej strony po dniu 3 lipca 2010 r., gdyż dotyczyła nieistniejącego już prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zatem stanowiska Spółki, że poprzez zawarcie w dniu 15 lipca 2010 r. aneksu, strony umowy wyraziły wolę korzystania ze znaku niezgłoszonego, a umowa z dnia 3 stycznia 2007 r. przekształciła się tym samym w umowę, do której stosuje się postanowienia umowy licencyjnej, na podstawie art. 163 ust. 1 w związku z art. 79 P.w.p. Organ wywiódł, że celem aneksu nie była zmiana przedmiotu umowy z dnia 3 stycznia 2007 r. na upoważnienie do używania znaku towarowego niezgłoszonego, lecz na korzystanie ze znaku towarowego, na który nie udzielono jeszcze prawa ochronnego (ekspektatywa tego prawa). Przemawia za tym zapis zobowiązujący licencjodawcę do ponowienia ochrony znaku towarowego, a aneks został sporządzony w okresie, gdy było to jeszcze możliwe. Również treść spornej faktury VAT wskazuje, że należność w niej opisana dotyczy licencji odnoszącej się do znaku towarowego zgłoszonego pod nr [...]. Zatem wobec faktu, że ochrona ta nie została ponowiona (i po dniu 3 stycznia 2011 r. ponowiona być już nie mogła), brak było podstaw do pobierania przez licencjodawcę opłaty licencyjnej. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporna faktura VAT nr 1/L/2011 z dnia 4 lutego 2011 r. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: - art. 163 ust. 1, art. 79 i art. 132 ust. 2 pkt 3 P.w.p., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niewłaściwą ocenę skutków umowy o wykorzystywaniu znaku towarowego, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. poprzez uznanie, że wystawiona faktura za korzystanie ze znaku towarowego nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez powołanie się na przepis prawa materialnego, uzasadniający zakwestionowanie rozliczenia dokonanego przez podatnika, przy równoczesnym przytoczeniu treści innego przepisu oraz poprzez sprostowanie błędu postanowieniem po złożeniu odwołania przez podatnika, - art. 121 § 1, art. 123 oraz art. 124 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do argumentów podatnika w kwestii interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego i arbitralne stwierdzenie, że organ zastosował te przepisy prawidłowo. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 634/13 oddalił skargę. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Sąd ten omówił obowiązujące zasady postępowania podatkowego i dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez ich pryzmat doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Postępowanie to przeprowadzone było z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad tego postępowania, ani też przepisów procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 124 O.p. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.) jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p. nakładającego na nie obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że organy dokonały prawidłowej oceny umowy z dnia 3 stycznia 2007 r. oraz aneksu do tej umowy zawartego 15 lipca 2010 r. i uwzględniając wszystkie te ustalenia organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że celem aneksu nie była zmiana przedmiotu umowy na upoważnienie do używania znaku towarowego niezgłoszonego, do której stosuje się postanowienia umowy licencyjnej na podstawie art. 163 ust. 1 w zw. z art. 79 P.w.p., lecz korzystanie ze znaku towarowego, na który nie udzielono jeszcze prawa ochronnego, czyli ekspektatywa tego prawa. Wynika to z treści aneksu, w którym zobowiązano licencjodawcę do ponowienia ochrony znaku towarowego, a także z innych okoliczności wymienionych w decyzji: z treści faktury, jak też z faktu, że znak ten korzystał już z prawa ochronnego do dnia 2 lipca 2010 r. Wobec ustalenia, że nie był to znak niezgłoszony - w ocenie Sądu - nie mogły mieć znaczenia argumenty Spółki, że wystarczy by znak niezgłoszony stanowił tajemnicę przedsiębiorstwa, aby mógł podlegać ochronie przewidzianej w art. 79 P.w.p. Z tych samych powodów brak było podstaw do dokonywania ustaleń, które mogłyby potwierdzić renomę i wtórną zdolność odróżniającą znaku. Uwzględniając całokształt okoliczności ustalonych w sprawie, zwłaszcza postanowień umowy licencyjnej uzupełnionej aneksem zasadne było twierdzenie organów, że umowa z dnia 3 stycznia 2007 r. mogła być realizowana przez kolejne 24 miesiące od wygaśnięcia tj. do dnia 3 lipca 2012 r., pod warunkiem ponowienia przez licencjodawcę ochrony znaku towarowego. Celem tak ułożonych stosunków między podmiotami miało być upoważnienie do korzystania ze znaku towarowego, który miał zostać objęty ponowną ochroną prawną. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 76, art. 78, art. 79 i art. 163 ust. 1 P.w.p. Organ odwoławczy trafnie stwierdził bowiem, że w realiach rozpoznawanej sprawy przepisy te nie miały zastosowania. Również - w opinii Sądu - nie zasługiwały na akceptację argumenty Spółki dotyczące ewentualnego zastosowania przepisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji jak też ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Bowiem ani umowa z dnia 3 stycznia 2007 r., ani aneks do niej z dnia 15 lipca 2010 r. nie odwołują się do powyższych regulacji, a na analizowanej fakturze wprost określono, że jest to licencja za użytkowanie znaku towarowego nr [...]. Wobec tego Sąd nie uznał, by przedmiotem analizowanej czynności, była czynność inna niż opisana na fakturze. Tym samym podjęta w toku postępowania próba wykazania, że zamiarem stron było objęcie ochroną znaku towarowego na gruncie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji czy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, została przez Sąd uznana za nieskuteczną. Końcowo Sąd podkreślił, że przeprowadzona przez organy ocena postanowień umowy licencyjnej i aneksu do tej umowy sprowadzająca się do stanowiska, że z dniem 3 lipca 2010 r. prawo ochronne znaku towarowego [...] wygasło wskutek nieponowienia ochrony tego znaku towarowego, które mogło nastąpić do dnia 3 stycznia 2011 r., jest prawidłowa. Wobec tego brak było podstaw prawnych do pobierania przez licencjodawcę po tym dniu opłaty licencyjnej. W konsekwencji Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że sporna faktura VAT nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a zatem, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wnosząc skargę kasacyjną na przedstawiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zaskarżyła go w całości, zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w postaci: a) art. 79 w związku z art. 163 ust. 1 P.w.p. - poprzez ich niezastosowanie i odmowę uznania znaku towarowego, na który wygasło prawo ochronne za znak towarowy niezgłoszony, który może być przedmiotem umowy, do której stosuje się przepisy umowy licencyjnej, a więc może być przedmiotem czynności opodatkowanej, b) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że sporna faktura VAT za licencję za użytkowanie znaku towarowego [...] nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż stwierdza czynność, która nie została dokonana, pomimo identyczności znaku towarowego będącego przedmiotem czynności rzeczywiście dokonanej i czynności stwierdzonej na fakturze oraz nadanie doniosłości w zakresie skutków podatkowych określeniom służącym jedynie prawidłowej identyfikacji przedmiotu czynności, które z punktu widzenia ochrony obrotu i interesu Skarbu Państwa pozostają bez znaczenia, 2) Przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 a § 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania oddalił skargę, mimo naruszenia przez organ zasad prawdy obiektywnej, zupełności materiału dowodowego, swobodnej oceny dowodów i dyrektyw ustalania treści czynności prawnej, polegającym na: a) braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy licencyjnej z dnia 3 stycznia 2007 r., aneksowanej w dniu 15 lipca 2010 r., na okoliczność celu zawarcia w/w umowy i aneksu do niej, intencji i zamiarów stron przy ich zawieraniu, a także okoliczności towarzyszących ich zawarciu oraz sposobu wykonania umowy; b) braku przeprowadzenia dowodów na okoliczność czy i jaki znak towarowy był wykorzystywany przez licencjobiorcę na podstawie umowy licencyjnej aneksowanej w dniu 15 lipca 2010 r. do dokonywania czynności opodatkowanych i czy był on identyczny ze znakiem towarowym objętym prawem ochronnym [...], które wygasło w dniu 3 lipca 2010 r., a także czy przedmiotowy znak towarowy posiadał renomę handlową; c) braku wyczerpującego rozważenia całego zebranego materiału dowodowego poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią preambuły do aneksu z dnia 15 lipca 2010 r. do umowy licencyjnej z dnia 3 stycznia 2007 r. i zawartych w niej celów, zamiarów stron, którymi kierowały się one przy jego zawieraniu oraz bezpodstawnym przyjęciu, iż przedmiotowy aneks został zawarty pod warunkiem zawieszającym; d) poprzestaniu na literalnej wykładni umowy licencyjnej z dnia 3 stycznia 2007 r. i aneksu z dnia 15 lipca 2010 r., co stanowiło naruszenie ustawowych dyrektyw wykładni oświadczeń z uwagi na nieuwzględnienie w pierwszej kolejności zgodnego zamiaru stron i celu umowy oraz skutków, jakie czynność prawna wywołuje z mocy ustawy, przy jednoczesnym bezpodstawnym przyjęciu, że faktura VAT wystawiona w wykonaniu umowy licencyjnej aneksowanej w dniu 15 lipca 2010 r. obejmowała wynagrodzenie za udzielenie licencji na znak towarowy zgłoszony, a w konsekwencji – nieustaleniu rzeczywistej treści czynności prawnej dokonanej przez strony. Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w razie zaś uznania, że zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne, w trybie art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 388/14 uznał wniesioną skargę kasacyjną za zasadną, a w jego ocenie na uwzględnienie zasługują zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie brak jest ustaleń, czy i jaki znak towarowy był wykorzystywany przez licencjobiorcę na podstawie zawartej umowy, czy był to był ten sam znak, jak objęty prawem ochronnym [...], czy też może był to inny znak towarowy, a dalej czy odmienność owego znaku miała charakter istotny. Doniosła jest również potrzeba ustalenia, czy Spółka przedmiotowym znakiem posługiwała się na towarach, a więc czy udostępniano znak, do którego licencjodawca miał tytuł, co winno mieć rozstrzygające znaczenie oraz czy na dokumentach posługiwano się innym znakiem. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że brak tych ustaleń stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. i nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży zatem na organie podatkowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie – w ocenie Sądu odwoławczego - nie została w sposób należyty ustalona jedna z najistotniejszych kwestii, a mianowicie znakiem towarowym, o jakiej treści posługiwała się skarżąca Spółka. Spółka twierdzi bowiem, że był to znak, który został objęty umową licencyjną, a organ podatkowy kontestując ten fakt, podniósł że Spółka w oficjalnej korespondencji nie posługiwała się znakiem towarowym, którego dotyczy umowa z 3 stycznia 2007 r. Okoliczność ta musi zaś zostać jednoznacznie wyjaśniona. Następnie NSA powołując się na autonomię prawa podatkowego i konsekwencje z tego wynikające oraz odwołując się do orzecznictwa wskazał na konieczność rozróżnienia "znaku towarowego" od "prawa do znaku towarowego" i w konsekwencji tego zauważył, że znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, a więc używanie niezarejestrowanego znaku towarowego, który nie został objęty prawem ochronnym, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, które nie są objęte prawem do niego. Niezarejestrowany znak towarowy nie jest bowiem pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na gruncie prawa cywilnego zwłaszcza wtedy, gdy poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Oznacza to, że sam znak towarowy (a nie tylko prawo do takiego znaku) posiada określoną wartość. Ponadto znak towarowy jako utwór podlega ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim, natomiast taki sam znak słowno – graficzny zgłoszony do rejestracji o udzielenie praw ochronnych na znak towarowy traci niejako przymiot utworu, bowiem w momencie zgłoszenia do rejestracji przez właściwy organ patentowy rozpoczyna się jego ochrona na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej. Nie jest zatem trafny pogląd, że znak towarowy, dla którego zakończyło się korzystanie z praw ochronnych, nie stanowi dobra, które może być przedmiotem usługi (czynności opodatkowanej). Nie sposób zatem zgodzić się z oceną, że brak było faktycznej czynności gospodarczej, choć należy zbadać, na czym ona polegała. Opodatkowane zostały bowiem czynności korzystania ze znaku towarowego, który miał określoną wartość ekonomiczną i mógł stanowić przedmiot obrotu. W tym kontekście Spółka – w ocenie NSA - słusznie wskazuje na naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u., o ile prawdziwe okażą się jej twierdzenia, że posługiwała się w rzeczywistości znakiem towarowym określonym w umowie licencyjnej z 3 stycznia 2007 roku. Wskazane braki w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uniemożliwiają dokonanie wiążącej oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, która będzie możliwa dopiero po zebraniu materiału dowodowego w sposób wszechstronny i odpowiadający powołanym wyżej przepisom postępowania. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w dniu 6 listopada 2015 r., w toku ponownego rozpoznania skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał jej żądania i wnioski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd ponownie rozpoznając sprawę i będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Mając powyższe wywody na względzie w pierwszej kolejności za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że uznał on podniesione przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego za uzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielającego w tej kwestii stanowisko Spółki, w sposób niewłaściwy, naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz pomijający zasadę zupełności materiału dowodowego i zasadę prawdy materialnej została dokonana ocena treści umowy licencyjnej z dnia 3 stycznia 2007 r. oraz treści preambuły do aneksu do tej umowy z dnia 15 lipca 2010 r. Ponadto brak jest przeprowadzenia dowodów na okoliczność, czy i jaki znak towarowy był wykorzystywany przez licencjobiorcę na podstawie umowy licencyjnej do dokonywania czynności opodatkowanych i czy był on identyczny ze znakiem towarowym objętym prawem ochronnym nr [...]