I SA/Op 488/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2012r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 sierpnia 2011r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 23.08.2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 grudnia 2010 r. Nr [...] określającą P. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 10.168,00 zł . Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż w dniu 28 marca 2007r. P. M. złożył w Urzędzie Skarbowym w Kluczborku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 - PIT-36, wykazując w nim przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 15.851,01 zł, koszty tego przychodu w kwocie 1.124,75 zł, przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 48,80 zł i koszty w kwocie 7,94 zł oraz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 342.869,84 zł i koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 314.844,29 zł. Od dochodu w łącznej kwocie 42.792,67 zł odliczone zostały składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 3.488,11 zł i odsetki od kredytu mieszkaniowego w kwocie 6.238,88 zł, stąd podstawa obliczenia podatku wyniosła 33.066 zł, a podatek - 5.752,46 zł. Od podatku odliczono składki na powszechne ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 2.797,41 zł. Po odliczeniach należny podatek podano w wysokości 2.955,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 3.790,00 zł. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez P. M. w ramach Firmy Handlowo-Usługowej "A" M. P. w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2006 r. - 31 grudnia 2006 r. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż w badanym okresie Pan M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego - sklep spożywczo-przemysłowy w miejscowości [...] - oraz świadczył usługi transportowe. Ustalono, że podatnik zaliczył w miesiącu wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2006 roku do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 35.000,00 zł na podstawie faktur VAT zakupu: - nr A00001/2006 z 01.09.2006 r. na wartość netto 5.000,00 zł, VAT 1.100,00 zł, - nr A00002/2006 z 30.09.2006 r. na wartość netto 5.000,00 zł, VAT 1.100,00 zł, - nr A00003/2006 z 31.10.2006 r. na wartość netto 5.000,00 zł, VAT 1.100,00 zł, - nr A00004/2006 z 30.11.2006 r. na wartość netto 10.000,00 zł, VAT 2.200,00 zł, - nr A00005/2006 z 31.12.2006 r. na wartość netto 10.000,00 zł, VAT 2.200,00 zł, wystawionych przez "B" z tytułu zakupu przez firmę usług marketingowych. Podstawą wystawienia w/w faktur była umowa z dnia 1 sierpnia 2006 r. o świadczenie usług marketingowych zawarta pomiędzy P. M. działającym pod firmą F.H.U. "A" jako zleceniodawcą a firmą "B" A. M. jako zleceniobiorcą. Przedmiotem umowy było świadczenie przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy usług polegających na organizacji marketingu i promocji usług zleceniodawcy, na zasadach i warunkach określonych tą umową. Świadczenie usług stanowiących przedmiot umowy miało być realizowane w okresie od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Organ I instancji stwierdził, że wydatki w kwocie 35.000,00 zł poniesione na zakup wskazanych usług marketingowych, nie znajdują żadnego racjonalnego odzwierciedlenia we wzrostach wskaźników ekonomicznych firmy. Uznano zatem, że wydatków dotyczących nabycia bliżej nieokreślonych usług nie można na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie posiada dowodów potwierdzających ich wykonanie i w żaden sposób nie wykazał związku wydatku z osiągniętym przychodem. W następstwie powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, a następnie decyzją z dnia 13 października 2009 r. określił P. M. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 12.602,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę od niezapłaconych w całości lub części zaliczek na ten podatek za miesiące lipiec oraz wrzesień-grudzień 2006 r. w wysokości 376,00 zł. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji P. M. wniósł odwołanie, w którym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jednocześnie zarzucając jej naruszenie art. 2 i 20 Konstytucji oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnosił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważniają organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań podejmowanych przez podatnika, a o przydatności czy racjonalności wydatku decyduje podatnik. