I SA/Po 291/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa-Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/K. Wolna-Kubicka /-/J. Małecki L. M. w 2001 roku w ramach P. W. "[...]" prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Powyższa działalność opodatkowana była podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg handlowych. W zeznaniu podatkowym za 2001 rok podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał dochód w wysokości [...] zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne (kwota [...] zł), darowizn ([...] zł), składek na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł) należny podatek zadeklarowała w kwocie [...] zł. W trakcie kontroli dokumentacji podatkowej za 2001 rok, przeprowadzonej na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdzono, że faktury za usługi budowlane wystawione przez firmy: H. U. O. T. S. A. N., Firma H. – U. R. N., PHU "[...]" s.c. M. K., A. N. na łączną kwotę [....] zł nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem wymienione podmioty nie wykonały prac opisanych na przedmiotowych fakturach. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] [...]r. numer [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł wyższej od zadeklarowanej przez podatnika. Jednocześnie w niniejszym orzeczeniu stwierdzono, że prowadzone przez stronę księgi rachunkowe, stosownie do art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie ujęcia w kosztach wskazanych faktur, są nierzetelne. Od przedmiotowej decyzji, pismem z dnia [...] 2007r. L. M., odwołał się wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż w decyzji z dnia [...] 2006r. numer [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zakwestionował ujęcie w kosztach faktur wystawionych na łączną kwotę [...] zł, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wskazując jednocześnie, iż prowadzone przez stronę księgi rachunkowe, stosownie do art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa są nierzetelne. Jednakże w toku postępowania organ pierwszej w instancji nie sporządził protokołu badania ksiąg oraz nie zakwestionował, stosownie do przepisu art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, ksiąg rachunkowych jako dowodu w części dotyczącej kosztów. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] 2007r. numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, celem sporządzenia protokołu z badania ksiąg - stosownie do przepisu art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa. Równocześnie w związku z podnoszonymi wnioskami dowodowymi organ odwoławczy wskazał, iż zasadnym byłoby przesłuchanie L. M., J. Sz. oraz M. K., o ile zostanie ustalone miejsce jego pobytu. W toku prowadzonego ponownego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał J. Sz., podjął próby przesłuchania L. M., włączył do akt dokumenty wskazujące, iż M. K. poszukiwany jest listem gończym, jak i podjął próbę przesłuchania go wysyłając wezwania na adresy pozyskane z Prokuratury oraz wskazane przez stronę. Jednocześnie sporządził protokół badania ksiąg, w którym stwierdził, iż księgi rachunkowe są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w kosztach faktur wystawionych przez spółkę cywilną "[...]", H. U. O. T. S. A. N., Firmę H. – U. R. N. na łączną kwotę [...] zł, a tym samym w tej części nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Decyzją z dnia [...] 2007r. numer [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił L. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł wyższej od zadeklarowanej przez podatnika. Zmiana wysokości zobowiązania spowodowana była, tak jak poprzednio, nieuznaniem za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł, wynikającej z rachunków wystawionych przez spółkę cywilną [...]" M. K., A. N.; H. U. O. T. S. A. N.; Firmę H.-U. R. N.. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] 2007r. L. M., odwołał się wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Przedmiotowej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 123 § 1, art. 178 § 1 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. obowiązku organu podatkowego do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, umożliwienia stronie przeglądania akt, tym samym naruszenie jej prawa do obrony poprzez: – nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, – odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, – brak możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym oraz brak dostępu do akt sprawy, – uwzględnienie jedynie części wniosku pełnomocnika o sporządzenie i doręczenie całości akt sprawy; - naruszenie art. 125 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie zasady bezpośredniości oraz wnikliwego działania organu, wobec faktu wewnętrznych sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, - naruszenie art. 121, art. 187 i art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa polegające na uchybieniu zasadzie prawdy obiektywnej poprzez niezebranie w postępowaniu kontrolnym całości materiału dowodowego i braku wyczerpującego należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, a także nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów w sprawie, - naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu, - sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż prace budowlane wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, - naruszenie art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego wyciągów protokołów zeznań świadków, - naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie że kwoty opisane na zakwestionowanych fakturach nie stanowią kosztów, - naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż w niniejszym przypadku podatnik załączył dowody księgowe w postaci faktur VAT niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, a tym samym że księgi rachunkowe były nierzetelne, - naruszenie art. 284 i 181 ustawy - Ordynacja podatkowa polegające na przedłużeniu kontroli podatkowej w dniu [...] 2006r., a nie jak wynika z akt w dniu [...] 2006r., a więc po upływie ustalonego w upoważnieniu z dnia [...] 2006r. terminu zakończenia kontroli. Jednocześnie w odwołaniu wniesiono o przesłuchanie strony, L. M., bowiem w decyzji odwoławczej z dnia [...] 2007r. wskazano na zasadność przeprowadzenia tego dowodu, a przesłuchanie nie zostało zrealizowane przez organ pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wnioski strony, przeprowadził dowód z przesłuchania L. M., oraz świadków wskazanych przez odwołującego, tj. R. N., W. K., A. N., jak i podjął próby przesłuchania świadka M. K.. Następnie po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego decyzją z dnia [...] [....] r. numer [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia [...].[...] r. L. M. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 2007r. i wniósł o uchylenie powyższych decyzji w całości, zarzucając jej: - sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania decyzji z treścią zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że prace budowlane wymienione na fakturach VAT wystawionych na rzecz podatnika przez firmę "[...] " M. K., A. N.; Firmę H.-U. R. N. oraz H. U. A. N., nie zostały wykonane; - naruszenie art. 121, 187 i art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, nie zebranie w postępowaniu odwoławczym całości materiału dowodowego i braku wyczerpującego oraz należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego przyjętego rozstrzygnięcia, a także nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów w sprawie; - naruszenie art. 122 ustawy - Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego; - oparcie się organów podatkowych na zeznaniach świadków złożonych w innym postępowaniu niż postępowanie podatkowe co narusza przepis art. 123 ustawy - Ordynacja podatkowa, ze względu na różne cele i odmienne procedury przewidujące uprawnienia i gwarancje stron; - naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, przejawiające się w prowadzeniu ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego stanu faktycznego; - naruszenia art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez dopuszczenie do materiału dowodowego w sprawie wyciągów protokołów zeznań innych świadków, zgromadzonych w postępowaniu karnym, stanowiących jedynie częściowe zeznania bez wskazania kontekstu ich składania; - naruszenia art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłych, konfrontacji świadków oraz przesłuchania świadka M. K. w sytuacji, gdy okoliczności mające być udowodnione w drodze przeprowadzenia tych dowodów są istotne dla sprawy, a organy podatkowe jedynie oparły się na innym postępowaniu nie spełniającym wymogów postępowania podatkowego z art. 123 Ordynacji; - naruszenie art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez pomijanie dowodów przedstawionych przez stronę, a zebranych przez sam organ, bez dokonania oceny tych dowodów co narusza ponadto podstawowe zasady postępowania podatkowego; - naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, iż koszty wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; - naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej; - naruszenie art. 284 i 181 ustawy - Ordynacji podatkowej poprzez przedłużenie kontroli podatkowej w dniu [...] 2006r., a nie jak wynika z akt w dniu [...] 2006r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyjaśnia, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego powołanego w decyzji wynika, że w kosztach uzyskania przychodu firmy "[...]" L. M. ujął faktury na łączną kwotę [...] zł, wystawione przez następujące firmy: H. U. O. T.-S. N. A.: - numer [...] z dnia [...] 03.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...] 03.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].03.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].04.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...] 2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].05.