I FSK 1806/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Po 1122/06 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz czerwiec 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1806/07 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007r., sprawy ze skargi L. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz czerwiec 2002r., oddalił skargę. W uzasadnieniu podano, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe spółka cywila "P." M.K. i A. N.: - faktura VAT nr 43/01/2002 z dnia 08.01.2002r. za prace budowlane, drogowe, murarskie i ziemne na kwotę netto 22.471,00 zł, podatek VAT w wysokości 1.572,97 zł, wartość brutto 24.043,97 zł, - faktura VAT nr 250/02/2002/l z dnia 21.02.2002r. za prace budowlane, ziemne i murarskie na kwotę netto 28.551,00 zł, podatek VAT w wysokości 1.998,57 zł, wartość brutto 30.549,57 zł, - faktura VAT nr 384/03/2002 z dnia 25.03.2002r. za prace budowlane drogowe, murarskie, ziemne na kwotę 25.401,00 zł, podatek VAT w wysokości 1.778,07 zł, wartość brutto 27.179,07 zł, - faktura VAT nr 589/06/2002/l z dnia 26.06.2002r. za prace budowlane ziemne i drogowe na kwotę netto 24.744,00 zł, podatek VAT w wysokości 1.732,08 zł, wartość brutto 26.476,08 zł. Powyższe faktury związane były z wykonywaniem prac budowlanych na realizowanym przez podatnika osiedlu mieszkaniowym w P. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania (między innymi odpisy protokołów z przesłuchań policyjnych A. N. - wspólnika firmy PHU "P." wynika, że firma ta nie wykonywała w 2002r. żadnych prac budowlanych, ani jakichkolwiek innych usług na rzecz firmy "L.". Firma A. N., według jego zeznań, nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego, nie zlecała też wykonania żadnych robót, ani prac podwykonawcom. Na podstawie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że prace budowlane wymienione w powyższych fakturach wystawionych przez PHU "P." na rzecz P.W. ",L." nie zostały wykonane. Wobec tego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 14 czerwca 2005r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: styczeń 2002 w wysokości 18.856, - zł, luty 2002 w wysokości 36.221,- zł oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2002r. w wysokości 29.131,- zł i czerwiec 2002 w wysokości 13.478,- zł. Ponadto ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2002r. w wysokości 471,- zł oraz za luty 2002r. w wysokości 599,- zł. Decyzją z dnia 7 października 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów Ordynacji podatkowej i konieczne jest ustalenie stanu faktycznego w sprawie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania. Stan ten oparto w sposób nieuzasadniony jedynie na zeznaniach jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej "P." — A. N. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu 29 marca 2006r. decyzję, w treści swej odpowiadającą pierwszemu rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatnik, poza stwierdzeniem, że firma "P." wykonała roboty budowlane, że "protokoły zdawczo-odbiorcze dotyczące tych robót nie zostały sporządzone", nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie robót. W trakcie postępowania przesłuchano A. N., który oświadczył, że nie podpisywał przedmiotowych faktur, a w firmie "P." zajmował się handlem artykułami spożywczymi. Ponadto wskazał na osobę R. N., który miał zlecać wykonanie robót podwykonawcom. Nie przesłuchano natomiast drugiego ze wspólników spółki "P." M. K., który poszukiwany jest listem gończym, i którego miejsce pobytu nie jest znane. Organ kontroli skarbowej ponownie stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, ponieważ wskazane w tych fakturach prace budowlane nie zostały w rzeczywistości wykonane. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2006r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5) Iit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 5) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999r. oraz odpowiednio § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. Stwierdzono także, że podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji budowy, z której wynikałoby uczestnictwo spółki cywilnej "P." w pracach budowlanych. Tym samym strona przerzuciła cały ciężar dowodzenia na organy podatkowe. Odpierając zarzuty odwołującego, iż wywody organu administracji cechuje nielogiczność, zauważono, że istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest to, czy prace budowlane, ziemne i drogowe wymienione w fakturach zostały