I SA/Op 495/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, tekst jedn.) – dalej jako: [O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26 stycznia 2015 r., którą, z powołaniem się na art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 3a O.p. oraz art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] określono N. B. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 23.217 zł. Motywując rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług w kontrolowanym miesiącu (grudniu 2011 r.), natomiast obowiązany był uwzględnić treść decyzji określającej rozliczenie tego podatku za okres rozliczeniowy bezpośrednio poprzedzający kontrolowany miesiąc. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. podatnik wykazał podatek należny w wysokości 81.259 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 3.444 zł, po stronie podatku naliczonego wykazał nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie 1.157 zł oraz nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 56.885 zł; łącznie kwota podatku naliczonego za grudzień 2011 r. wynosiła 61.486 zł. W konsekwencji w wyniku rozliczenia za grudzień 2011 r. podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 19.773 zł. Mając jednakże na względzie ustalenia dokonane w decyzji określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. listopad 2011 r., koniecznym było uwzględnienie skutków tej decyzji także w ramach rozliczenia podatnika za miesiąc grudzień 2011 r. Zmiana obejmowała wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem w odniesieniu do rozliczenia dotyczącego grudnia 2011 r. organ uwzględnił decyzję z dnia 26 stycznia 2015 r. określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 560 zł (w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.444 zł), w ten sposób, że za grudzień 2011 r. nadwyżka podatku naliczonego z przeniesienia przyjęta została w wysokości 0 zł, łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia w kwocie 58.042 zł, zaś kwota podatku należnego w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7, tj. 81.259 zł. Zatem w rozliczeniu za grudzień 2011 r. określono skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 23.217 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w tym podatku w kwocie 19.773 zł. W miesiącu grudniu 2011 r. objętym ww. decyzją organu I instancji, nie zakwestionowano innych elementów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług. Wskazana decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 stycznia 2015 r. stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i przyjęcie rozliczenia za badany okres w kwotach wynikających ze złożonej przez stronę deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w nim zarzutów i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżona decyzja stanowiła konsekwencję wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 26 stycznia 2015 r. decyzji, w której określił on za listopad 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 560 zł (w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.444 zł), utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2015 r. Konieczna była zatem zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. poprzez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z decyzji organu, a nie z deklaracji podatnika. Jak bowiem wynika z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor Izby podkreślił, że byt prawny decyzji wydanej za kontrolowany okres rozliczeniowy zależał, w charakterystyczny dla podatku od towarów i usług sposób, od wyniku postępowania dotyczącego rozliczenia tego podatku za okres poprzedzający miesiąc grudzień 2011 r., tj. za listopad 2011 r. Istotną wagę ma wobec tego "techniczny" charakter wydanej w przedmiotowej sprawie decyzji i wiążące się z nim konsekwencje, przejawiające się tym, że ustalenia wynikające z decyzji określającej prawidłowy sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. zdecydowały, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o VAT, o konieczności weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika za grudzień 2011 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji, przyjęcie rozliczenia podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy (grudzień 2011 r.) w kwotach wynikających ze złożonej przez skarżącego deklaracji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący nie zgodził się z dokonanym przez organy rozliczeniem podatku VAT za grudzień 2011 r. podnosząc, że wykazane przez niego w zeznaniu podatkowym rozliczenie kwoty nadwyżki było prawidłowe. Wskazał przy tym, że decyzja ostateczna dotycząca miesiąca poprzedniego (tj. listopada 2011 r.) została przez niego zaskarżona do tut. Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zwracając ponownie uwagę na konieczność wydania skarżonego rozstrzygnięcia o ww. treści z uwagi na specyficzny dla podatku VAT sposób jego rozliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa będącego podstawą do jej uchylenia. W świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ich brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności w myśl jej art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazać należy, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za grudzień 2011 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja – co w sprawie jest bezsporne - stanowiła konsekwencję wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzji z dnia 26 stycznia 2015 r. określającej skarżącemu za listopad 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 560 zł (w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.444 zł). Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna. Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie (tj. dotyczącej rozliczenia za grudzień 2011 r.) z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (listopad 2011 r.). Skoro bowiem w rozliczeniu za poprzedni okres, w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatnika, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki w rozliczeniach tego podatku dokonywanych w następnym miesiącu (grudniu 2011 r.). Istotne znaczenie ma tutaj fakt zweryfikowania w drodze decyzji rozliczenia tego podatku za listopad 2011 r. zawartego w złożonej przez podatnika deklaracji. W myśl bowiem przywołanego wyżej art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W kontrolowanej sprawie tak się stało, gdyż dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy (tj. listopad 2011 r.) zostało zastąpione decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. wydaną przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzje za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31.01.2012 r. I FSK 702/11, dostępny na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w każdej ze spraw dotyczących poprzedniego okresu rozliczeniowego miał więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 962/13). Reasumując Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za listopad 2011 r., w zakresie odnoszącym się do skorygowania, w odniesieniu do wskazanej w deklaracji, kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro bowiem wydane zostały, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., decyzje organów podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za badany miesiąc (grudzień 2011 r.). Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego, co wynikało z odmiennego określenia skarżącemu w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy (listopad 2011 r.). Trafnie zatem wskazał Dyrektor Izby, iż treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania okres poprzedzający. Uprawniało to także do stwierdzenia o "technicznym" charakterze wydanej decyzji jak i wynikających z takiego charakteru konsekwencji dla wymogów uzasadnienia decyzji. Sama natomiast kwestia prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia podatkowego za listopad 2011r. stała się przedmiotem odrębnej decyzji organu odwoławczego podjętej w stosunku do tego miesiąca, od której również wywiedziona została skarga do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 494/15 skargę na tę decyzję oddalił. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.