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...] .2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].08.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].08.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].08.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł. (łączna kwota wystawianych przez firmę H. U. faktur wynosi [...] zł netto) Firma H. – U. R. N. (pisownia oryginalna z faktur): - numer [...] z dnia [...].03.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].03.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].03.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].04.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].04.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].05.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].05.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].08.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].08.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...] 08.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł. (łączna kwota wystawianych przez Firmę H. – U. R. N. faktur wynosi [...] zł netto). PHU "[...]" s.c. M. K., A. N.: - numer [...] z dnia [...].04.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].04.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].05.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...] 05.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].05.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].08.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].08.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].08.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].08.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł, - numer [...] z dnia [...].12.2001r., netto [...] zł, VAT [...] zł. (łączna kwota wystawionych przez spółkę "[...]" faktur wynosi [...] zł netto). Postępowania kontrolne przeprowadzone w wymienionych powyżej podmiotach wykazały, iż firmy te działały w grupie firm, które działalność swoją prowadziły nie w celu uzyskania dochodów, lecz celu otrzymywania nienależnego zwrotu podatku naliczonego, tj. ..wyłudzania" podatku od towarów i usług. Osobą odgrywającą jedną z głównych ról, aktywnie uczestniczącą w procederze tworzenia firm słupów wystawiających fikcyjne faktury, oraz organizującą proceder zawierania transakcji pomiędzy firmami i nadawania im pozorów działalności był R. N. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, iż Prokuratura Okręgowa w P. prowadzi postępowanie wobec wystawców faktur, jako osób działających w grupie przestępczej, której członkowie zakładali fikcyjne firmy, a następnie wystawiali stwierdzające nieprawdę dokumenty w celu popełnienia oszustw podatkowych. Fakt ten potwierdza również strona w swojej skardze, podnosząc iż Prokuratura Okręgowa nadal prowadzi postępowanie wobec wskazanych podmiotów. Przeprowadzone dnia [...] 2005r., [...] 2006r. oraz [...] 2008r. przesłuchania A. N.; prowadzącego jednoosobową firmę H. U. oraz będącego jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej "[...]" M. K., A. N.; jednoznacznie dowiodły, że faktury wystawione przez spółkę "[...]" oraz firmę H. U. na rzecz PW "[...]" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W trakcie przesłuchań A. N. zeznał bowiem, iż zarówno jego jednoosobowa firma H. U. jak i spółka cywilna "[...]" nie wykonały żadnych prac na rzecz Przedsiębiorstwa "[...]" ani też nie zlecały ich wykonania innym podmiotom. Ponadto według złożonych zeznań zarówno spółka cywilna "[...]" jak i jednoosobowa firma H. U. nie dysponowały żadnym sprzętem budowlanym, aby prace takie można było wykonać, jak i nie zatrudniały w tym celu żadnych pracowników. Żadnej z okazanych, w trakcie przesłuchania w dniu [...].2008r. faktur, firm "[...]" i H. U., świadek A. N. nie wystawił, nie podpisał ani też nie kazał wystawić. Faktur tych nie widział wcześniej, tylko był informowany przez R. N., żeby odebrać pieniądze z banku i przekazać R. N. bądź W. W.. Przy czym nie wiedział czego te pieniądze dotyczą. R. N. wprawdzie informował A. N., że będą wykonywać prace budowlane, ale będą je wykonywały inne firmy, tj. [...]" i "[...]". Świadek podejrzewa, że niniejsze faktury wystawił i podpisał R. N. nie posiadający formalnego upoważnienia do takiego działania. W toku przesłuchania w dniu [...] 2006r. w odniesieniu do okazanych faktur wystawionych przez firmę H. U. O., A. N. oświadczył ponadto, że zostały podpisane przez J. Sz., który nie posiadał upoważnienia do ich wystawiania (na zakwestionowanych fakturach jako osoba upoważniona do wystawienia faktury wskazany był J. Sz.). Robót opisanych na fakturach nie wykonał. Nie posiadał stosownego zaplecza, maszyn ani pracowników. Dodatkowo wskazał, iż nigdy nie poznał L. M. właściciela firmy PW "[...]". Przesłuchiwany w charakterze świadka dnia [...] 2005r. oraz jako strona dnia [...] .2008r. L. M. potwierdził, iż nigdy nie poznał A. N. oraz M. K., właścicieli firm H. U. A. N. oraz "[...]" s.c, jak i nie widział pracowników tych firm na budowie. Podobnie przesłuchany z dniu [...] 2008r. w charakterze świadka kierownik budowy W. K. stwierdził, że nie pamięta by w/w firmy wykonywały usługi budowlane na terenie P.. Wbrew twierdzeniom skarżącego, iż świadek W. K. potwierdził fakt sprawowania nadzoru nad pracami realizowanymi przez A. N., świadek ten podczas przesłuchania dnia [...] 2008r. w sposób jednoznaczny zeznał, iż nie przypomina sobie A. N. oraz faktu by jego firma H. U. oraz spółka "[...]" wykonywały usługi budowlane w 2001r. na rzecz "[...]" na terenie P. Dyrektor Izby wskazuje ponadto, że skarżący wnosząc o uznanie zakwestionowanych faktur za koszt, sam nie jest w stanie wskazać przyczyn dla których winne stanowić one koszt. Z jednej strony bowiem dowodzi, iż faktury te należy uznać z uwagi na fakt, że A. N. osobiście zatrudniał pracowników i wykonywał nadzór nad pracami na budowie osiedla P. (czemu jednoznacznie zaprzecza A. N. oraz czego nie potwierdził kierownik budowy W. K.), a z drugiej strony, iż A. N. wprawdzie nie przyjął tego zlecenia jak i osobiście nie wykonywał tych prac lecz wiedział, że R. N. takie prace zlecił podzleceniobiorcom, tj. firmom "[...] i " [...]" (które jak bezsprzecznie wywiedziono w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury). Przesłuchany dnia [...] 2007r. w charakterze świadka J. Sz. zeznał, iż oprócz firmy "[...]" założonej pod namową R. N. był zatrudniony u R. N., ale nie pamięta w której jego firmie. W ramach swojej firmy oraz zatrudnienia nigdy żadnych faktur nie wystawiał ani nie podpisywał. Nie był zatrudniony w firmie H. U. O. A. N.. Żadnych dokumentów ani faktur wystawionych przez A. N. nie podpisywał. Okazane mu faktury wystawione w 200Ir. przez H. U. O. A. N. na rzecz firmy "[...]" nie zostały podpisane przez niego. Według jego wiedzy podpisy na fakturach mogą być podpisami R. N.. Przesłuchany dnia [...] 2008r. R. N. po okazaniu mu w/w faktur stwierdził, iż to on raczej na pewno je podpisał. Co oznacza, iż R. N. podpisał je jako J. Sz.. W odniesieniu do okazanych mu faktur wystawionych w 2001r. przez spółkę cywilną "[...]" na rzecz "[...]", na których jako wystawca wskazany jest M. K., oświadczył również, iż to on je podpisał. Co oznacza, iż podpisał je jako M. K.. Organ podkreśla, że według wyjaśnień A. N., jak i R. N., R. N. nie posiadał umocowania prawnego do prowadzenia spraw firmy H. U. O. oraz spółki "[...]", w konsekwencji nie posiadał uprawnień do zawierania w ich imieniu umów, wystawiania faktur, a w szczególności podpisywania ich jako J. Sz. oraz M. K.. Nadmienia też, że wbrew wywodom skargi nie zachodzą sprzeczności pomiędzy zeznaniami A. N. i R. N.. A. N. zeznał bowiem, że nic wykonał prac na rzecz "[...]", nie zlecał ich wykonania jak i nie wystawił zakwestionowanych faktur, podejrzewa, iż wystawił je R. N.. R. N. oświadczył natomiast, że to on wystawił i podpisał sporne faktury firm "[...]" oraz H. U. A. N., a prace zlecał podmiotom i osobom, których nie pamięta. Powyższy stan faktyczny wskazuje jednoznacznie – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. - iż spółka cywilna "[...]" oraz H. U. O. A. N. nie wykonały prac budowlanych na rzecz PW "[...]", a w konsekwencji oznacza, iż zakwestionowane faktury wystawione przez "[..." (kwota [...] zł netto) oraz H. U. O. A. N. (kwota [...] zł netto) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wyjaśnia następnie, że w przedmiocie faktur wystawionych przez spółkę "[...]" strona wnosiła dodatkowo o przesłuchanie drugiego wspólnika, M. K.. Jednakże niniejszy dowód nie został przeprowadzony, bowiem pomimo wezwań na przesłuchanie skierowane na adresy pozyskane z Prokuratury i wskazane przez stronę, świadek nie stawił się. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił dodatkowo, że M. K. poszukiwany jest przez Prokuraturę Okręgową w P. listem gończym i nieznane jest jego miejsce pobytu. Nadmienia, iż z postanowienia Prokuratury Okręgowej w P. o poszukiwaniu podejrzanego listem gończym wynika, że między innymi wobec M. K. prowadzone jest śledztwo w sprawie działania w zorganizowanej grupie przestępczej, której członkowie zakładali fikcyjne firmy, a następnie wystawiali stwierdzające nieprawdę dokumenty. W toku postępowania odwoławczego, wobec pozyskania informacji, iż w czerwcu 2008r. M. K. przebywał w Polsce, podjęto ponownie próbę przesłuchania go w charakterze świadka. Wezwania na przesłuchania skierowano na adresy wskazane przez stronę oraz pozyskane z Prokuratury. Na wyznaczone w dniu [...] 2008r. przesłuchanie M. K. nie stawił się. Stawił się natomiast ojciec świadka, K. K., który oświadczył że syn przebywa za granica, gdzie pracuje i nie jest mu znany termin jego przyjazdu. W kraju był w czerwcu i sierpniu 2008r. i prawdopodobnie wykorzystał cały urlop. Dodatkowo wskazał, iż nie jest mu znane miejsce pobytu syna za granica jak i nie jest mu znana firma w której pracuje. Z rozmów z synem wynika, że przemieszcza się po całej Europie. Po powyższej próbie przesłuchania świadka, strona pismem z dnia [...] 