I SA/Op 521/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2010r. sprawy ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oddala skargę. Do Biura Krajowej Informacji podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek W. B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej odnawialnej. Większość przychodów z prowadzonej działalności uzyskuje na Towarowej Giełdzie Energii /dalej: TGE/, ze sprzedaży tak zwanych "Praw majątkowych", które otrzymuje za wyprodukowaną energię elektryczną odnawialną. Sprzedaży dokonuje za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Każda transakcja jest udokumentowana fakturą VAT. Faktury księguje i rozlicza jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Za 2008 r. podatek dochodowy rozliczony i zapłacony został w oparciu o PIT-28. Po czym z Domu Maklerskiego wnioskodawca otrzymał informację PIT-8C, w której są wykazane dochody uzyskane na TGE w 2008 roku. Kwota wykazana w PIT-8C jest już opodatkowana jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej .Aby uniknąć posądzenia o uchylanie się od zapłacenia podatku od dochodów wykazanych w PIT-8C podatnik wypełnił zeznanie PIT-38, w którym naliczył tylko różnicę w podatku, tj. 19% - 5,5% = 13,5%,żeby uniknąć podwójnego opodatkowania, Do zeznania dołączył oświadczenie, w którym wyjaśnił dlaczego naliczył podatek w wysokości 13,5% oraz poinformował, że wystąpi w tym zakresie o indywidualną interpretację. W złożonym wniosku o udzielenie interpretacji zadano następujące pytania : Jak poprawnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami rozliczać przychody uzyskane na Towarowej Giełdzie Energii do uzyskania których należy wystawić fakturę VAT dla Domu Maklerskiego? Czy należy księgować faktury i tak jak dotychczas rozliczać jako dochód z prowadzonej działalności gospodarczej? Czy obowiązuje podatek od dochodów uzyskanych na giełdzie naliczany na podstawie wystawianego przez Dom Maklerski PIT-8C ? Zdaniem wnioskodawcy, przychody z Towarowej Giełdy Energii powinny być traktowane jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż do ich uzyskania ponosi koszty związane z prowadzoną działalnością. Przed utworzeniem TGE cały dochód był traktowany jako przychód z prowadzonej działalności. Dopiero po utworzeniu TGE cena za energię została podzielona na dwie części, cześć sprzedawana na TGE została nazwana "Prawami majątkowymi" i to spowodowało, że jest to różnie interpretowane. Świadczą o tym wyroki w tej sprawie wydane przez sądy administracyjne. Są prawomocne wyroki orzekające, że tak zwane "Prawa majątkowe" to przychód z prowadzonej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w którym ustawodawca ustalił kategorie źródeł przychodów, są między innymi wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 89 poz. 625, ze zm.), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane "świadectwem pochodzenia". Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.) - art. 9e ust. 6 ww. ustawy prawo energetyczne. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 200Sr Nr 183, poz. 1538 ze zm.). W myśl bowiem tego przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). W świetle powyższego organ stwierdził, iż przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, a nie przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930, z późno zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Z powyższego wynika, iż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje możliwości opodatkowania w formie ryczałtu przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym uzyskanych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektryczne) wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych - w tym świadectw pochodzenia energii elektrycznej i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Jednocześnie organ zauważył iż brak możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii nie wyłącza możliwości opodatkowania w tej formie przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu takiej energii. Przedstawione we wniosku stanowisko W. B. należało zatem uznać za nieprawidłowe. Wskazał również organ, że przedstawiony w części F poz. 54 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sposób wypełnienia zeznania PIT-38 za 2008 r. jest nieprawidłowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują określony sposób rozliczenia dochodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. W związku z powyższym niedopuszczalnym jest pomniejszanie podatku należnego z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych o stawkę podatku należnego od przychodu uzyskanego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Każde źródło przychodu podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawach podatkowych i brak jest podstaw prawnych do samodzielnego (nie mającego oparcia w przepisach) ustalania sposobu opodatkowania poszczególnych źródeł przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa , wnioskodawca nie zgodził się z przedstawioną przez organ interpretacją przedstawionych przez Niego pytań. Zdaniem wnioskodawcy organ nie uwzględnił w wydanej interpretacji tego, że do sprzedaży świadectwa pochodzenia energii niezbędne jest wystawienie faktury VAT, to zaś zaprzecza ich kwalifikacji jako instrumentów finansowych. Wskazał również na wyrok Sądu o sygn. akt I SA/Wr 1852/07 ,w którym Sąd zajął stanowisko , że przychody ze sprzedaży praw majątkowych należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany wydanej w dniu18.08.2009 r. interpretacji indywidualnej . Wskazał na brak podstaw prawnych do podejmowania na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa polemiki dotyczącej wystawiania faktur VAT odprowadzania stosownego podatku VAT. Niezależnie od tego organ stwierdził, że okoliczność potwierdzenia sprzedaży świadectwa pochodzenia energii elektrycznej fakturą VAT nie zmienia kwalifikacji uzyskanego z tej sprzedaży przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. B. wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji . Zarzuca interpretacji naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5a pkt , art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Także naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak odpowiedzi na zakresie obciążenia podatnika podatkiem