I FSK 567/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 184/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016r. sygn. akt III SA/Wa 184/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. K. (dalej: Skarżący; Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 3 sierpnia 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za maj, sierpień, październik i grudzień 2007 r., kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2007 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 lipca 2012 r. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/12, oddalił skargę Strony. Natomiast wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od ww. wyroku. Następnie pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2015 r.) Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2011 r. powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) . Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z dnia 25 sierpnia 2015 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. w oparciu o treść art. 249 § 1 pkt 2 O.p., wskazując na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy przez sądy administracyjne. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia 25 sierpnia 2015 r. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, odwołał się do treści art. 248 § 1 O.p. i art. 249 § 1 O.p. i stwierdził, że ww. przepis w sposób jednoznaczny zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która była przedmiotem kontroli sądowej w wypadku potwierdzenia przez sąd administracyjny jej legalności. Podkreślono, że oddalenie przez sąd administracyjny wniesionej skargi zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, który oddalił skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu. Prawomocne oddalenie skargi jest zatem jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności - co jest bezsporne - poddana już została kontroli sądowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/12, oddalił skargę Skarżącego, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 1827/13, oddalił skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji, zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, której dotyczył wniosek Skarżącego. Odmowa zaś wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez podatnika, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego drugiej instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do oddalenia skargi na odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a tym samym pozostawieniem w obrocie decyzji obarczonej oczywistymi wadami; - art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 249 § 1 pkt 2 O.p., podczas, gdy właściwą podstawą prawną do rozpoznania skargi winien być art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję; - art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 200 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dostrzeżenia, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i uniemożliwiły stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało zaakceptowaniem rozstrzygnięcia organów podatkowych a w konsekwencji oddaleniem skargi w wyroku. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. 3.3. Słusznie Sąd pierwszej instancji za punkt rozważań w swoim wyroku przyjął treść art. 249 § 1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Powołany przepis wskazuje na przesłankę negatywną uniemożliwiającą organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przypadku ich zaistnienia organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić fakt ich występowania i nie wszczyna postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności (art. 249 § 2 O.p.). Przesłanka z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd oddalił skargę na tę decyzję (z wyjątkiem przypadku, gdy żądanie oparto na art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Tym samym oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka drogę organowi podatkowemu do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 485/14, CBOSA). W konsekwencji zamierzeniem ustawodawcy jest wyeliminowanie możliwości dwutorowego prowadzenia postępowań (nadzwyczajnego i sądowoadministracyjnego) dotyczących tej samej decyzji ostatecznej, odnoszących się do tożsamej sprawy (por. też L. Etel (red), Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX-el.). 3.4. W sprawie bezspornym jest to, że decyzja organu odwoławczego, o której stwierdzenie nieważności w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wnosi Skarżący podlegała kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2720/12, oddalił skargę Skarżącego od ww. decyzji, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 1827/13, oddalił skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. Wobec zaistnienia przesłanki negatywnej przewidzianej w treści art. 249 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym za nieusprawiedliwione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. czy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 3.5. Za bezprzedmiotowe zaś należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 200 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Skoro zasadnym było rozstrzygnięcie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji to niemożliwym było odnoszenie się do stawianych przez Skarżącego zarzutów dotyczących już kwestii merytorycznych leżących u podstaw podnoszonej przesłanki stwierdzenia nieważności. 3.6. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.