2008r. ponownie wnosiła o przesłuchanie M. K. jednakże z uwagi na niepodanie aktualnego adresu świadka postanowieniem z dnia [...] 2008r. numer[...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia niniejszego dowodu. Pismem z dnia [...] 11.2008r. pełnomocnik ponownie wniósł o przesłuchanie M. K. wskazując, iż świadek musiał podać w Prokuraturze miejsce swojego zamieszkania celem zabezpieczenia toku postępowania. We wniosku tym jednak strona, tak jak poprzednio, nie wskazała adresu świadka. Celem potwierdzenia, czy adresy pozyskane z Prokuratury nadal są aktualne dnia [...].11.2008r., skontaktowano się telefonicznie z pracownikiem Centralnego Biura Śledczego, wyznaczonym do kontaktów z organami skarbowymi przez Prokuratora prowadzącego postępowanie. W wyniku przeprowadzonej rozmowy z pracownikiem CBS ustalono, że M. K. w toku postępowania karnego prowadzonego wobec niego przez Prokuraturę podał jedynie adres, uzyskany wcześniej z Prokuratury, na który uprzednio kierowano wezwania na przesłuchanie, oraz że jest to jedyny adres jakim dysponuje Prokuratura. Wobec faktu, że posiadane przez organy podatkowe informacje dotyczące adresów świadka nie uległy zmianie oraz z uwagi na niepodanie przez stronę aktualnego miejsca pobytu świadka, na który można byłoby skutecznie przesłać wezwanie na przesłuchanie postanowieniem z dnia [...] 2008r. numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia niniejszego dowodu. Pismem z dnia [...] 2008r. pełnomocnik ponownie wystąpił o przesłuchanie świadka M. K., nie podając jak poprzednio adresu na który można byłoby skierować wezwanie na przesłuchanie. Stwierdził jedynie, że poczynione przez organ odwoławczy czynności odnośnie ustalenia adresu świadka są niewystarczające, bowiem świadek musiał podać w Prokuraturze miejsce swojego zamieszkania. Odnosząc się do powyższego wniosku postanowieniem z dnia [...] 2008r. numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przesłuchania świadka, bowiem podjęte próby przeprowadzenia dowodu przy wykorzystaniu adresów ustalonych przez organy podatkowe okazały się bezskuteczne. Natomiast strona nie wskazała adresu, na który skutecznie można byłoby kierować wezwania. W przedmiocie wywodu, iż poczynione przez organ odwoławczy czynności dotyczące ustalenia adresu świadka są niewystarczające, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe kroki by ustalić adres świadka, chociaż to po stronie podatnika leży obowiązek jego wskazania jeżeli wnosi o jego przesłuchanie. Strona natomiast nic nie uczyniła w tym zakresie, podając jednocześnie w pierwszym wniosku o przesłuchanie niepełny adres świadka. Powyższe okoliczności wskazują, iż organy podatkowe, pomimo dołożenia wszelkich starań, nie miały możliwości przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, a skarżący wywodzący z faktu nieprzeprowadzenia dowodu naruszenie art. 121, 187 i 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, w żaden sposób nie przyczynił się do umożliwienia jego realizacji. Organ odwoławczy podkreśla zatem, że w zakresie faktur wystawionych przez spółkę cywilną "[...]" A. N.i M. K. na rzecz PW "[...]" L. M. został przesłuchany wspólnik spółki, tj. A. N., ponadto L. M., kierownik budowy W. K. oraz R. N. W wyniku przeprowadzonych przesłuchań ustalono, że L. M. nie zna M. K. oraz że nie interesowało go czy pracownicy spółki "[...]" pracowali przy budowie osiedla P.. Kierownik budowy, W. K., zeznał że nic mu nie mówi nazwa firmy "[...]" M. K. A. N.. Wspólnik spółki A. N. zeznał, że spółka "[...]" nie wykonała żadnych prac na osiedlu P. na rzecz "[...]", a M. K. nie zajmował się pracami budowlanymi, jedynie handlem artykułami spożywczymi. Dodatkowo stwierdził, iż podejrzewa że okazane mu faktury spółki "[...]" na rzecz "[...]" zostały wystawione i podpisane przez R. N., pomimo że jako wystawca widnieje M.K.. Przesłuchany zaś w charakterze świadka R. N. potwierdził, iż to on podpisał faktury wystawione przez "[...]" jako M. K. Natomiast M. K. nie interesował się pracami budowlanymi. Powyższe – zdaniem Dyrektora Izby - wskazuje, że stan faktyczny w zakresie rzekomego wykonywania usług budowlanych na terenie P. przez spółkę "[...]" na rzecz PW "[...]" oraz okoliczności związane z wystawieniem zakwestionowanych faktur spółki "[...]" zostały ustalone w sposób wyczerpujący. Poczynione ustalenia wykazały jednoznacznie, że "[...]" s.c. nie wykonała usług na rzecz P.W. "[...]", a faktury zostały wystawione i podpisane przez R. N., który podpisał je jako M. K. Ponadto, jak zeznali A. N. (wspólnik spółki) i R. N. (wystawiający sporne faktury), M. K. nie interesował się i nie zajmował się "usługami budowlanymi" na rzecz [...]". Zatem, podnoszone w skardze okoliczności, które miałyby zostać ustalone w toku przesłuchania, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, stosownie do przepisu art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Firmę H. – U. R. N., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, co następuje: Przesłuchany w charakterze świadka dnia [...] 2005r. R. N. prowadzący Firmę H. – U. zeznał, iż osobiście wystawiał wiele faktur dla firmy L. M., nie pamięta ile ich było. Jednak nie wie czy prace budowlane opisane na tych fakturach zostały wykonane. Ponadto oświadczył, iż w latach 1999-2002 wystawiał faktury dla firmy "[...]" L. M. z zawyżoną wartością kwot należnych za wykonane usługi, jak również mógł wystawiać faktury, które nie potwierdzały żadnych faktycznie dokonanych czynności. Płatności wynikające z faktur, w których kwota należności była zawyżona lub nie potwierdzała faktycznie wykonanych usług były dokonywane za pośrednictwem banku. L. M. zwracał różnicę VAT w przypadku jeśli kwota na fakturze była zawyżona lub faktura nie dokumentowała faktycznie wykonanych czynności. W odniesieniu do prac zeznał, iż osobiście nadzorował wykonywanie prac budowlanych dla L. M. na osiedlu P., a w kwestiach technicznych kontaktował się z pracownikiem M., którego nazwiska nie pamięta. Pracownicy wykonujący prace na P. nie byli zatrudnieni w spółce "[...]", firmie A. N. czy jego firmie. Jednakże nie pamięta kto wypłacał pracownikom pieniądze, jak i nie pamięta nazwisk żadnego z pracowników zatrudnionych na budowie L. M.. Podczas przesłuchania [...] 2008r. R. N. zeznał, iż nie pamięta jakie prace wykonywał w 2001r. na budowie osiedla P., nie pamięta ilu pracowników oraz na podstawie jakich umów zatrudniał na budowie, nie pamięta czy ich nadzorował i czy wypłacał im wynagrodzenia. Podwykonawców, którym zlecał prace również nie pamięta. Nie pamięta za pomocą jakiego sprzętu wykonywał prace, nie pamięta z kim kontaktował się na budowie w sprawach technicznych oraz terminów, nie pamięta jakie materiały były mu przekazywane na budowie oraz do jakich prac były przeznaczone. Wprawdzie podczas przesłuchania oświadczył, iż wystawione przez niego faktury potwierdzają wykonane prace, jednakże wobec faktu, że nie pamięta żadnych okoliczności związanych z rzekomym świadczeniem usług budowlanych na rzez L., jego oświadczenie należy uznać za niewiarygodne. L. M. przesłuchany dnia [...] 2005r. oraz dnia [...].2008r. zeznał, iż wprawdzie codziennie przebywał na budowie osiedla P., jednak nie pamięta i nie wie czy widział pracowników spółki "[...]", firmy A. N. H. – U. oraz Firmy H. – U. R. N.. Nie wie czy firmy te dysponowały sprzętem budowlanym. Na budowie widywał R. N. ale nie widział jego pracowników jak i nie widział go przy pracy. Według wyjaśnień L. M. materiały budowlane tym firmom przekazywał kierownik budowy, W. K., albo on. Podobnie nadzór nad wykonanymi pracami sprawował kierownik budowy albo on. Ponadto oświadczył podczas przesłuchania dnia [...] 2008r., iż całą inwestycję prowadzoną w latach 2000-2002 w ramach firmy "[...]" prowadził tylko on, kierownik budowy i sekretarka, a prace budowy osiedla na P. realizowało tylko około piętnastu wykonawców. Przesłuchany dnia [...] 2005r. w charakterze świadka przez Centralne Biuro Śledcze kierownik budowy W. K. zeznał: "...R. N. to pamiętam go tylko jako osobę, która zakupiła mieszkanie na P. jako podwykonawcy nie pamiętam go. Nic mi nie mówi nazwa firmy "[...]" M. K., A. N....". Fakt nabycia mieszkania przez R. N. na osiedlu P. od firmy PW "[...]" potwierdził podczas przesłuchania również L. M. (przesłuchanie z dnia [...].2008r.), jak i R. N. (przesłuchanie z dnia [...].2008r.). Podczas przesłuchania w dniu [...] 2008r. w Izbie Skarbowej W. K. zmienił swoje zeznania. Na pytanie czy zna R. N. świadek oświadczył: "...znam z nazwiska go z późniejszego kontaktu, że kupił mieszkanie. Mógł robić w etapie robót drogowych i fundamentowych. Dokładnie nie pamiętam...'". Jednak zeznanie to z uwagi na złożone przed Centralnym Biurem Śledczym zeznania W. K. należy uznać za niewiarygodne. Skoro bowiem W. K. podczas przesłuchania w 2005r. jednoznacznie identyfikował osobę R. N., pamiętałby go bezwzględnie jako podwykonawcę. Nieprawdopodobne bowiem jest, iż kierownik budowy nie pamiętałby podwykonawcy, z którym przez cały okres budowy osiedla P. (tj. trzy lata) miał stały bezpośredni kontakt w ramach prowadzonego nadzoru jakości oraz przekazywania materiałów budowlanych itp., a osobę R. N. pamiętałby tylko wybiórczo jako nabywcę mieszkania na osiedlu P., z którą mógł mieć jedynie sporadyczny kontakt. Podkreśla także, że podczas przesłuchania W. K. stwierdził, iż pamięta zespoły, które najdłużej pracowały na osiedlu. Natomiast jak zeznał R. N. faktury za usługi budowlane na rzecz "[...]" wystawiał w latach 1999-2002, tj. przez cały okres budowy osiedla na P.. W świetle powyższego, oświadczenia składane przez W. K. podczas przesłuchania dnia [...].2008r., iż R. N. "mógł robić w etapie robót drogowych i fundamentowych", organ uznał za niewiarygodne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższy stan faktyczny wskazuje, że wiatach 1999-2002 R. N. wystawił wiele faktur na rzecz firmy "[...]" L. M. za wykonanie usług budowlanych na terenie P., co