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 stycznia 2010 r. Nr [...] uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Powodem tego rozstrzygnięcia była konieczność uprzedniego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w znacznej części, tj. dokonania stosownej analizy badania i oceny mocy dowodowej ksiąg podatkowych, zgodnie z trybem przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W sprawie zachodziła również konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. stron umowy o świadczenie usług marketingowych zawartej w dniu 1 sierpnia 2006 r., a więc P. M. i A. M., co wynika wprost z istoty kwestionowanej w postępowaniu umowy. Wskazano również, że w przypadku, gdy z przesłuchań tych będzie wynikało, że umowa była wykonywana, to kwestią wymagającą przeprowadzenia postępowania dowodowego winno być wystąpienie do wszystkich wskazanych przez świadków i wymienionych w § 2 w/w Umowy potencjalnych kontrahentów firmy "A" czyli sieci handlowych L, T, M i R z pytaniem, czy złożona została wobec nich w 2006 r. oferta handlowa firmy "A"; w jaki sposób i czy za pośrednictwem firmy "B" A. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu o przesłuchanie P. M. w celu złożenia wyjaśnień dotyczących zawartej w dniu 1 sierpnia 2006 r. umowy o świadczenie usług marketingowych, a pismem z dnia 5 maja 2010 r. zwrócił się o przeprowadzenie zgodnie z art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, badania ksiąg podatkowych dotyczących prowadzonej przez podatnika w 2006 r. działalności gospodarczej i sporządzenie protokołu z ich badania. W dniu 11 czerwca 2010 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Kluczborku przesłuchany został w charakterze świadka A. M., a następnie pismem z dnia 6 października 2010 r. urząd wystąpił do potencjalnych kontrahentów firmy "A" z pytaniem czy otrzymali ofertę handlową na usługi transportowe od tej firmy w jakiej formie i czy za pośrednictwem firmy "B" Pana A. M. oraz czy korzystali w 2006 r. z tych usług. W dniu 23 sierpnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przekazał organowi I instancji protokół z przesłuchania strony oraz protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika w 2006 roku działalności gospodarczej. Badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2006r. wykazało, iż księga ta była prowadzona wadliwie tj. niezgodnie z zasadami określonymi w § 11 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również nierzetelnie w okresie od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r., w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Dokonane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ponieważ dwukrotnie w kosztach uzyskania przychodów, tj. w poz. 805 oraz 806 podatkowej księgi przychodów i rozchodów ujęto wydatek w kwocie 283,74 zł na zakup towarów handlowych (lody, mrożonki) udokumentowany fakturą VAT z dnia 8.06.2006 r. wystawioną przez C Sp. Jawna, na wartość netto 283,74 zł i VAT 19,86 zł, nadto nie ujęto w pozostałych wydatkach podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty 8.400,00 zł stanowiącej wartość początkową samochodu ciężarowego IVECO 3510 V nr rej [...], będącego środkiem trwałym w okresie od dnia 31.12.2004 r. do dnia 02.06.2006 r. pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, a także zaliczono w miesiącu wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2006 roku do kosztów uzyskania przychodów, wydatki w łącznej kwocie 35.000,00 zł na podstawie faktur VAT zakupu wystawionych przez firmę "B" z tytułu zakupu przez firmę P. M. usług marketingowych. Organ I instancji dokonując ustaleń dotyczących faktycznego wykonywania umowy z dnia 1 sierpnia 2006 r., przesłuchał w dniu 11 czerwca 2010 r. w charakterze świadka Pana A. M. czyli zleceniobiorcę powyższej umowy. Świadek zeznał, że firma "B" pozyskała dla zleceniodawcy jako nowych klientów firmy T, D, I oraz wiele innych, których nazw ze względu na upływ czasu nie pamięta. Natomiast pomoc firmy "B" w kontaktach z kierownictwem sieci handlowych oraz działania reklamowe i promocyjne na rzecz firmy "A" zdaniem A. M. polegały na jego osobistych spotkaniach z kierownictwem sieci w ich siedzibach i słownym promowaniu usług firmy "A". Z kolei przesłuchany w dniu 26 lipca 2010 r. P. M. wskazał, iż oprócz wymienionych przez A. M. firm T, D oraz I, nowymi klientami jego firmy, w wyniku zawartej w dniu 1 sierpnia 2006 r. umowy na świadczenie usług marketingowych zostały firmy E i F. Ponadto podatnik zapewniał, że w późniejszym czasie pojawiły się kolejne nowe firmy z branży meblarskiej, ale ich nazw nie pamiętał. Podobnie nie potrafił wskazać firm z jakimi podjął rozmowy dzięki firmie "B", ale ostatecznie tych rozmów nie sfinalizował. W celu uzupełnienia zeznań przesłuchiwanych stron umowy, organ I instancji pismem z dnia 6 października 2010 r. wystąpił do wskazanych przez świadków i wymienionych w § 2 