I SA/Op 523/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi [...] w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 września 2009 r., nr PP-I/44070 -0101/09/AKA w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 30 września 2008r. określił skarżącej "A" w O. za miesiąc maj 2004r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 188.428zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług w kwocie 3.333zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącą podstaw opodatkowania ustalono, że skarżąca prowadzi działalność obejmującą najem pomieszczeń, dzierżawę maszyn rolniczych i sprzedaż części zamiennych do tych maszyn. Skarżąca w ewidencji zakupu VAT za miesiąc maj 2004r. ujęła fakturę VAT nr 326/04 z dnia 13.05.2004r. wystawioną przez "B" M. i D.J. Sp. j. z siedzibą w M., na kwotę 51.858,85zł (netto) oraz kwotę 11.408,95zł podatku VAT. Przedmiotem zakupu były części zamienne do maszyn rolniczych - do sieczkarni. Zdaniem organu I instancji, wydatek ten nie zaliczał się do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem nie istniał związek między tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Jak ustalono, skarżąca zawarła, umowę dzierżawy sieczkarni marki [...] z K. w O. i na mocy §6 umowy dzierżawca na własny koszt zobowiązany był do napraw i remontów tego urządzenia. Mając na względzie te ustalenia oraz treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, organ I instancji wskazał, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu wydatku, który nie mógł być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Dlatego też organ na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwotę podatku naliczonego w wysokości 2.518zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 188.428 i ustalił w oparciu o art. 109 ust. 5 i 6 ustawy, dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zakwestionowała ustalenia poczynione przez organ I instancji i wskazała, że decyzją z dnia 24 lutego 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu ustalił, iż umowy dzierżawy maszyn rolniczych w rzeczywistości były umowami bezpłatnego użyczenia, a zatem brak jest podstaw podwyższania z tego tytułu przychodów spółdzielni oraz kwot należnego podatku od towarów i usług. Nadto skarżąca podkreśliła, iż stosownie do art. 713 Kodeksu cywilnego, koszty remontu kapitalnego maszyn obciążały spółdzielnię, a używający rzeczy był jedynie zobowiązany do jej bieżącej konserwacji. Skarżąca zarzuciła również, że przepisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (art.109 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług) z dniem 1 grudnia 2008r. zostały uchylone i nie ma podstaw do ich stosowania w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 22 września 2009r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 189.293zł, a w pozostałym zakresie postępowanie umorzył. Uzasadniając wydaną decyzję organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowywanych. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego, zasadę neutralności podatku VAT. Aby ustalić, czy podatnikowi przysługiwało to prawo w związku z zakupem części do remontu sieczkarni, Dyrektor dokonał analizy umowy dzierżawy tej sieczkarni i doszedł do przekonania, że wskazana umowa była w rzeczywistości realizowana jak umowa bezpłatnego użyczenia. W toku umowy spółdzielnia nie uzyskała i nie zamierzała uzyskać żadnych przychodów z tego tytułu. Wprawdzie umowa dzierżawy przewidywała czynsz wyrażony procentowo od wartości wykonanych usług, jednak podatnik nie korzystał z tego prawa. K. w O. które dzierżawiło maszynę nie prowadziło żadnej ewidencji usług zrealizowanych za pomocą tego urządzenia. Nie naliczało ani nie odprowadzało żadnego czynszu. Okoliczności te, w ocenie organu dowodzą, że zawarta umowa dzierżawy urządzenia, była w rzeczywistości umową bezpłatnego użyczenia. Mając na względzie powyższe ustalenia organ wskazał, iż oddając urządzenie do bezpłatnego używania, skarżąca świadczyła biorącemu w używanie bezpłatną usługę. Organ podkreślił przy tym, że co do zasady, podatkowi podlegają dostawa i świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Natomiast stosownie do art.8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Ponieważ podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tego urządzenia, to oddanie go w bezpłatne użyczenie, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym organ nie mogąc ustalić daty faktycznego nabycia sieczkarni, przyjął, że nabycie sieczkarni nastąpiło najpóźniej w dniu 5 kwietnia 2000r. tj. w dacie, kiedy urządzenie to przekazano do bezpłatnego używania. Pod