oznacza iż świadczyłby usługi przez cztery łata. Jednakże zarówno L. M. jak i kierownik budowy W. K., którzy codziennie byli na budowie, przekazywali materiały budowlane, sprawowali bezpośredni nadzór nad prowadzonymi pracami budowlanymi i byli jedynymi osobami zajmującymi się organizowaniem prac budowlanych prowadzonych w przeciągu trzech, czterech lat przez około piętnastu wykonawców nie widzieli pracowników Firmy H. – U. R. N.. W sytuacji, gdy świadczenie rzekomych usług trwało przez cały okres budowy osiedla P., a w 2001 roku od marca do końca sierpnia o wartości [...] zł netto w/w jedynie zeznali, iż widzieli na budowie R. N., ale nie jako podwykonawcę wykonującego prace budowlane. Według kierownika budowy W. K., poznał on R. N. jako nabywcę od firmy "[...]" mieszkania na osiedlu P.. Powyższe jednoznacznie dowodzi, iż wystawione w 2001r. przez R. N. właściciela Firmy H. – U. faktury na rzecz PW "[...]" na łączna kwotę [...] zł netto nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W 2001 r. L. M. oraz W. K., byli jedynymi osobami organizującymi i nadzorującymi prace przy budowie osiedla P.. L. M. sam jako inwestor zawierał umowy z poszczególnymi wykonawcami, co oznacza że nie było głównego wykonawcy, który po protokolarnym przejęciu placu budowy aż do chwili jego oddania, byłby odpowiedzialny za wszelkie szkody na tym terenie. Gospodarzem placu budowy i tym samym osoba odpowiedzialna za szkody i bezpieczeństwo pracy był L. M. prowadzący Przedsiębiorstwo "[...]". W związku z tym winien mieć pewność kto przebywa na terenie budowy i tym samym kto realizuje przedmiot zawartej umowy. Jednakże jak wynika z zeznań L. M. oraz W. K. podczas prowadzenia budowy nie widzieli pracowników omawianych firm, pomimo iż codziennie byli na budowie. W. K. R. N. znał jedynie jako osobę, która nabyła mieszkanie na osiedlu P., jako podwykonawcy go nie znał. L. M. nigdy nie poznał A. N. i M. K. właścicieli firmy H. U. i spółki "[...]", pomimo iż zawarł z nimi ustne umowy na wykonanie w 200Ir. prac o wartości [...] zł. Nie bez znaczenia jest fakt, iż wartość rzekomo zrealizowanych usług w 2001 r. przez omawiane podmioty wynosiła łącznie [...] zł. Stanowiła ona zatem [...] % wartości całego kosztu własnego wybudowanych na przestrzeni 2000 i 2001 roku budynków sprzedanych w 2001 r. (materiały, usługi itp.), a wynoszącego [...] zł, oraz około [...] % wszystkich zakupionych w 2001r. usług obcych ([...] zł). Rozmiar kosztów wynikających ze spornych faktur oraz rozbicie ich w czasie wskazuje, że prace prowadzone były jakoby na znaczną skalę. Stąd znamienna dla oceny stanu faktycznego jest okoliczność, że zarówno inwestor jak i kierownik budowy (jedyne osoby organizujące, nadzorujące oraz odpowiedzialne za teren budowy) nie widzieli pracowników omawianych firm. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wyjaśnia, że w trakcie kontroli przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. w spółce cywilnej "[...]", Firmie H.-U. R. N. oraz Handel Usługi A. N., wymienione wcześniej osoby podnosiły, iż usługi w zakresie prac budowlanych na rzecz firmy "[...]" nie były wykonywane przez nie lecz zostały zlecone podwykonawcom, tj. firmom: "[...]" B.j R. oraz "[...]" Z. S.. W kosztach uzyskania przychodów spółka cywilna "[...]" ujęła faktury wystawione przez "[...]" i "[...]" za wykonanie zleconych przez spółkę prac na terenie P. na łączną kwotę [...] zł netto, przy wystawionych przez "[...]" fakturach na rzecz [...] na łączna kwotę [...] zł netto. Firma A. N. H. U. ujęła w kosztach [...] zł tytułem faktur wystawionych przez "[...]" i "[...]" za wykonanie zleconych im prac na terenie P., podczas gdy sama wystawiła faktury na rzecz "[...]" na łączną kwotę [...] zł. Natomiast Firma R. N. zaewidencjonowała po stronie kosztów [...] zł tytułem faktur wystawionych przez "[...]" i "[...]" za wykonanie zleconych prac na terenie P., podczas gdy sama wystawiła faktury na rzecz "[...]" na łączną kwotę [...] zł netto. Tymczasem kontrola przeprowadzona w "[...]" i "[...]" wykazała, że firmy te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury na świadczenie usług oraz sprzedaż towarów. Po stronie kosztów ujmowały natomiast faktury za usługi, między innymi budowlane, wykonane jakoby na rzecz firmy "[...]", wystawione przez podmioty nieistniejące (niezarejestrowane i niemieszczące się pod wskazanymi jako siedziby adresami) o następujących nazwach i adresach: – M. T., P., – D. I., P., – D. S.A., P., – U. – F. s.c. P.. Z zeznań właścicieli firm "[...]" i "[...]", Z. S. oraz B. R. wynika, że transakcje opisane na wystawionych przez nich fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, były transakcjami fikcyjnymi. Ponadto przesłuchany dnia [...] .2004r. przez CBS Z. S. wskazał, że R. N. był jednym z głównych organizatorów procederu i między innymi na jego polecenie firma "[...]" wystawiała fikcyjne faktury. Ustalenia z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w "[...]" s.c, firmie H. – U. A. N., Firmie H.-U. R. N. między innymi w zakresie wyłączenia fikcyjnych faktur wystawionych przez "[...]" i "[...]" znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, a wyrokami o sygnaturach akt I SA/Po 2282/03, I SA/Po 2281/03, I SA/Po 2347/03 skargi na niniejsze orzeczenia zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P.. Powyższe okoliczności dowodzą nierzetelności prowadzonych ksiąg, a w konsekwencji niemożności uznania ich za dowód w postępowaniu w części dotyczącej ujęcia w kosztach faktur za roboty budowlane wystawionych przez Firmę H. – U. R. N., Handel Usługi A. N., [...]" s.c. Zatem prawidłowo - stosownie do przepisu art.193 § 2, § 4 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.) organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg handlowych w części dotyczącej zakupów usług budowlanych od wymienionych powyżej podmiotów, a następnie nie uznał ich w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, za niewadliwe zaś, gdy prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 2 i 3 Ordynacja podatkowa). Stosownie do regulacji art. 193 § 4 i § 6 ustawy organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W odniesieniu do ksiąg rachunkowych, w roku 2001 L. M. winien prowadzić je zgodnie z unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.). W myśl art. 22 ust. 1 dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Stosownie do treści przepisu art. 24 ust. 1 i ust.2 powołanej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlała stan rzeczywisty. W myśl uregulowania zawartego w przepisie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Z powyższych względów organy skarbowe miały podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez "[...]" s.c, H. U. A. N., Firmę H. – U. R. N. na rzecz P. W. "[...]" na łączna kwotę [...] zł nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego wymienione firmy nie wykonały usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Organ podatkowy pierwszej instancji, czyniąc zadość wymogom określonym przepisem art. 193 §6-8 ustawy - Ordynacja podatkowa, sporządził w dniu [...] 2007r. protokół z badania ksiąg. Tym samym spełnione zostały przesłanki pozwalające na uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w kosztach faktur wystawionych przez omawiane podmioty. Zatem zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 w brzmieniu obowiązującym w 2001r.), w myśl którego kosztami uzyskania przychodów poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, prawidłowo wyłączono z kosztów kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez "[...]" s.c, H. U. A. N., Firmę H. U. R. N., jako niepotwierdzających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Chybione są zatem, zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 22 ust. 1 oraz 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości, bowiem właśnie wymienione regulacje powodują niemożność uznania za koszt spornych faktur. Dlatego w odpowiedzi na skargę stwierdza się, że w świetle ustalonego stanu faktycznego za nietrafne należy uznać również wywody dokonania sprzecznych ustaleń z materiałem dowodowym. Stan faktyczny został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, a dokonane przez organy podatkowe ustalenia są zgodne z zebranym materiałem dowodowym. Chybione są także wywody skargi, iż organ oparł się jedynie na dowodach włączonych do akt z innych postępowań odnoszących się do okoliczności nie będących przedmiotem sprawy. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że włączone do akt protokoły z postępowań karnych i podatkowych dotyczyły wyłącznie transakcji zawartych pomiędzy "[...]" a spółką cywilną "[...]", firmą H. U. A. N. oraz Firmą H. – U. R. N. i świadczonych rzekomo przez te firmy usług na rzecz "[...]". Ponadto w toku postępowania przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchania świadków (przesłuchano: J. Sz., R. N., W. K., a także dwukrotnie A. N.) oraz z przesłuchania strony. Dopiero na podstawie tak zebranego całego materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowa - organ podatkowy dokonał oceny okoliczności mających miejsce w rozpatrywanej sprawie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W szczególności wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Mianowicie w odniesieniu do podniesionych w skardze dowodów, które zdaniem strony mają świadczyć o wykonaniu usług, organy podatkowe stwierdziły, że z dzienników budowy nie wynika by spółka "[...]", H. U. A. N., Firma H. U. R. N. wykonywały prace na terenie budowy osiedla P.. Natomiast fakt, że R. N. nie pamięta żadnych okoliczności związanych z rzekomym świadczeniem usług budowlanych, A. N. kategorycznie zaprzeczył by spółka "[...]", w której był wspólnikiem, oraz jego jednoosobowa firma H. U. wykonywały jakiekolwiek prace na rzecz PW "[...]", a osoby organizujące i odpowiedzialne za prowadzenie budowy (L. M. oraz W. K.) nie widzieli na budowie pracowników w/w firm, którzy rzekomo wykonali