w ogóle wykonane, lecz to, czy cztery sporne faktury odzwierciedlają, faktyczne transakcje pomiędzy firmą "L." L. M. a spółką cywilną "P.". Podkreślono przy tym, że skarżący, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku, nie tylko zrezygnował z prowadzenia istotnej dla celów dowodowych dokumentacji, uniemożliwiając wyjaśnienie pojawiających się w sprawie wątpliwości, ale także sam nie ma pewności, co do tego, kto wymienione w zakwestionowanych fakturach prace wykonywał. Nie uwzględniono również zarzutów naruszenia art. 121, 187 i 210 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnikowi zapewniono czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdzono, że podjęto próbę celem przesłuchania M. K., o czym pełnomocnik strony został powiadomiony. Podatnik nie wskazał żadnego, poza fakturami i poleceniem przelewu, dowodu przemawiającego za tym, że stanowiące przedmiot sporu faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie dokumentował przy tym przebiegu robot budowlanych. Wobec braku jakichkolwiek dowodów przemawiających za autentycznością zdarzeń gospodarczych udokumentowanych czterema spornymi fakturami stwierdzono, że wyeliminowanie ich z rozliczenia podatku jest uzasadnione. Za nieuzasadnione uznano zatem przerzucanie całego ciężaru dowodzenia na organ kontroli skarbowej, a następnie podnoszenie zarzutu niedostatecznej wnikliwości w prowadzeniu postępowania. Stwierdzono, że zarzut dotyczący nie przeprowadzenia czynności przesłuchania R. N. jest nietrafny, gdyż w/w nie był przedstawicielem spółki cywilnej, od której pochodzą będące przedmiotem sporu faktury. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami nie jest to, czy prace budowlane, ziemne i drogowe wymienione w powyższych fakturach VAT zostały w ogóle wykonane, ale czy zostały one wykonane przez wystawcę owych faktury VAT czyli spółkę cywilną "P."- M. K. i A. N. Za konsekwencję prawną ustalenia takiego czy innego podatkowego stanu faktycznego w tym zakresie przyjął prawidłowość zastosowania ograniczeń do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z brzmieniem § 50 ust.4 pkt 5) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5) lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał na art. 19 ust. 1 w związku z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na to, że zarówno w samej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wydanych na podstawie upoważnienia ustawy rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów, znajduje się szereg sytuacji w których ustawodawca polski pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konstrukcja teoretyczna polskiego podatku od wartości dodanej opiera się na tzw. metodzie fakturowej, tzn. podstawową kategorią dokumentów dokumentujących nabycie towarów i usług są prawidłowo wystawione faktury VAT i to tylko wtedy, gdy dokumentują one transakcje rzeczywiste pomiędzy stronami, nie dokumentują one fikcyjnych transakcji i obrót tzw. "pustymi dokumentami". Takie, w ocenie sądu, jest ratio legis zarówno § 50 ust.1 pkt 5) lit. a) cyt. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 1999 r., jak i § 48 ust. 1 pkt 5) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. Także w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z § 50 ust.4 pkt 5) lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (powołano wyrok NSA z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt I SA 1671/01, Monitor Podatkowy 2004, z. 3, s. 31). Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący najmniejszej wątpliwości, iż Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe spółka cywilna "P." – M. K. i A. N., wystawca czterech faktur VAT na prace budowlane, drogowe, murarskie i ziemne na osiedlu mieszkaniowym P. w P. owych prac nie mogło w 2002 r. zrealizować. Jak wynika bowiem ze złożonych pod groźbą odpowiedzialności karnej zeznań wspólnika spółki cywilnej "P." – A. N., jego firma w 2002 r. nie wykonywała żadnych prac budowlanych, w tym jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego L. M., gdyż nie posiadała ani sprzętu budowlanego, ani nie zatrudniała pracowników o określonych umiejętnościach, ani też nie zlecała wykonania owych prac innym podwykonawcom. A. N. oświadczył także, iż jego podpisy nie widnieją na wystawionych przez "P." fakturach VAT dla L. M. Według ustaleń organów podatkowych R. N. kontaktujący się ze skarżącym nie był ani współwłaścicielem ani pełnomocnikiem spółki cywilnej "P.", stąd nie był upoważniony do jej ewentualnego reprezentowania