I SA/Op 489/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, tekst jedn.) – dalej jako: [O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26 stycznia 2015 r., którą, z powołaniem się na art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 3a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] określono N. B. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 536 zł. Motywując rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług w kontrolowanym miesiącu (kwietniu 2011 r.), natomiast obowiązany był uwzględnić treść decyzji określającej rozliczenie tego podatku za okres rozliczeniowy bezpośrednio poprzedzający kontrolowany miesiąc. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że w złożonej w dniu 26.09.2011 r. korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. podatnik wykazał podatek należny w wysokości 101.478 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 4.765 zł, po stronie podatku naliczonego wykazał nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie 2.956 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 99.058 zł; łącznie kwota podatku naliczonego za kwiecień 2011 r. wynosiła 106.779 zł. W konsekwencji w wyniku rozliczenia za kwiecień 2011 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 5.301 zł. Mając jednakże na względzie ustalenia dokonane w decyzji określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. marzec 2011 r., koniecznym było uwzględnienie skutków tej decyzji także w ramach rozliczenia podatnika za miesiąc kwiecień 2011 r. Zmiana obejmowała wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca. Zatem w odniesieniu do rozliczenia dotyczącego kwietnia 2011 r. organ uwzględnił decyzję z dnia 26 stycznia 2015 r. określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.436 zł (w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.765 zł), w ten sposób, że za kwiecień 2011 r. nadwyżka podatku naliczonego z przeniesienia przyjęta została w wysokości 0 zł, łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia 102.014 zł, zaś kwota podatku należnego w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7, tj. 101.478 zł. Zatem w rozliczeniu za kwiecień 2011 r. określono skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 536 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 5.301 zł. W miesiącu kwietniu 2011 r. objętym ww. decyzją organu I instancji, nie zakwestionowano innych elementów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazana decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 stycznia 2015 r. stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i przyjęcie rozliczenia za badany okres w kwotach wynikających ze złożonej przez stronę deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w nim zarzutów i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja stanowiła konsekwencję wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 26 stycznia 2015 r. decyzji, w której określił on za marzec 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.436 zł (w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.765 zł), utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2015 r. Konieczna była zatem zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z decyzji organu (0 zł), a nie z deklaracji podatnika. Jak bowiem wynika z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor Izby podkreślił, że byt prawny decyzji wydanej za kontrolowany okres rozliczeniowy zależał, w charakterystyczny dla podatku od towarów i usług sposób, od wyniku postępowania dotyczącego rozliczenia tego podatku za okres poprzedzający miesiąc kwiecień 2011 r., tj. za marzec 2011 r. Istotną wagę ma wobec tego "techniczny" charakter wydanej w przedmiotowej sprawie decyzji i wiążące się z nim konsekwencje, przejawiające się tym, że ustalenia wynikające z decyzji określającej prawidłowy sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. zdecydowały, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o VAT, o konieczności weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika za kwiecień 2011 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, przyjęcie rozliczenia podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy (kwiecień 2011 r.) w kwotach wynikających ze złożonej przez skarżącego deklaracji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący nie zgodził się z dokonanym przez organy rozliczeniem podatku VAT za kwiecień 2011 r. podnosząc, że wykazana przez niego w zeznaniu podatkowym kwota nadwyżki do przeniesienia na następny okres była prawidłowa. Wskazał przy tym, że decyzja ostateczna dotycząca miesiąca poprzedniego (tj. marca 2011 r.) została przez niego zaskarżona do tut. Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zwracając ponownie uwagę na konieczność wydania skarżonego rozstrzygnięcia o ww. treści z uwagi na specyficzny dla podatku VAT sposób jego rozliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa będącego podstawą do jej uchylenia. W świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ich brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności w myśl jej art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazać należy, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za kwiecień 2011 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja - co w sprawie jest bezsporne - stanowiła konsekwencję wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzji z dnia 26 stycznia 2015 r. określającej skarżącemu za marzec 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.436 zł (w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.765 zł). Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna. Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie (tj. dotyczącej rozliczenia za kwiecień 2011 r.) z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (marzec 2011 r.). Skoro bowiem skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za marzec 2012 r., w której zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określono zobowiązanie podatkowe. Istotne znaczenie ma tutaj fakt zweryfikowania w drodze decyzji rozliczenia tego podatku za marzec 2011 r. zawartego w złożonej przez podatnika deklaracji. W myśl bowiem przywołanego wyżej art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W kontrolowanej sprawie tak się stało, gdyż dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy (tj. marzec 2011 r.) zostało zastąpione decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzje za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31.01.2012 r. I FSK 702/11, dostępny na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w każdej ze spraw dotyczących poprzedniego okresu rozliczeniowego miał więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 962/13). Reasumując Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za marzec 2011 r., w zakresie odnoszącym się do skorygowania, w odniesieniu do wskazanej w deklaracji, kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro bowiem wydane zostały, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., decyzje organów podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za badany miesiąc (kwiecień 2011 r.). Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego, co wynikało z odmiennego określenia skarżącemu w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy (marzec 2011 r.). Trafnie zatem wskazał Dyrektor Izby, iż treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania okres poprzedzający. Uprawniało to także do stwierdzenia o "technicznym" charakterze wydanej decyzji jak i wynikających z takiego charakteru konsekwencji dla wymogów uzasadnienia decyzji. Sama natomiast kwestia prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia podatkowego za marzec 2011 r. stała się przedmiotem odrębnej decyzji organu odwoławczego podjętej w stosunku do tego miesiąca, od której również wywiedziona została skarga do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 488/15 skargę na tę decyzję oddalił. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.