usługi o wartości [...] zł, tj. stanowiące [...] % wartości wszystkich zakupionych w 2001r. usług obcych, spowodował iż odmówiono wiarygodności niczym nie popartym twierdzeniom, iż prace zostały wykonane przez omawiane podmioty. Natomiast okoliczność, że w wyniku dokonania oceny całego materiału dowodowego nie uwzględniono wywodów strony nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa. Chybiony jest w szczególności zarzut naruszenia przepisu art. 121, 187 i 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, do którego miało dojść na skutek braku wyczerpującego oraz należytego uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego przyjętego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób pełny, dokładny i zgodny ze stanem rzeczywistym sprawy. Podjęto szereg czynności procesowych umożliwiających zebranie pełnego materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelkie istotne okoliczności mające znaczenie w sprawie zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący, a materiał dowodowy został oceniony w sposób wnikliwy. Okoliczności te dowodzą, że organy podatkowe w pełni zrealizowały dyspozycje art. 121, art. 122 i art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji zachowały się stosownie do przytoczonych przez stronę w skardze wyroków sądów administracyjnych. Stosownie natomiast do przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w zaskarżonych decyzjach uzasadnienie faktyczne zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom, uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Niezrozumiały jest zarzut dokonania ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym poprzez stwierdzenie że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, wynikającego z faktur VAT, bowiem w będącej przedmiotem postępowania decyzji brak jest ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług. Nietrafne są także wywody uchybienia przepisom art. 121, art. 187 i art.210 ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez niezebranie w postępowaniu odwoławczym całości materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w sprawie. Wbrew bowiem powyższym twierdzeniom organ dysponował pełnym materiałem dowodowym, a w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono wszystkie dowody, o które wnosiła strona. Mianowicie w odwołaniu wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony. Po trzykrotnej zmianie terminu przesłuchania, która nastąpiła na wniosek odwołującego, dnia [..] stycznia 2008r. przeprowadzono dowód z przesłuchania L. M.. Pismem z dnia [...].01.2008r, strona zwróciła się o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: R. N. oraz W. K.. Dlatego dnia [...] 2008r. przesłuchano R.. N.. Natomiast wezwany na przesłuchanie w tym samym dniu świadek W. K. się nie stawił, wobec czego termin przesłuchania przesunięto na [...].2008 r. Na wyznaczone dnia [...] 2008r. przesłuchanie W. K. ponownie się nie stawił, wobec czego wyznaczono kolejny termin przesłuchania na dzień [...].2008r., i w tym też dniu przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka. Pismem z dnia [...].2008 r. odwołujący zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji A. N. i R. N. bądź ewentualnie o przesłuchanie w charakterze świadka A. N.. Dyrektor Izby Skarbowej podjął czynności zmierzające do przesłuchania świadka A. N., natomiast postanowieniem z dnia [...] 2008r. odmówił przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż w materiale dowodowym znajdują się protokoły przesłuchań, które wskazują że świadkowie R. N. oraz A. N. byli już wielokrotnie przesłuchiwani, w tym R. N. w toku postępowania odwoławczego. Zatem okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczająco stwierdzone dowodami z przesłuchania tych osób. Niemniej fakt, iż podjęto czynności zmierzające do przesłuchania A. N. oznacza, iż w istocie uwzględniono wniosek Strony zawarty w piśmie z dnia [...] 2008r. Powyższe wskazuje zatem, że wbrew wywodom skargi, organ odwoławczy przeprowadzając dowód z przesłuchania A. N. uwzględnił wniosek strony zawarty w piśmie z dnia [...] .2008 r., w którym odwołujący wnosił o przeprowadzenie konfrontacji bądź ewentualnie o przesłuchanie A. N.. Zatem, obecnie podnoszony zarzut, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie konfrontacji lub przesłuchania świadka, stoi w oczywistej sprzeczności ze złożonym przez skarżącego wnioskiem z dnia [...].2008r. Powyższe oznacza również, że wbrew sugestiom skargi organy podatkowe nie selekcjonowały dowodów, stanowiących podstawę ustaleń faktycznych, skoro według strony składającej wniosek z dnia [...].06.2008r. ten sam efekt w ustaleniu stanu faktycznego miało przynieść przesłuchanie A. N. co konfrontacja. Zatem wbrew wywodom skargi organy podatkowe nie ograniczały się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów i nie selekcjonowały dowodów, które stały się podstawą ustaleń faktycznych, a w konsekwencji postępowały zgodnie z przywołanymi w skardze wyrokami sądów administracyjnych. W toku postępowania odwoławczego, z uwagi na składane wnioski dowodowe strony, podjęto również próbę przesłuchania M.K., jednakże - jak już wcześniej szeroko wywiedziono - z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu świadka, brak było możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Podkreślenia wymaga, że strona żądając przeprowadzenia niniejszego dowodu w żaden sposób nie przyczyniła się do umożliwienia jego realizacji. W odniesieniu do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny budownictwa i rachunkowości na okoliczność wykonania prac budowlanych, wnioskowanego w pismach z dnia [...].10.2008r., [...]11.2008r., [...]12.2008r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż w toku postępowania odwoławczego, postanowieniami z dnia [...] 2008r., [..].2008r., [...] 2008r. prawidłowo odmówiono przeprowadzenia niniejszego dowodu. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest bowiem ustalenie czy prace takie zostały wykonane, do czego prowadzić może jedynie wnioskowana opinia, lecz czy prace wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty wystawiające omawiane dokumenty. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych w rozpatrywanej sprawie nie wniosłoby zatem żadnych danych, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego wystawienie faktury jak i teoretyczny fakt zapłaty (przelanie środków pieniężnych za pośrednictwem banku, by natychmiast środki te zostały wyciągnięte z konta i przekazane organizatorom procederu) nie stanowią wystarczających dowodów świadczących o wykonaniu usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Oprócz bowiem wymaganych elementów formalnych, faktury muszą być prawidłowe pod względem materialno -prawnym, tj. odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Muszą zatem istnieć konkretne dowody na to, że przedmiot zawartej umowy został faktycznie zrealizowany przez drugą stronę umowy. Dowodów takich podatnik nie przedstawił. Powołany natomiast przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia bowiem uznanie wydatku za koszt od wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązek wykazania tego związku leży po stronie podatnika, bowiem to on wyciąga korzystne dla siebie skutki prawne. Natomiast jak już wyżej wywiedziono faktury wystawione przez H. U. A. N., Firmę H. U. R. N., spółkę cywilną "[...]" na rzecz P. "[...]" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji jako nierzetelne nie stanowią podstawy do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Nie ma znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia nie powiązany w żaden sposób ze sprawą wywód, iż z przerzuceniem ciężaru dowodzenia tylko mamy do czynienia w art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa odnoszącym się do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej, a w konsekwencji nie ma zastosowania powołany przez skarżącego wyrok z dnia 25.10.2005r. sygnatura FSK 192/05. Przytoczone okoliczności oznaczają, że w przeciwieństwie do twierdzeń skargi, organ odwoławczy podjął szereg dodatkowych czynności umożliwiających wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Odmówił jedynie przeprowadzenia dowodów, które nie wniosłyby żadnych danych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (opinie biegłych), oraz których nie był w stanie przeprowadzić z uwagi na brak adresu pobytu świadka (przesłuchanie M. K.). Niemniej w toku postępowania zebrano szereg dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, bez przeprowadzenia przesłuchania M. K.. Przytoczone okoliczności wskazują zatem, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 188 ustawy -Ordynacja podatkowa, bowiem przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności niemające istotnego znaczenia dla sprawy (opinie biegłych), oraz okoliczności, które zostały wystarczające stwierdzone innymi dowodami (przesłuchanie M. K.). Nie uchybiono również przepisowi art. 123 ustawy - Ordynacja podatkowa, do którego miało jakoby dojść na skutek oparcia się wyłącznie na materiałach zebranych z innych postępowań. Jak już szeroko wywiedziono, i jak wskazano w zaskarżonej decyzji, w toku prowadzonego postępowania przesłuchano, z czynnym udziałem strony, wszystkich wskazanych przez nią świadków (J. Sz., R. N., W. K. oraz dwukrotnie A. N.). Przesłuchano również stronę na jej wniosek. W toku postępowania odwoławczego strona została poinformowana o prawie do czynnego udziału oraz uzyskania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, z których to praw czynnie korzystała. Przytoczony stan faktyczny wskazuje według Dyrektora Izby, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób szczegółowy i wyczerpujący, oraz że wbrew wywodom skargi zawartym w punkcie VI materiały z postępowania karnego nie zostały włączone w sposób wyrywkowy. Ponadto stronie umożliwiono czynny udział w czynnościach z dowodów włączonych z postępowań karnych, poprzez bezpośrednie przesłuchanie tych samych świadków w toku postępowania podatkowego. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja opisana w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.12.2006. sygnatura I FSK 380/2006 (str. 16 skargi), iż materiał dowodowy został zebrany w sposób wyrywkowy. Dlatego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 123 ustawy – Ordynacja podatkowa. Nie stanowi natomiast naruszenia art. 123 ustawy dokonanie oceny materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 ustawy - niezgodnie z oczekiwaniami strony. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie stanowi również uchybienia przepisowi art. 121 ustawy - w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sprzeczna z włączonymi dokumentami z postępowania karnego jest sugestia skarżącego, że materiały te nie dotyczyły transakcji pomiędzy "[...]" a w/w podmiotami. Z włączonych protokołów jednoznacznie wynika, że celem ich przeprowadzenia było ustalenie czy "[...]" s.c, A. N. oraz R. N. faktycznie świadczyli usługi budowlane na rzecz "[...]". Mianowicie protokoły przesłuchania G. K. - podwykonawca, W. Sz. - inspektor budowy, W. K. - kierownik budowy, A. N., R. N. L. M. dotyczyły wyłącznie ustalenia faktu, czy R. N. spółka "[...]" A. N., M.K. oraz A. N. wykonywali prace budowlane na rzecz "[...]" na terenie P.. Protokoły przesłuchania B. R. i Z. S. właścicieli firm "[...]" i "[...]", wskazują natomiast, iż firmy te w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury, między innymi za jakoby podzlecone im przez omawiane podmioty prace wykonane rzekomo na rzecz "[...]". Trudno się odnieść do zarzutu włączenia do materiału dowodowego zeznań świadków całkowicie ze sprawą niezwiązanych, bowiem skarżący nie wskazał o jakie zeznania chodzi. Niemniej, wobec faktu, że w odwołaniach kwestionował włączenie materiałów dotyczących firm "[...]" B. R. i "[...]" Z. S., rzekomo świadczących usługi budowlane na rzecz "[...]", domyślać się należy, iż omawiany zarzut dotyczy właśnie tych materiałów. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że niniejsze dokumenty mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, bowiem bezsprzecznie dowodzą, wbrew twierdzeniom strony, że firmy te nie wykonywały żadnych prac budowlanych na terenie P. na rzecz P.W. "[...]" zleconych im jakoby przez H. U. A. N., Firmę H. –U. R. N. oraz spółkę "[...]". Powyższe oznacza, iż chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa bowiem właśnie stosownie do tego przepisu oraz przepisu art. 181 ustawy określających rodzaje dowodów, a stanowiących między innymi że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku kontroli lub postępowania karnego, włączono do postępowania podatkowego wskazane powyżej protokoły. Przytoczony natomiast wyrok z dnia 3 listopada 2000r. sygnatura I SA/Lu 911/99 (str. 14 skargi) odnosi się do sytuacji, gdy organy podatkowe dysponowały wyłącznie zeznaniami świadków włączonymi z innych postępowań niż podatkowe, a zatem całkowicie odmiennej niż ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie nie miało miejsca z góry zamierzone przyznawanie pierwszeństwa określonym dowodom w ustalaniu danego faktu. Jak już szeroko wywiedziono rozstrzygnięcie oparto bowiem na ocenie całości zebranego materiału. Sprzeczna z materiałem dowodowym jest także sugestia, że przyczyną zakwestionowania faktur był wyłącznie fakt, iż strona nie przedłożyła umów na wykonanie robót oraz protokołów odbioru prac oraz nienegocjowanie cen. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji podstawą wyłączenia spornych faktur był szereg zebranych dowodów wskazujących na fikcyjność dokumentów, a nie brak umów. Ponadto w odniesieniu do zarzutów zawartych w punkcie V skargi stwierdza, że wbrew wywodom skargi, z dzienników budowy, pozyskanych przez organ pierwszej instancji ze Starostwa Powiatowego nie wynika, by spółka "[...]", H. U. A. N., Firma H. U. R. N., wykonywały jakiekolwiek prace na terenie budowy osiedla P.. Nie potwierdzają one również zakresu czasowego i rzeczowego robót. Chybiony jest zarzut, iż organ nie kwestionował umowy pomiędzy spółką "[...]" a "[...]" oraz nie odmówił wiarygodności pismom z dnia [...] i [...] maja 2002r., bowiem fakt wyłączenia z kosztów faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych wskazuje, iż wywody zrealizowania umów nie zostały uwzględnione. Zatem powołane pisma nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nadmienić też, że w aktach sprawy brak jest niniejszych pism, a pismo z dnia [...] maja 2002r. zostało jedynie przytoczone w decyzji dot. podatku od towarów i usług za 2001r. spółki "[...]", jako wyjaśnienia spółki w sprawie ujęcia po stronie zakupów usług budowlanych na terenie osiedla P. na rzecz "[...]" wykonanych jakoby przez "[...]" i "[...]", którym te prace rzekomo zleciła. W przeciwieństwie do twierdzeń strony z przytoczonego fragmentu nie wynika, że umowy te miały charakter ustny. "Strony umowy" również nie są zgodne co do sposobu jej zawarcia. R. N. nie posiadający żadnego umocowania do działania w imieniu spółki "[...]", twierdzi bowiem, że umowy te zawarte były w formie pisemnej, L. M., że w formie ustnej, natomiast A. N., wspólnik spółki "[...]", stwierdził iż żadnych umów z PW "[...]" nie zawierał. W świetle przytoczonego stanu faktycznego oraz prawnego za chybione Dyrektor Izby uznaje zarzuty naruszenia art. 121, 122, 187, 191 i art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący, pozwalający na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. Natomiast na podstawie materiału dowodowego zebranego w taki sposób, organ dokonał wszechstronnej oceny poprzez przeanalizowanie wszystkich dowodów i okoliczności, stosownie do przepisu art. 191 ustawy, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym wbrew wywodom skarżącego ocena ta opierała się na kompletnym materiale dowodowym zgromadzonym i zbadanym w sposób wyczerpujący i nie miała charakteru dowolnego. Materiał dowodowy nie potwierdza również niczym nie popartego zarzutu skargi, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie z założonym z góry przekonaniem, iż podatnik jest "oszustem podatkowym". Jak już szeroko wywiedziono powyżej, zebrany w sposób wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy, jednoznacznie wskazuje na fikcyjność zakwestionowanych w toku postępowania faktur. Natomiast fakt, że w toku postępowania wyłączono z kosztów faktury które nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie oznacza że organy działały z góry zamierzonym celem. Powyższego nie potwierdza również wykorzystanie w toku postępowania materiałów z innych postępowań. Podkreślenia przy tym wymaga, że włączenie niniejszych dokumentów nastąpiło stosownie do przepisu art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa a zatem zgodnie z prawem. Jednocześnie w odniesieniu do zarzutu zawartego w punkcie III skargi, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że fakt cofnięcia sprawy przez Sąd Okręgowy w P. do Prokuratury Okręgowej celem uzupełnienia śledztwa oznacza, iż - jak wskazano w zaskarżonej decyzji - Prokuratura Okręgowa nadal prowadzi postępowanie wobec wystawców zakwestionowanych faktur jako osób działających w grupie przestępczej, której członkowie zakładali fikcyjne firmy a następnie wystawiali dokumenty w celu popełnienia oszustw podatkowych. Natomiast okoliczność, że skarżącemu nie postawiono żadnego zarzutu karno - skarbowego, wobec faktu iż wszczęte postępowanie karne skarbowe uległo przedawnieniu, nie oznacza, że skarżący nie dopuścił się przestępstw czy wykroczeń skarbowych. Przytoczony wyrok z dnia 18 marca 2005r. sygnatura akt FSK 1106/04 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem odnosi się do sytuacji uchylania się przez organy podatkowe od oceny wiarygodności dowodów przy sprzecznych zeznaniach. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu decyzji, w myśl art. 210 § 4, organ podatkowy wskazał natomiast fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem w pełni wyczerpał tezę kolejnego powołanego przez skarżącego wyroku z dnia 20.04.2006. sygnatura akt III SA/Wa 1837/05 oraz przytoczonego komentarza do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, wskazał bowiem dlaczego pewne dowody uznał za wiarygodne a inne odrzucił, przy czym ocena ta nie sprowadzała się do lakonicznego stwierdzenia, jak sugeruje skarżący, iż dany dowód nie wnosi nic nowego w sprawie. Przeciwnie dokonana przez organy podatkowe ocena nastąpiła zgodnie z opisanymi w piśmiennictwie regułami przytoczonymi przez skarżącego na stronie 19 skargi. Mianowicie: – rozważono wszystkie dowody zebrane w sprawie, – rozpatrzono całokształt materiału dowodowego, – uwzględniono wskazania doświadczenia życiowego, – oceny dokonano zgodnie z zasadami logiki i wiedzy, a także bezstronnie, – oparto się wyłącznie na podstawie zebranego w sprawie materiału, – tezy dowodowe zostały skonstruowane w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny, – uwzględniono również kwestię modyfikacji zeznań świadków, wobec których wszczęto postępowanie karne, a w konsekwencji zrealizowano tezę zawartą w wyroku z dnia 30.01.2004r. sygnatura SA/Bk 862/03 (str. 19 skargi). Natomiast fakt zebrania w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny zgodnie ze wszelkimi zasadami i regułami wynikającymi z przepisu art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa świadczy o podjęciu prawidłowego rozstrzygnięcia. Za całkowicie niezrozumiały w odniesieniu do niniejszej sprawy Dyrektor Izby w P. uznaje wywód dotyczący poddania ocenie i konstruowania tezy dowodowej dotyczącej okoliczności poniesienia czy nieponiesienia wydatku, bowiem będąca przedmiotem postępowania sprawa dotyczy wyłączenia z kosztów faktur, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do wyroku z dnia 04.12.2002r. sygnatura I SA/Łd 2176/2001 stwierdzić należy, że materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co oznacza że zgodnie z tezą przytoczonego przez skarżącego orzeczenia organy podatkowe miały prawo do wyłączenia z kosztów omawianych faktur. Natomiast wyrok z dnia 23.07.2004r. sygnatura III SA 949/2003 dotyczy odmiennego stanu faktycznego, albowiem odnosi się do dokonania przez organy podatkowe oceny zagadnień związanych ze sferą racjonalności decyzji gospodarczych, a niniejsza sprawa dotyczy wyłączenia z kosztów fikcyjnych faktur. Zatem nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Nietrafny w kontekście zarzutu naruszenia art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa jest wywód nieprzeprowadzenia dowodów z konfrontacji świadków oraz z opinii biegłych, których celem było uwiarygodnienie stanowiska strony, bowiem jak już szeroko wywiedziono materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący. Natomiast wbrew sugestiom skarżącego, uwzględniono wniosek strony z dnia [...] 