wobec kontrahentów zewnętrznych. W tej sytuacji niekonieczne dla ustalenia powyższego podatkowego stanu faktycznego związanego z działalnością spółki cywilnej "P." było przesłuchanie drugiego ze wspólników tego podmiotu gospodarczego M. K. poszukiwanego przez prokuraturę listem gończym oraz R. N. nie mającego umocowania prawnego do działania w imieniu spółki cywilnej "P.". Zdaniem składu orzekającego - skarżący L. M., prowadząc w szerokim zakresie działalność gospodarczą (deweloperską) wykazał się brakiem staranności w dbaniu o swoje własne interesy w ten sposób, iż: nie przedłożył organom podatkowym pisemnych umów na prace wynikające z faktur VAT (prawdopodobnie takie umowy nie zostały w formie pisemnej zawarte); brakiem adnotacji w dzienniku budowy osiedla mieszkaniowego P., iż jakiekolwiek prace na tymże osiedlu w 2002 r. wykonywała spółka cywilna "P."; nie przedłożył podpisanego przez obie strony protokołu odbioru wykonanych prac budowlanych. Skarżący nie może zatem swoimi brakami w działaniu obciążać organy podatkowe i na nie przerzucać obowiązki dowodowe w zakresie czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sądowi znane są ponadto również z urzędu inne przypadki wystawiania w 2001 r. przez spółkę cywilną "P." – M. K., A.N.czy samego A.N. tzw. "pustych faktur VAT", nie dokumentujących rzeczywistych transakcji (np. prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2282/03 czy z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2347/03). Nie dopatrując się zatem naruszenia materialnego prawa podatkowego, ani naruszenia podatkowego prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej, podatnik zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. art. 134 tej ustawy, przez niezastosowanie zasady oficjalności i nie wzięcia pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy kontroli skarbowej, a związanych z materią zaskarżonej decyzji, tj. - nieuwzględnienie, iż organ kontroli skarbowej dokonał oceny (odnośnie meritum przedmiotowej sprawy), która nie jest oparta na podstawie całokształtu materiału dowodowego; - nieuwzględnienie, iż organ kontroli skarbowej nie podjął z urzędu wszelkich kroków celem wyjaśnienia stanu faktycznego; oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; a także 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. § 50 ust. 4 pkt 5) lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż zastosowanie tych regulacji jest wynikiem tego, że czynności stwierdzone wystawionymi fakturami, nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. Zauważono, że zarówno w decyzji organu odwoławczego jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA podkreślano wyraźnie, że zasadniczym przedmiotem sporu toczącego się między stronami nie jest to, czy wymienione w spornych fakturach prace budowlane, ziemne i drogowe zostały w ogóle przez kogokolwiek wykonane, ale to, czy zostały one zrealizowane przez wystawcę faktur. Nie można uznać faktury za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z zeznań wspólnika spółki P. – A. N. wynika, że jego firma nie wykonała jakichkolwiek usług na rzecz L. M., gdyż nie posiadała sprzętu budowlanego, nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie zlecała wykonania tych prac innym podwykonawcom. Wspólnik spółki P. zaprzeczył również, jakoby podpisy widniejące na zakwestionowanych fakturach były jego podpisami. Sam podatnik dochodząc swoich praw także nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby przynajmniej uprawdopodobnić autentyczność wynikających ze spornych dokumentów transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. O takim wyniku sprawy przesądziły błędy konstrukcyjne postawionych zarzutów, by nie powiedzieć – niedopatrzenia autora skargi kasacyjnej. Na początek Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut łączący się z naruszeniem przepisów postępowania oparto o art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W § 2 uregulowano, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Czyli przepis ten zawiera dwie jednostki redakcyjne, których zastosowanie dotyczy różnych obowiązków sądu pierwszej instancji i chcąc rozpoznać tak postawiony zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony byłby do poruszania się w materii o niejasno zakreślonych granicach, czego mu czynić nie wolno, gdyż naraziłby się na zarzut wykroczenia poza granice skargi kasacyjnej i złamania art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy braku doprecyzowania tego pojęcia w skardze