w/w umowy potencjalnych kontrahentów firmy "A" czyli sieci handlowych L, T, M, G, R z pytaniem czy złożona została wobec nich w 2006 r. oferta handlowa firmy "A"; w jakiej formie i czy za pośrednictwem firmy "B" A. M. oraz czy korzystali z usług tej firmy, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi poproszono o przesłanie kopii posiadanych faktur. Firma H Sp. z o.o., która w 2009 roku przejęła firmę G Sp. z o.o. w odpowiedzi z dnia 18 października 2010 r. potwierdziła, iż w 2006 roku korzystała z usług F.H.U. "A", jednakże nie posiada oferty handlowej na usługi transportowe od tego kontrahenta z 2006 r. i prawdopodobnie nigdy jej nie otrzymała, gdyż pracownicy tego nie pamiętają. Ponadto załączono dziewięć faktur dokumentujących wykonane na ich rzecz usługi transportowe przez firmę P. M., jednakże tylko jedna z nich Nr 0060/2006 z dnia 6 września 2006 r. dotyczy okresu po zawarciu umowy z firmą "B" o świadczenie usług marketingowych. Jednoznacznie potwierdza to, że współpraca ta miała miejsce już dużo wcześniej, bo co najmniej od początku 2006 roku, czyli bez udziału firmy A. M. Od pozostałych zapytanych nie uzyskano odpowiedzi, bądź uzyskano informację, iż oddziały tych firm nie istniały w 2006 r. pod wskazanym adresem. Natomiast firma D Sp. z o.o. w odpowiedzi z 1 września 2009 r. potwierdziła, iż w swojej ewidencji księgowej posiada dwie faktury wystawione przez FHU "A", tj. Nr [...] oraz Nr [...]z dnia 21 i 28 listopada 2006 r. Są to jedyne faktury wystawione przez P. M. dla tej firmy, co jak podniesiono w tym piśmie wskazuje, że współpraca między obiema firmami miała miejsce w okresie wskazanym tymi fakturami czyli drugiej połowie listopada 2006 r. Z korespondencji tej wynika, że firma D Sp. z o.o. nie jest w stanie wyjaśnić w jaki sposób nawiązana została współpraca z firmą P. M.. Firma ta, jak i całe przeprowadzone w sprawie postępowanie nie potwierdziła pośrednictwa firmy "B" A. M. w transakcjach udokumentowanych tymi fakturami. Ponadto w wyniku analizy kserokopii rejestrów sprzedaży VAT firmy F.H.U. "A" za okres od stycznia do grudnia 2006 r. stwierdzono, że wskazani przez podatnika w trakcie przesłuchania oraz częściowo przez świadka jako nowi kontrahenci (E, F, I) pozyskani dla firmy "A" przez firmę "B" w rzeczywistości byli już wcześniej partnerami handlowymi firmy P. M., a współpraca ta kształtowała się co najmniej od stycznia 2006 r., co znalazło potwierdzenie w fakturach na usługi transportowe. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku decyzją z dnia 3 grudnia 2010 r. Nr [...] określił P. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 10.168,00 zł. W decyzji tej organ I instancji stwierdził, że przychody wykazane przez P. M. w zeznaniu za 2006 rok w łącznej kwocie 358.769,65 zł, na którą składają się przychody z działalności gospodarczej w kwocie 342.869,84 zł, przychód z wynagrodzenia o pracę w kwocie 15.851,01 zł oraz przychód z tytułu umowy zlecenia w kwocie 48,80 zł są prawidłowe. Natomiast wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności gospodarczej w kwocie 314.844,29 zł, organ skorygował do kwoty 287.960,55 zł (314.844,29 zł - 283,74 zł + 8.400,00 zł - 35.000,00 zł). Koszty uzyskania przychodów ustalono zatem w kwocie 289.093,24 zł (287.960,55 zł + 1.124,75 zł + 7,94 zł). W odwołaniu z dnia 4 stycznia 2011 r. pełnomocnik strony kwestionował zasadność korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków z tytułu usług marketingowych w kwocie 35.000,00 zł,. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i zaniechanie zadośćuczynienia szczególnemu obowiązkowi organu w zakresie poszukiwania dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasad postępowania, tj. uwzględniania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, dochodzenia prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuwzględnienie i tym samym niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, - art. 22 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, - art. 2 i 20 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Zdaniem pełnomocnika art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera zapisu o obligatoryjnym minimalizowaniu kosztów . Wykładnia tego przepisu dokonana przez organ podatkowy jest rażąco sprzeczna z konstytucyjną zasadą swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z którą, ma ona charakter zarobkowy, a zaliczanie pewnych czynności do pozarolniczej działalności gospodarczej następuje bez względu na rezultat. Państwo ma prawo ingerować w sprawy prowadzonego przedsiębiorstwa tylko w zakresie określonym w ustawach. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie upoważnia organów do oceny ekonomicznej zasadności działań podejmowanych przez podatnika w tym o przydatności czy racjonalności wydatku. Pełnomocnik podnosił, iż liczne oferty handlowe składane sieciom handlowym nie są przez te podmioty archiwizowane z uwagi na brak takiego obowiązku. Umowa zlecenia zawarta pomiędzy stroną a firmą "B" nie określała precyzyjnie zakresu działań zleceniobiorcy z uwagi na brak takich wymogów w przepisach prawa. Umowa zlecenia jest umową starannego działania, co oznacza, iż otrzymywane przez zleceniobiorcę wynagrodzenie nie jest zależne od efektów działań zleceniobiorcy. Faktury VAT wystawiane były przez A. M., zaś do podpisu przedkładane były stronie, stąd brak podpisów A. M. na dokumentach księgowych. Ponadto pełnomocnik nadmienia, iż usługi świadczone przez firmę "B" miały przekładać się na wzrost obrotów firmy podatnika w przyszłości, nie zaś w trakcie trwania przedmiotowej umowy. Wskazano, iż podatnik przed podpisaniem umowy zlecenia z A. M. nie mógł przewidzieć, iż ze względów finansowych nie będzie miał możliwości w dalszym ciągu prowadzić działalności gospodarczej. P. M. został zatrudniony w firmie brata A. M. zaś ingerencja organu podatkowego w tę kwestię stanowi rażące nadużycie, gdyż wkracza w sferę prywatną podatnika. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze fakt, że w odwołaniu podatnik kwestionował wyłącznie zasadność korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki z tytułu usług marketingowych w kwocie 35.000 zł organ ustosunkował się szczegółowo do tej kwestii. Wbrew twierdzeniom podatnika, jego prawem jako prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej samej sfery działalności. Ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że w rachunek kosztowy można ująć wszystkie poniesione wydatki. Z regulacji tej wynika zasada, że między przychodami danego roku podatkowego, a kosztami ich uzyskania istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie znalazł organ podstaw do przyjęcia, że funkcjonowały w oparciu o istniejącą umowę działania marketingowe , które przyczyniły się do powstania przychodu. Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy uznając , że w pełni uzasadnia on stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji, zatem decyzję tego organu należało utrzymać w mocy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - art. 22 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, oraz art. 2 i 20 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Naruszenie przepisów prawa procesowego tj. - art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i zaniechanie zadośćuczynienia szczególnemu obowiązkowi organu w zakresie poszukiwania dowodów, a w konsekwencji naruszenie zasad postępowania, tj. uwzględniania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, dochodzenia prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuwzględnienie i tym samym niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie . W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzone zostały argumenty przedstawione w toku postępowania wyjaśniającego a także we wniesionym odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 cyt. ustawy. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Skarga zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Sporną w sprawie jest kwestia dotycząca nieuwzględnienia przez organy skarbowe w kosztach uzyskania przychodów części wydatków skarżącego ponoszonych na podstawie umowy o świadczenie usług marketingowych z dnia 1 sierpnia 2006 r. zawartej pomiędzy skarżącym – P. M. firmą F.H.U. "A" jako zleceniodawcą, a firmą "B" A. M. jako zleceniobiorcą. Przedmiotem umowy było świadczenie usług polegających na organizacji marketingu i promocji usług w okresie od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Prawem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej samej sfery działalności - jednak ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia. Stosownie do postanowień art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c ( ... ). Dochodem ze źródła przychodów ( ... ), jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z powyższej regulacji wynika zasada, że między przychodami danego roku podatkowego, a kosztami ich uzyskania istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy. Zasada ta swoje potwierdzenie i dalsze rozwinięcie znalazła w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy cyt. wyżej. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 24 a ust. 1 tej ustawy , osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za rok podatkowy. Skarżący miał zatem obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z zasadami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222). Zgodnie z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zapisy w księdze podatkowej - w myśl postanowień § 12 ust. 1 - winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z uregulowań zawartych w § 12 ust. 3 wynika, że podstawę zapisów w księdze stanowią dowody księgowe, którymi są faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14 (noty księgowe, dowody opłat, dowody wewnętrzne) stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy; datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej; przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie; podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych. Słusznie zwróciły uwagę organy skarbowe, że w świetle tego unormowania, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Oznacza to też prawo do ustalenia, że wskazany w dowodzie księgowym wydatek, którego dowód księgowy dotyczy jest kosztem związanym z przychodem . Ustalenia tego rodzaju organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym. Podsumowując wcześniejsze rozważania należy przyjąć, że aby ująć określone koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, musi istnieć dowód księgowy spełniający ustawowe wymogi, na podstawie którego można ustalić czy dany wydatek został faktycznie poniesiony, a tym samym czy spełnia ustawowe przesłanki pozwalające na jego uznanie za koszt uzyskania przychodu. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej dowody księgowe, które wskazują na udział w operacji gospodarczej strony, która w niej udziału nie brała lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce, lub też nie miały w ogóle miejsca. Analizując zebrany przez organy skarbowe materiał dowodowy należy stwierdzić, że w dokumentacji źródłowej skarżącego poza fakturami wystawionymi dla firm E, F, I, z którymi współpraca trwała już wcześniej, tj. co najmniej od stycznia 2006 r. - brak jest innych faktur wystawionych na rzecz pozostałych potencjalnych klientów wymienionych w umowie o świadczenie usług marketingowych oraz wskazanych w trakcie przesłuchań przez strony tej umowy czyli firm T, L, R czy M. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonywanie usług marketingowych zgodnie z umową, ani żadnych dowodów dokumentujących wykonywanie innych konkretnych działań i ich efektów czy to zaistniałych czy też spodziewanych, które można by uznać za wynik tych usług. Żadna ze stron spornej umowy nie wskazała też bezpośrednich lub nawet pośrednich dokumentów i dowodów potwierdzających chociażby wydatki poniesione przez zleceniobiorcę A. M. w związku z realizacją opisanych w umowie usług. Nie stwierdzono istnienia dowodów potwierdzających rzeczywisty udział firmy "B" w pośredniczeniu pomiędzy firmą skarżącego a wskazanymi w umowie i w toku przesłuchań kontrahentami. Skarżący nie przedstawił także żadnych umów, ofert, opinii, analiz, protokołów, sprawozdań, kalkulacji, zamówień czy też innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie tych usług i ich wykorzystanie przez firmę. Nie wykazał również aby usługi te miały rzeczywiście wpływ na wielkość osiągniętego przychodu Niewątpliwie obowiązek właściwego udokumentowania wydatków oraz zasadności i realności ich poniesienia spoczywa na podatniku na co organy skarbowe słusznie zwróciły uwagę przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 291/09. Sąd w wyroku tym , w pełni akceptowanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie wskazał, że ciężar udowodnienia okoliczności związanych z prawidłowym (rzetelnym) udokumentowaniem poniesionych wydatków i wykazania, iż wydatki te zostały rzeczywiście poniesione z zamiarem uzyskania przychodów spoczywa przede wszystkim na podatniku, jako podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz w obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowo-skutkowego przychodu z poniesionym wydatkiem. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa proceduralnego Sąd uznał, że są one nieuzasadnione. Organy podjęty wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzyskano szereg dowodów w tym z przesłuchań stron umowy i kontrahentów skarżącego, czy też potencjalnych kontrahentów , które poddano ocenie pod kątem ewentualnego wpływu na wynik sprawy. Konsekwencją tych ustaleń było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie innej niż zeznana przez skarżącego . Zaskarżona decyzja jest prawidłowa tak pod względem formalnym jak i materialnym , zatem nie ma podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, to zaś powoduje, że skargę należało oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr. 153 poz. 1270 ze zm.).