I SA/Op 485/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do tut Sądu przez K. C. (dalej:- strona, skarżąca) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.- dalej "op") decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 27.08.2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 22.02.2019 r., którą odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 24.04.2015 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 16.06.2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 24.01.2019 r. strona, działając poprzez ustanowionego pełnomocnika zwróciła się Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 op nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 16.06.2014 r., utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją nr [...] z dnia 24.04.2015 r. Uzasadniając powyższe żądanie pełnomocnik podnosił, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr [...] z dnia 24.04.2015 r., miało miejsce rażące naruszenie przepisu art. 145 § 2 op zgodnie z którym, jeżeli ustanowiono w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, wówczas to jemu doręcza się wszelkie pisma organów kierowane do strony, pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Tym samym okoliczność pominięcia przez organ podatkowy ustanowionego przez stronę w dniu 18.01.2013 r. pełnomocnika, w osobie radcy prawnego Ł. Ł., a w konsekwencji niedoręczenie mu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomienia, o którym mowa w art.70c op informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 op, tj. na skutek wszczęcia wobec strony postępowania karnoskarbowego, spowodowało, brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. (we wniosku wskazano błędnie na podatek od towarów i usług, w sytuacji gdy postępowanie to dotyczyło zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych). Z tego też powodu według pełnomocnika, skoro termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynął z dniem 31.12.2014 r., zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w warunkach przedawnienia. Wada ta w jego ocenie skutkuje koniecznością wyeliminowania obu tych decyzji z obrotu prawnego, poprzez stwierdzenie ich nieważności. Po rozpatrzeniu powyższego żądania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 i art. 248 § 2 pkt 2op wydał decyzję nr [...] z dnia 22.02.2019 r., którą odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia 24.04.2015 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16.06.2014 r. nr [...]. określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że organy są zobligowane przepisem art. 249 op do zbadania w pierwszej kolejności, czy postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, może być wszczęte. Z treści § 1 pkt 2 tego przepisu wprost bowiem wynika, że w przypadku gdy sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję ostateczną- a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie- a żądanie nie jest oparte na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 op (tj. decyzja ostateczna nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną), organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Skoro zatem, co w sprawie było niesporne, prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 07.10.2015 r. sygn. akt I SA/Op 378/15 została oddalona skarga strony na objętą niniejszym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzję ostateczną z dnia 24.04.2015 r. nr [...], to tym samym zasadna stała się odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania , w którym to pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 w związku z art. 249 § 1 pkt. 1 i 2 op, poprzez nieprawidłowe stwierdzenie braku podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 24.04.2015 r., pomimo oczywistego wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 op. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podnosi, iż przeprowadzona przez organ interpretacja przepisu art. 249 § 1 pkt. 2 op blokuje możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję ostateczną Tym bardziej, że ma to miejsce w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, a mianowicie gdy obecnie wskazywana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zaistniała dopiero po uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, która zawiera fundamentalną wykładnię przepisów, mającą moc wiążącą w danym stanie faktycznym i prawnym. Zwrócił również uwagę, że kwestia wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia braku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi była też przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w tym także wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w sprawach o sygn. akt I SA/Op 182/18, sygn. akt I SA/Op 181/18 oraz sygn. akt I SA/Op 120/18, w których to uchylono decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na przedawnienie, które nie zostało skutecznie przerwane wadliwym zawiadomieniem skierowanym wyłącznie do podatnika, z pominięciem pełnomocnika. Powołując się w dalszej kolejności na dyspozycję zawartą w art. 153 ustawy – z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019, poz.2325 ze zm.) dalej w skrócie: "p.p.s.a.", wskazał, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z przytoczonym przepisem moc prawna uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie do wszystkich spraw, w których wystąpiła rozbieżność odnośnie interpretacji określonych przepisów. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści takiej uchwały dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów, co oznacza, że w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi w orzeczeniu sądowym oraz zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.10.2007 r., sygn. akt II FSK 1128/06). Przepis art. 153 p.p.s.a. wskazuje, że skutki prawne orzeczenia sądu dotyczą nie tylko postępowania sądowoadministracyjnego, lecz rzutują także na przyszłe postępowanie lub postępowania administracyjne. Następnie pełnomocnik wskazał, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego, który oddalił skargę strony, traci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, czyli ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zaistniałą po wydaniu orzeczenia sądowego zmianę istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia. Zmieniające się okoliczności sprawy powodują nieaktualność w części lub w całości oceny sprawy i jednocześnie konieczność dokonania jej weryfikacji na podstawie stanu aktualnego (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.4.2005 r., sygn. akt OSK 1403/04 oraz wyrok z dnia 6.7.2011 r., sygn. akt I FSK 1042/10). Ponadto pełnomocnik podkreślił, iż w niniejszej sprawie organ stanął na nieprawidłowym stanowisku, jako, że orzeczenie sądu administracyjnego oddalające skargę na decyzję ostateczną stanowi res iudicata i organ jest związany tym orzeczeniem, podczas gdy organ w istocie powinien być związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, która wyznacza działanie w granicach prawa, wobec czego decyzja ostateczna - jako wydana z rażącym naruszeniem prawa - powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Końcowo pełnomocnik przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.12.2008 r., sygn. akt 1 FSK 1536/07, wskazując, iż niedoręczenie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uprawnionemu do reprezentowania strony pełnomocnikowi stanowić może zarzut pozbawienia strony przez organ podatkowy możliwości realizowania określonego w art. 123 § 1 op uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie i tego rodzaju zarzut może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt. 4 op. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji ostatecznej. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr [...], utrzymano w mocy w mocy zaskarżoną decyzję nr [...] z dnia 22.02.2019 r. podzielając w całości stanowisko organu I instancji, odnośnie wystąpienia w realiach mniejszej sprawy negatywnej przesłanki do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności o której mowa w art. 249 § 1 pkt. 2 op . W wniesionej do tut Sądu skardze pełnomocnik strony ponowił w całości zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 247 § 1 pkt 3 op w związku z art. 249 § 1 pkt 1 i 2 op, w tym również swoją wcześniejszą, omówiona już powyżej argumentacje faktyczną i prawną mającą uzasadniać zaistnienie tych naruszeń. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie ponawiając swoja argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a, zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącą stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydana w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej,. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe ocena wystąpienia w badanej sprawie przesłanek z art. 249 § 1 pkt 2 op. uniemożliwiających merytoryczne jej rozpoznanie. Wprawdzie zgodnie z art. 248 § 1 op postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony, to jednakże. należy jednak zauważyć, że nie każdy wniosek strony wszczyna takowe postępowanie. Stosownie bowiem do art. 249 § 1 op organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: a) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub b) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis art. 247 § 1 pkt 4 op przewiduje jednakże jeden wyjątek,, nie mający zastosowania w niniejszej sprawie, a mianowicie możliwość, wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie nieważność decyzji ostatecznej, pomimo wcześniejszego oddalenia przez sąd administracyjny skargi na tę decyzję, jeżeli dotyczy to sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że organ podatkowy jest wręcz zobowiązany do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która była już przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny co do jej legalności, poza sytuacja o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 op. Na ten aspekt zwartego w art. 249 § 1 pkt. 2 op ograniczenia możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, zwrócił już uprzednio uwagę miedzy innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.07.2017 r., sygn. akt I FSK 567/17 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując, że celem tej regulacji jest wyeliminowanie możliwości dwutorowego prowadzenia postępowań (nadzwyczajnego i sądowoadministracyjnego) dotyczących tej samej decyzji ostatecznej, odnoszących się do tożsamej sprawy. W badanej sprawie, co nie jest sporne, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 07.10.2015 r. sygn. akt I SA/Op 378/15 została oddalona wniesiona przez skarżąca skarga na mającą podlegać obecnemu stwierdzeniu nieważności decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 24.04.2015 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] z dnia 16.06.2014 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Wobec niewniesienia skargi kasacyjnej przedmiotowe orzeczenie stało się prawomocne. Okoliczność ta, a więc prawomocne oddalenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24.04.2015 r, w świetle nie budzącego wątpliwości zapisu art. 249 § 1 pkt. 2 op pozbawiła skarżącą możliwości wzruszenia tej decyzji w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia jej nieważności. Jedyny wyjątek jaki tu przewidział ustawodawca dotyczy sytuacji, w której żądanie stwierdzenia nieważności jest oparte na zarzucie, że decyzja ostateczna zapadła w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,, jednakże taka sytuacja nie ma w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie, rozpoznawane, co należy wyraźnie podkreślić wyłącznie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, skarżąca podniosła wobec ww. decyzji ostatecznej zarzuty rażącego naruszenia prawa, a taki zarzut znajduje oparcie w treści art. 247 § 1 pkt 3 op. (a nie w art. 240 § 1 pkt 4 op. dotyczącym przesłanek wznowienia postępowania). Zauważyć należy, że odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 op jest orzeczeniem formalnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.07.2001 r., sygn. akt V SA 2093/00 - orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W takiej sytuacji, organ podatkowy nie bada zaistnienia w sprawie przesłanek nieważności z art. 247 § 1 op, jak również nie może tego uczynić także Sąd rozpoznający sprawę. Przeprowadzona przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadzała się do ustalenia, czy organ miał podstawę do odmowy zbadania zaistnienia wskazywanej przez wnioskodawcę przesłanki nieważności, tj. czy uprawniona była odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. Z tego tej też przyczyny, skoro nie doszło w ogóle do zainicjowania merytorycznej oceny zasadności podnoszonego przez stronę rażącego naruszenia prawa, całkowicie już z tego tylko powodu niezasadna jest ta część argumentacji pełnomocnika, która odwoływała się do art. 153 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd, w wyniku rozpoznania sprawy, stwierdził, że stanowisko organu podatkowego co do obowiązku wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności z powodu wystąpienia przesłanki negatywnej – jest w pełni uprawnione. W badanej sprawie skarżąca nie wykazała okoliczności przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 4 op, która uprawniałaby do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, a zatem, że objęta jej wnioskiem decyzja ostateczna dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją. To zaś skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.