kasacyjnej, nie wiadomo, co skarżący ma na myśli wskazując na zasadę oficjalności, a podniesione w petitum skargi kasacyjnej nieuwzględnienie, iż organ kontroli skarbowej: dokonał oceny, która nie jest oparta na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz nie podjął z urzędu wszelkich kroków celem wyjaśnienia stanu faktycznego, nie może być rozpoznane. W pierwszym przypadku rzecz dotyczy " meritum przedmiotowej sprawy", zatem nie strony formalnej, zatem błędów subsumcji prawa materialnego i podnoszenie tego zarzutu w ramach art. 174 pkt 2) p.p.s.a. jest niedopuszczalne. Co do drugiego, to należałoby przypomnieć, że nie jest wystarczającym dla usprawiedliwienia podstawy skargi kasacyjnej samo przekonanie składającego skargę kasacyjną, że racja leży jego stronie. Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy pozwolił na wydanie takiej decyzji, jaką podjął organ. Wskazał przy tym na zeznania A. N. i przyjął, że nie zostały skutecznie podważone w postępowaniu. Przy czym, jak można wyczytać z uzasadnienia wyroku, wskazane przez skarżącego okoliczności wykonania prac i zapłaty przyjął i ocenił. Chcąc wykazać błędy związane z ustaleniem stanu faktycznego, należało powiązać je z brzmieniem stosownych przepisów regulujących tę materię, czego nie uczyniono. To nie sąd, ale organ prowadzi postępowanie dowodowe w sprawie. Sąd jedynie kontroluje poprawność działań administracji. Wprawdzie ma on ograniczoną możliwość przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., jednakże i ten przepis nie został wymieniony w skardze kasacyjnej. Równie niepełnym jest postawiony zarzut nieustosunkowania się sądu pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. Tu również brakuje konkretnego przepisu prawa, w jakim skarżący upatruje tego obowiązku. W orzecznictwie wskazano, że "z przepisów art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 p.u.s.a., w szczególności w kontekście art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji RP, wynika generalny nakaz, aby sądy administracyjne rozpoznawały merytorycznie wszystkie podniesione w skardze zarzuty, gdy jest to konieczne do końcowego załatwienia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Taka sytuacja zachodzi właśnie wtedy, gdy koniecznym jest usunięcie z obrotu wadliwej decyzji i przekazanie sprawy organowi celem jej ponownego rozpoznania. Nie oznacza to jednak, że tym samym istnieje jakiś bezwzględny zakaz nierozpoznania wszystkich zarzutów. Trzeba bowiem pamiętać, że każde orzeczenie sądu administracyjnego jest wydawane na potrzeby danej sprawy i powinno zmierzać do jej końcowego załatwienia" (por.: wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2007r., I GSK 1649/06). Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że chodzi o brak odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz zbyt wąskie ustosunkowanie się do postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ. Otóż, nie tylko, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać tego zarzutu, gdyż autor skargi kasacyjnej nie zakreślił granic tego badania, ale ponadto nie dopełnił obowiązku wykazania, jakie postulowane uchybienia mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest elementem koniecznym, mając na względzie brzmienie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Dlatego też w postępowaniu kasacyjnym uznano, że ustalenia stanu faktycznego nie zostały skutecznie podważone, co oznacza przyjęcie go w takim zakresie, w jakim zrobił to sąd pierwszej instancji. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że niezasadnym jest podnoszony błąd w zastosowaniu § 50 ust. 4 pkt 5) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), uzasadniany w skardze kasacyjnej tym, że roboty zostały wykonane. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, czyli niewłaściwym uznaniu, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Natomiast zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie może być przyjęty za zasadny tego typu i tak uzasadniany zarzut, co do prawa materialnego, jeśli stan faktyczny został ustalono prawidłowo i dotyczył właśnie okoliczności dokonania czynności wykazanej w spornych fakturach. Z kolei naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5) cyt. rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię w ogóle nie uzasadniono. Co do zarzutu naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taki przepis nie istnieje. W związku z tym, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1) cyt. Prawa.