. Brak jest więc ustaleń, czy to był ten sam, czy też może rzeczywiście inny znak towarowy, a dalej czy odmienność owego znaku miała charakter istotny. Doniosłe jest również ustalenie, czy skarżąca Spółka przedmiotowym znakiem posługiwała się na towarach, a więc czy udostępniano znak, do którego licencjodawca miał tytuł prawny, co ma rozstrzygające znaczenie, czy też ewentualnie na dokumentach posługiwała się innym znakiem towarowym, zważywszy że w sprawie mamy do czynienia z dwoma podmiotami gospodarczymi. Uznał zatem NSA, że brak tych ustaleń stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić więc wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie – co jednoznacznie przesądził Sąd odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu - nie została w sposób należyty ustalona jedna z najistotniejszych kwestii, a mianowicie znakiem towarowym, o jakiej treści posługiwała się skarżąca Spółka. Okoliczność ta musi zatem zostać wyjaśniona w sposób nie budzący wątpliwości. Następnie odwołując się autonomii prawa podatkowego oraz do swojego orzecznictwa NSA wyjaśnił, że przepisy prawa własności przemysłowej nie mogą stanowić podstawy do przyznania prawa bądź odmowy obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego. Następnie wskazał na konieczność rozróżnienia pojęcia "znaku towarowego" od pojęcia "prawa do znaku towarowego". W tym kontekście doniosłe jest – jego zdaniem - stwierdzenie, że w ramach prawa ochronnego na znak towarowy wyróżnić można z jednej strony pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony, założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego i nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. W konsekwencji NSA zauważył, że znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, a więc używanie niezarejestrowanego znaku towarowego, który nie został objęty prawem ochronnym, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, które nie są objęte prawem do niego. Niezarejestrowany znak towarowy nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, choć nie wynika ona z prawa do znaku. Stanowi on dobro chronione prawem, którego naruszenie może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą na gruncie przepisów prawa cywilnego zwłaszcza wtedy, gdy poprzez działania w obszarze faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa, zostanie wyrządzona szkoda. Oznacza to, że sam znak towarowy (a nie tylko prawo do takiego znaku) posiada określoną wartość. Znak towarowy jako utwór podlega ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaś taki sam znak słowno – graficzny zgłoszony do rejestracji o udzielenie praw ochronnych na znak towarowy traci przymiot utworu, bowiem w momencie zgłoszenia do rejestracji przez właściwy organ patentowy rozpoczyna się jego ochrona na podstawie przepisów Prawa własności przemysłowej. Zatem nie jest trafny pogląd organów podatkowych, który to pogląd został zaakceptowany przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że znak towarowy, dla którego zakończyło się korzystanie z praw ochronnych, nie stanowi dobra, które może być przedmiotem usługi, a więc czynności opodatkowanej. Z tych powodów nie sposób zgodzić się z oceną, że brak było faktycznej czynności gospodarczej, choć koniecznym jest zbadanie, na czym ona polegała. Opodatkowane zostały bowiem czynności korzystania ze znaku towarowego, który miał określoną wartość ekonomiczną i mógł stanowić przedmiot obrotu. W tym kontekście Spółka słusznie wskazuje na naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit a) u.p.t.u., o ile prawdziwe okażą się jej twierdzenia, że posługiwała się w rzeczywistości znakiem towarowym określonym w umowie licencyjnej z dnia 3 stycznia 2007 r. Wskazane zaś braki w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uniemożliwiają – w ocenie NSA - dokonanie wiążącej oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, która będzie możliwa dopiero po zebraniu materiału dowodowego w sposób wszechstronny i odpowiadający powołanym wyżej przepisom postępowania. Skoro więc poddane ocenie Sądu orzeczenie organu podatkowego obarczone jest brakami w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, to braki te uniemożliwiają, również Sądowi obecnie rozpoznającemu sprawę, dokonanie wiążącej oceny co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, a będzie to możliwe – co szczególnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu - dopiero po zebraniu materiału dowodowego w sposób wszechstronny i odpowiadający przepisom postępowania. Całokształt przedstawionych zatem okoliczności spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i w konsekwencji tego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 P.p.s.a. oraz w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz.490 t.j.).