VAT z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii. W uzasadnieniu skargi nie godzi się ze stanowiskiem przedstawionym przez organy. Podkreśla, że aby uzyskać przychód ze sprzedaży "Praw majątkowych" trzeba prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu odnawialnej energii elektrycznej. Prawa majątkowe w postaci świadectw pochodzenia energii powstają w momencie wytworzenia energii, są więc nierozerwalnie związane z jej wytworzeniem i są uzyskiwane i sprzedawane w ramach działalności gospodarczej to tym samym stanowią przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego o przychodach ze sprzedaży kapitałów pieniężnych, można mówić w sytuacji gdyby nabył świadectwa pochodzenia od innego podmiotu a następnie je sprzedał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa. Spór między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia otrzymanych w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Zdaniem organów skarbowych przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowi przychód z kapitałów pieniężnych a nie przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazując na zasadność stanowiska organów skarbowych, zwrócić należy uwagę na interpretację przepisów Prawa energetycznego. Prowadzi ona do wniosku, że działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytwarzanie, można ująć w dwóch kategoriach. Pierwsza jest związana z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej sprzedawcy z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym, druga obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne , natomiast druga kategoria aktywności podatnika zgodnie z dyspozycją art. 9e ust. 6 ustawy - Prawo energetyczne wskazuje, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o jakim jest mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.). Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma bezpośredniego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii. Z przepisu tego wynika również, że prawa majątkowe wypływające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi. Zasadniczym celem świadectwa pochodzenia jest potwierdzenie pochodzenia energii, dlatego z tytułu wyprodukowania energii podatnik otrzymuje świadectwo pochodzenia energii, które stanowi potwierdzenie jej wyprodukowania. Tak więc obrót tymi świadectwami nie ma bezpośredniego związku z przychodami z działalności produkcyjnej, gdyż świadectwo jest przede wszystkim szczególnym sposobem dokumentowania pochodzenia energii. Obrót tymi świadectwami przez wytwórców energii nie jest zatem przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Nadto o braku podstaw do zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wartości rynkowej praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii świadczy także ta okoliczność, iż z chwilą otrzymania świadectwa prawa te nabierają samoistnego bytu. Świadectwa stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. W świetle przepisów ustawy podatkowej nabycie tych świadectw nie stwarza z tego powodu obowiązku podatkowego. Obowiązek taki natomiast powstaje, gdy powstaje dochód ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Dochód ten podlega dziewiętnastoprocentowemu podatkowi dochodowemu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż świadectw pochodzenia energii, które - stosownie do art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne - są potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej, nie może być traktowana na równi z wytworzeniem produktu, jakim jest energia elektryczna . Z wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania praw majątkowych z tytułu świadectw pochodzenia otrzymanych w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nie wynika, by podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży świadectw pochodzenia. Wobec tego dochód ze sprzedaży praw majątkowych inkorporowanych w świadectwa pochodzenia energii elektrycznej podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, uprawnione było twierdzenie organów podatkowych, że dochód ze zbycia czy też realizacji praw majątkowych ze świadectw pochodzenia energii podlega opodatkowaniu stawką 19%, o której mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle ustaw podatkowych dochód ten nie jest dochodem z działalności wytwórczej. W myśl art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Jest zaświadczeniem zawierającym między innymi dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii oraz oznaczenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona. Celem wydania świadectwa pochodzenia jest jak już Sąd wcześniej wspomniał potwierdzenie pochodzenia energii. Stosownie zaś do art. 9e ust. 6, 7 i 9 Prawa energetycznego ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019). Przychody uzyskane ze zbycia oraz z realizacji praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć zatem do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie realizacji praw majątkowych czy ich sprzedaży przez posiadacza powstaje dochód podlegający opodatkowaniu stawką 19%. Prawidłowo organy uznały, że przedstawiony w części F poz. 54 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sposób wypełnienia zeznania PIT-38 za 2008 r. jest nieprawidłowy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują określony sposób rozliczenia dochodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. W związku z powyższym niedopuszczalnym jest pomniejszanie podatku należnego z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych o stawkę podatku należnego od przychodu uzyskanego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Każde źródło przychodu podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawach podatkowych i brak jest podstaw prawnych do samodzielnego (nie mającego oparcia w przepisach) ustalania sposobu opodatkowania poszczególnych źródeł przychodów. Również prawidłowe było stanowisko organów, iż brak jest podstaw prawnych do podejmowania na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa polemiki dotyczącej wystawiania faktur VAT i odprowadzania stosownego podatku VAT. Udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku a nie podnoszone na kolejnych etapach postępowania. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji tj o oddaleniu skargi .