06.2008 o przeprowadzenie konfrontacji bądź przesłuchanie świadka, bowiem przesłuchano świadka A. N., podczas którego strona brała czynny udział. Zatem umożliwiono skarżącemu uwiarygodnienie swojego stanowiska. W przedmiocie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych stwierdza, iż ich przeprowadzenie nie wniosłoby żadnych danych, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności nie doprowadziłyby do ustalenia podmiotów, które wykonały prace. Przedmiotem postępowania nie była bowiem kwestia ustalenia czy prace wykonano, lecz czy prace opisane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty wskazane jako wystawcy dokumentów. Co oznacza, iż w istocie przeprowadzenie niniejszych dowodów nie ma żadnego wpływu na uwiarygodnienie stanowiska skarżącego. Materiał dowodowy nie wskazuje również, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 284 ustawy - Ordynacja podatkowa regulującego zagadnienie wszczęcia kontroli podatkowej oraz art. 181 ustawy normującego rodzaje dowodów w postępowaniu podatkowym, do którego miało dojść na skutek przedłużenia kontroli podatkowej w dniu [...].10.2006r., a nie jak wynika z zawiadomienia o przedłużeniu, dnia [...]10.2006r. Pismo z dnia [...] 2006r. w sprawie zmiany do upoważnienia do kontroli podatkowej numer [...] dotyczące przedłużenia terminu kontroli zostało bowiem doręczone L. M. w dniu [...] 2006r., o czym świadczy jego podpis przy dacie doręczenia (K 5 akt -tom I). Zatem nie miało miejsca podnoszone uchybienie. Trudno natomiast stwierdzić w związku z niniejszym zarzutem na czym polegałoby uchybienie przepisów art. 181 oraz art. 284 ustawy -Ordynacja podatkowa. Bowiem w myśl art. 181 ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast stosownie do przepisu art. 284 ustawy, wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 28la, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Analiza niniejszych przepisów wskazuje zatem, iż nie odnoszą się one do sytuacji opisywanej przez stronę, a w konsekwencji niezrozumiały jest zarzut ich naruszenia w związku z podnoszoną okolicznością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy podatkowe w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu indywidualnego. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 124 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji podatkowej w kwestii określenia L. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "[...]" (inwestycje budowlane, budowa domów wolnostojących, szeregowców, mieszkań i lokali użytkowych) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł w związku z zakwestionowaniem jako kosztów uzyskania przychodów wydatków za roboty budowlane dla Firm: H.-U. R. N., U. O. T. S. – A. N., PHU "[...]" spółka cywilna – M. K., A. N. na łączną kwotę [...] zł. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius). Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a mianowicie tego, czy wystawione w 2001 r. faktury przez "[...]" spółkę cywilną M. K., A. N., H. U. – A. N. i firmę H.-U. R. N. na rzecz P. W. "[...]" (L. M.) na łączną kwotę [...] zł odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług budowlanych na rzecz skarżącego i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jego przedsiębiorstwa w tymże roku. Powyższa sporna kwestia ustalenia podatkowego stanu faktycznego została przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 312/09, w którym oddalono skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2009 r., nr [...] w której zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł za poszczególne miesiące 2001 r. z faktur VAT wystawionych przez firmy: H. U. O. T. S. – A. N., F. H. – U. – R. N., P. H.-U. "[...]" spółka cywilna – M. K., A. N. na łączną kwotę netto [...] zł. Z tego powodu, iż te faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a prace opisane w fakturach nie zostały w rzeczywistości przez wystawców faktur zrealizowane. Skład sądzący w tymże wyroku dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w VAT L. M. za poszczególne miesiące 2001 r. (identyczny ze składem orzekającym w sprawie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2001 r.) stwierdził, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na zaskarżone decyzje. W bardzo obszernej decyzji w szczególności organu odwoławczego, po uwzględnieniu wniosków strony oraz po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania strony oraz świadków wskazanych przez odwołującego, a mianowicie R. N., W. K., A..N. oraz mimo nieudanych próbach przesłuchania drugiego ze wspólników spółki cywilnej " [...]" – M. K. - nie może budzić najmniejszej wątpliwości ustalonych podatkowy stan faktyczny sprawy, a polegający na tym, iż wystawione w 2001 r. przez powyższe 3 firmy faktury VAT dla firmy skarżącego [...]" na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prace wymienione w wystawionych fakturach VAT nie zostały i nie mogły być przez ich wystawców wykonane. Podatkowy stan faktyczny polegający na tym, iż wystawcy zakwestionowanych faktur VAT nie mogli wykonywać wymienionych w nim prac budowlanych na rzecz skarżącego L. M. (firmy [...]), organy podatkowe obu instancji ustaliły w oparciu przede wszystkim o zeznania złożone w toku postępowania podatkowego oraz karnego przez wystawców owych zakwestionowanych faktur i organy miały wszelkie podstawy do tego, by przyjąć je za wiarygodne. I tak A. N. - właściciel firmy H., U. O., T., S. oraz jeden z dwóch wspólników ( obok M. K.) spółki cywilnej "[...]" zeznał - iż firmy te nie wykonywały żadnych prac budowlanych na rzecz PW "[...]" L. M. i nigdy też nie zlecał wykonania owych prac żadnym innym podmiotom gospodarczym. Faktury VAT dotyczące wykonania robót budowlanych na rzecz firmy L. M. w 2001 r. on nie wystawiał , ani też ich nie podpisywał oraz nie udzielił żadnego pełnomocnictwa R. N. do działania w imieniu jego firm. Prowadzone przez niego dwa przedsiębiorstwa nie mogły wykonać widniejący w fakturach prac budowlanych z prostego powodu, gdyż nie miały ani sprzętu budowlanego, ani nie zatrudniały żadnych pracowników. Powyższego podatkowego stanu faktycznego nie mogą zmienić w niniejszej sprawie odnośnie spółki cywilnej "[...]"- brak możliwości przesłuchania na powyższą okoliczność drugiego ze wspólników – M. K.. Skoro spółka cywilna "[...]" nie posiadała (co jest między stronami bezsporne) ani sprzętu budowlanego, ani nie zatrudniała pracowników, to nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych w 2001 r. Sąd wskazuje, iż w sprawie przesłuchania M.K. organy podatkowe obu instancji podejmowały wielokrotne i bezskuteczne próby przesłuchania go w charakterze świadków. Strona skarżąca (wnioskująca) była w poszukiwaniach i w ustalaniu adresu M. K. całkowicie bierna, chociaż miała w tym ewentualny interes prawny. Przesłuchany zaś w charakterze świadka R. N. przyznał, iż to on fałszował na fakturach wystawionych przez spółkę cywilną ,,[...]" dla firmy " PW [...]" podpisy M. K.. Rzeczą przy tym zupełnie nieprawdopodobną jest, by skarżący L. M. i kierownik budowy jego firmy W. K. mogli nie mieć żadnych kontaktów z wykonawcą tak wartościowych prac. Skarżący nie przedłożył organom podatkowym żadnych umów na wykonanie robót widniejących w fakturach VAT, ani nie odnotował przyjęcia owych prac budowlanych przez wystawców faktur w dziennikach budowy pozyskanych przez organy podatkowe ze starostwa powiatowego. Odnośnie faktur VAT wystawianych przez Firmę H.-U.- R. N. organy ustaliły, iż świadek ten wielokrotnie zmieniał ze zeznania. I tak, dniu [...] 2005 r. m.in. stwierdził, iż w latach 1999-2002 wystawiał dla firmy "[...]" L. M. wiele faktur VAT z zawyżoną wartością kwot należnych za wykonanie usługi-mógł więc wystawiać faktury , które nie potwierdzały żadnych faktycznie dokonanych czynności. Przesłuchany natomiast w dniu [...] 2008 r. jako świadek R. N. zasłonił się amnezją - nie pamięta jakie prace wykonywał w 2001 r. na budowie osiedla P. w P., ilu pracowników zatrudniał oraz na podstawie jakich umów, nie pamięta czy ich nadzorował i czy wypłacał im wynagrodzenia. Podwykonawców, którym zlecał prace budowlane również nie umiał sobie przypomnieć. Nie potrafił wskazać za pomocą jakiego sprzętu wykonywał prace budowlane i nie wie z kim kontaktował się w sprawach technicznych na budowie. Nie pamiętał także jakie materiały były mu przekazywane na budowie, ani do jakich prac były przeznaczone. Skarżący L. M. wyjaśnił jedynie, że bywał codziennie na budowie osiedla i widywał na niej R. N., ani nigdy nie widział go przy pracy, jak również nigdy nie widział pracowników R. N.. Charakter pobytu R. N. na budowie osiedla w P. określił kierownik budowy w swym zeznaniu z dnia [...] 2005 r., gdzie stwierdził, iż R. N. pamięta tylko jako osobę, która zakupiła mieszkanie na P., jako podwykonawcy nie pamięta go. Z tych zatem względów, iż w stosunku do faktur VAT wystawionych przez firmę R. N. organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, iż wystawione przez niego faktury VAT nie potwierdzają wykonania przez niego jakichkolwiek prac budowlanych w 2001 r. na osiedlu P. i na rzecz PW "[...]". W oparciu o wiarygodnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy Sąd wyjaśnia, iż stosownie do brzmienia art. 19 ust.1 w związku z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zarejestrowany podatnik (taki jak skarżący L. M.) ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy sprzedaży towarów i usług. Powyższe prawo podatnika nie ma jednak charakteru bezwarunkowego, gdyż zarówno w samej ustawie o podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym oraz wydanych na podstawie upoważnienia ustawy rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów znajduje się szereg sytuacji, w których prawodawca polski pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konstrukcja teoretyczna polskiego podatku od wartości dodanej opiera się na tzw. metodzie fakturowej, tzn. że podstawową kategorią dokumentujących nabycie towarów i usług oraz z tym związanych uprawnień na gruncie tego podatku są prawidłowo wystawione faktury VAT i tylko wtedy, gdy dokumentują one rzeczywiste transakcje pomiędzy stronami, nie dokumentują one tzw. fikcyjnych transakcji i obrót tzw. "pustymi dokumentami". Takie zatem jest ratio legis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowiącego, że w faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Także w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem powyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r. (por. np. wyrok NSA z 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 1671/01, Monitor Podatkowy 2004, z. 3, s.31 czy wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1209/05, Lex nr 345751). Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje i na to, że i sam skarżący L. M., prowadzący przez szereg lat w szerokim zakresie działalność gospodarczą (deweloperska) polegającą na budowaniu mieszkań wykazał się rażącym brakiem należytej staranności w dbaniu o własne interesy finansowe m.in. w ten sposób, iż: nie przedłożył organom podatkowym pisemnych umów na prace budowlane o znacznej wartości wynikające z faktur VAT (prawdopodobnie takie umowy nie zostały w formie pisemnej zawarte pomimo wymogu dla celów dowodowych art. 75 kodeksu cywilnego w tym względzie); brakiem adnotacji w dzienniku budowy osiedla mieszkaniowego P., iż jakiekolwiek prace na tym osiedlu w 2001 r. wykonywały jednoosobowe firmy A. N. i R. N. oraz spółka cywilna "[...]"; nie przedłożeniem podpisanego przez obie strony protokołów odbioru wykonanych prac budowlanych; mimo codziennego pobytu na placu budowy skarżący nie interesował się tym, kto wykonuje takie a nie inne prace budowlane oraz kto jest odpowiedzialny za ich jakość; brakiem nadzoru nad bezpośrednim kierownikiem budowy W. K., który dopuszczał do pracy osoby na budowie osoby nieupoważnione i wydawał takim osobom nieuprawnionym materiały budowlane. Skarżący nie może zatem brakami w swym działaniu i funkcjonowaniu swego przedsiębiorstwa obciążać organy podatkowe oraz na nie przerzucać w dużym stopniu obowiązki związane z dokumentowaniem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Skład sądzący wskazuje ponadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1122/06 oddalił już skargę L. M. w podobnej sprawie, a dotyczącej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz za czerwiec 2002 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1806/07. Sądowi znane są ponadto również z urzędu inne przypadki wystawiania w 2001 r. przez spółkę cywilną "[...]" – M. K., A. N. czy samego A. N. oraz R. N. tzw. pustych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. np. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2282/03 , z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2347/03 czy z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 2281/03)". Skład orzekający i w sprawie określenia L. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. identyfikuje się ze swymi ustaleniami dotyczącymi ustalenia podatkowego stanu faktycznego sprawy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Ustalenia stanu podatkowego są wspólne dla obu podatków i dokonano jego w oparciu o te same dowody. Natomiast różne są konsekwencje prawnego owego stanu faktycznego na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak rozpoznając skargę w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Sąd wyjaśnia, że w konstrukcji prawnej każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie posiadają koszty uzyskania przychodów, gdyż wyznaczają one w dużej mierze podstawę opodatkowania w tym podatku (przychód minus koszty podatkowe jego uzyskania= dochód) i tym samym należny podatek. W ustawodawstwie podatkowym stosuje się różne techniki legislacyjne zdefiniowania dla potrzeb podatków dochodowym kategorii kosztów uzyskania przychodów. Polski ustawodawca podatkowy zarówno w art. 26 ust.1 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jak i w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) posłużył się dla zdefiniowania kosztów na gruncie tychże podatków analogicznymi klauzulami generalnymi stanowiącymi, iż "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" z wyjątkami wyliczonymi taksatywnie w następnym artykule ustawy podatkowej. Na tle tak zdefiniowanych przez ustawodawcę polskiego kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Utrwalona zatem w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wydaje się być określona linia orzecznicza rozumienia powyższej legalnej definicji kosztów podatkowych. I tak np. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Po 1392/01, ONSA 1993, z. 3, poz. 101 wyjaśniono już m.in., iż wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz iż nie jest to wydatek wyłączony przez ustawę podatkową jako koszt podatkowy." Natomiast w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r. zwrócono uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien by widoczny, a ponoszone wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym z wyroków NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd. 1086/97 "Prawo i Życie " 1999, nr 6 wskazano, że koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w rozumieniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym nie są uznawane za koszt, choć są faktycznie ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Dlatego też skoro sama ustawa podatkowa określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma żadnej potrzeby posługiwania się w tym względzie regułami zewnętrznej wykładni systemowej, a więc sięgania do pojęć prawnych wytworzonych na gruncie innych gałęzi prawa ( np. w prawie bilansowym, prawie cywilnym). Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z prawidłowym (rzetelnym) udokumentowaniem poniesionych wydatków i wykazania, iż wydatki te zostały rzeczywiście poniesione z zamiarem uzyskania przychodów jest zasadniczo jednolicie traktowana w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowym. Ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa przede wszystkim na podatniku, jako podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz w obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki - podmiocie zainteresowanym w obniżeniu swego ciężaru podatkowego. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowo-skutkowego przychodu z poniesionym wydatkiem( por. np. wyrok NSA z dnia 25.09.2002. sygn. akt I SA/Po 145/01).Także w wyroku NSA z dnia 27.09.2002 r. sygn. akt I SA/Po wyjaśniono już, że z uwagi na konieczność wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami możliwymi do osiągnięcia, to podatnik jest obowiązany przedstawić organom podatkowym odpowiednie w tym zakresie dowody". To zatem na podatniku podatku dochodowego spoczywa zasadniczy ciężar udowodnienia tego, iż poniesiony przez niego wydatek nie tylko pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również że poniesienie owych wydatków miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie też z art. 180§ 1 Ordynacji podatkowej - dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedstawione jednak przez podatnika takie dowody na poniesione przez niego wydatki oraz ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodem - podlegają ocenie organu podatkowego, zgodnie z obowiązującą w procedurze podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 5417/98, Lex nr 39706). Poniesione wydatki muszą być ponadto udokumentowane w formie określonej prawem podatkowym. Wypowiadając się w kwestii obowiązku prawidłowego dokumentowania wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów - Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wyjaśnił już, że " o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale to, czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami (wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 256/98). Natomiast w wyroku z dnia 5 lipca 1999 r. sygn. akt SA/Ka 2423/97 stwierdzono, że "Poprawne sporządzanie dokumentów i właściwe ich księgowanie obciąża podatnika. Dowód księgowy traktuje się jako dowód szczególny, który nie może by zastąpiony innymi dowodami, w rezultacie wydatki wyszczególnione w dokumentach, które nie odpowiadają wymaganiom określonym w przepisach o rachunkowości, nie uznaje się za udowodnione. Innymi słowy, wadliwy dokument pozbawia podatnika ex lege prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów." Podatnik nie może także skutkami nie wykonywania swych obowiązków prawnych związanych z prawidłowym dokumentowaniem przejawów swojej działalności gospodarczej obciążać organów podatkowych. W przypadku natomiast, gdy takich obowiązków prawnopodatkowych nie wykonują pracownicy podatnika czy jego kontrahenci, to może to być jedynie ewentualnie podstawą wystąpienia w stosunku do nich z roszczeniem cywilnoprawnym za powstałe szkody przed sądem powszechnym. Nie dopatrując się zatem naruszenia przez organy administracji podatkowej materialnego prawa podatkowego, ani naruszenia podatkowego prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/ K. Wolna-Kubicka /-/J.Małecki