rządami obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 19 ust. 1, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w myśl art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy podatnik mógł pomniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ sieczkarnię po zakupieniu oddano w roku 2000 do bezpłatnego używania, organ wskazał, że jej nabycie nie miało związku ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż w myśl art.3 ust. 1 wskazanej ustawy, wydanie towarów na podstawie umowy użyczenia, nie podlegało tej ustawie. Z tych względów Dyrektor Izby, na podstawie art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. uznał, że zakup części do remontu sieczkarni, w sytuacji, gdy nie była ona wykorzystywana do wykonania czynności opodatkowanych, nie można uznać za zakup towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wydatek ten nie może wejść w zakres odliczenia w sytuacji, gdy nie może jednocześnie stanowić kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Zdaniem organu na podstawie art.713 Kodeksu cywilnego – powołanego przez podatnika w odwołaniu – to K. jako używające urządzenie, było zobowiązane do poniesienia kosztów jego remontu. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko strony odnośnie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wobec zmiany stanu prawnego, skoro do dnia 1 grudnia 2008r. nie wydano w tej sprawie decyzji ostatecznej, to stosownie do treści art. 1 pkt 56 b i art.13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie (...), brak było podstaw do orzekania w kwestii dodatkowego zobowiązania. Od tej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Zarzuciła błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. W tym zakresie podała, że sieczkarnię zakupiła 17.03.2000r., a urządzenie to wyprodukowano w 1991r. i jego zakup był zwolniony z podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że na mocy art. 713 Kodeksu cywilnego była zobowiązana do poniesienia kosztów jego remontu. Powołała przy tym wyroki NSA o sygn. akt III SA 1607/95 oraz III SA 1354/96. Skarżąca podała, że w związku z zakupem K przez "A", sieczkarnia od 2007r. jest wykorzystywana w usługach świadczonych przez nią na rzecz rolników. Skarżąca podniosła również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie podają, jaki winien być związek czasowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiąganymi przychodami, aby można było odliczyć podatek od towarów i usług. W jej ocenie usługi świadczone na rzecz rolników są opodatkowane, więc wydatek na remont kapitalny sieczkarni był kosztem uzyskania przychodu i spółdzielnia ma pełne prawo odliczenia podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia części zamiennych do spornej sieczkarni. Dodał, że w tej sprawie nie można mówić o związku wydatku poniesionego w 2004r. z działalnością opodatkowaną w 2007r. W jego ocenie skarżąca dokonując zakupu urządzenia w 2004r. - następnie używanego bezpłatnie przez inny podmiot w ramach zawartej na czas nieoznaczony umowy - nie wiedziała, że w przyszłości (2007r.) będzie przy jego użyciu prowadzić działalność opodatkowaną. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że remontu urządzenia dokonano w 2004r. i 2006r, a ten drugi remont obrazuje, że wydatek na remont z 2004r. nie był związany z usługami świadczonymi w 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że z jednej strony skarżąca akceptuje sytuację, w której usługa użyczenia sieczkarni w latach 2004-2006 jest niepodatkowana, a z drugiej strony domaga się prawa odliczenia, co powodowałoby konieczność opodatkowania świadczonych usług za cały okres ich trwania (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Również zdaniem organu, użycie przez strony w §6 umowy słowa "wszelkich" (kosztów napraw i remontów) powoduje, że wydatkami z tego tytułu obciążone jest wyłącznie K. W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2010r. skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – podniosła, że w związku z tym, iż decyzja organu pierwszej instancji oparta jest o treść przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a decyzja organu drugiej instancji oparta jest o treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to fakt, że sieczkarnia od 2007r. wykorzystywana jest w usługach świadczonych na rzecz rolników, skarżąca mogła podnieść dopiero w skardze. Skarżąca na poparcie swego dotychczasowego stanowiska powołała wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 148/07. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie odniósł się do powołanych przez nią skardze wyroków NSA. W pozostałym zakresie podtrzymała swoje stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu pismem z dnia 15 lutego 2010r. odnosząc się do tez zawartych w powyższym piśmie uznał, że odniesienie się do zarzutów skargi było wystarczające, gdyż szersze ich rozważenie byłoby w rzeczywistości uzupełnieniem zaskarżonej decyzji. Natomiast, co do powołanego przez skarżącą wyroku WSA we Wrocławiu i wskazanego tam wyroku ETS w sprawie sygn. akt C-408/98, organ podzielił stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, jednak uznał, że w tej sprawie między poniesionym wydatkiem a działalnością opodatkowaną skarżącej nie istniał żaden związek. Na rozprawie w dniu 16 lutego 2010r. pełnomocnik skarżącej przedłożył jako załącznik do pisma procesowego z dnia 3 lutego 2010r. akt notarialny Rep A [...] z 15.09.2006r. dokumentujący sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynków należących K. na rzecz skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej [p.p.s.a.] lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2. W niniejszej sprawie sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu części zamiennych do maszyny rolniczej – sieczkarni. Organy podatkowe uznały, że wobec skarżącej, nie ziściły się przesłanki pozwalające na dokonanie takiego odliczenia. Skarżąca wywodzi, że prawo takie w związku z poniesionymi wydatkami na zakup części do sieczkarni jej przysługuje. W pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. Zdaniem sądu, stan ten organy ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości. Wskazały mianowicie, że zakupiona w 2000r. sieczkarnia oddana została do bezpłatnego używania, że pomimo zawarcia umowy dzierżawy z K. w O., K. nie naliczało ani nie przekazywało skarżącej żadnego czynszu dzierżawnego, a skarżąca również nie domagała się tego czynszu. Te ustalenia znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym i jak sama skarżąca przyznaje w skardze, sieczkarnia została zakupiona w dniu 17 marca 2000r. i oddana była do bezpłatnego używania. Ustalono również, że na mocy §6 umowy zawartej pomiędzy skarżącą a K., było ono zobowiązane do ponoszenia na własny koszt wszelkich napraw i remontów oraz konserwacji, które są niezbędne do prawidłowej eksploatacji i utrzymania przedmiotu dzierżawy. Skarżąca wprawdzie odwołując się do treści art. 713 Kodeksu cywilnego wskazywała, że K. było zobowiązane do pokrycia tylko zwykłych kosztów utrzymania tj. wydatków i nakładów pozwalających zachować rzecz w stanie niepogorszonym, natomiast koszty remontu obciążały skarżącą (remont kapitalny), to jednak mając na względzie treść §6 umowy zawartej między stronami umowy uznać należy, iż organ nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej organom w art.191 Ordynacji podatkowej, wyciągnął prawidłowe wnioski z treści umowy. Wprawdzie w art.713 Kodeksu cywilnego zastrzeżono, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej, ale stosownie do § 6 wskazanej umowy biorący do używania zobowiązany był do ponoszenia na własny koszt wszelkich napraw i remontów oraz konserwacji, które są niezbędne do prawidłowej eksploatacji i utrzymania przedmiotu dzierżawy. Były to zatem nie tylko konserwacje, naprawy ale i remonty niezbędne do prawidłowej eksploatacji i utrzymania przedmiotu. W tym miejscu podkreślić należy, iż przedmiotem niniejszej sprawy nie jest dokonywanie oceny skutków cywilnoprawnych umowy, jaką zawarła skarżąca z K. w O., w szczególności w zakresie obowiązku ponoszenia kosztów remontu urządzenia, lecz rzeczą organów podatkowych jest ocena zawartych umów na płaszczyźnie podatkowej. W zakresie tak określonej kognicji, zdaniem sądu, organy przy ocenie ustaleń faktycznych nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto organ odwoławczy podczas ocen dokonywanych w sprawie uwzględnił fakt, na który uwagę zwracała również skarżąca, że w innym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w rzeczywistości urządzenie zostało oddane do bezpłatnego używania. Stanowisko takie zostało również zaaprobowane przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie i należy je uznać za prawidłowe. Zatem podzielić należy ustalenia organu, iż urządzenie w postaci sieczkarni zostało zakupione przez skarżącą w roku 2000, a jak sama skarżąca wskazała w skardze, wyprodukowano je w roku 1991 i w związku z tym jej zakup zwolniony był z podatku VAT. Prawidłowo przyjęły organy, że zawarta w dniu 5 kwietnia 2000r. przez skarżącą umowa dzierżawy tego urządzenia z K. w O., była w rzeczywistości umową bezpłatnego użyczenia, tak bowiem była wykonywana przez obie strony. W roku 2000 w zakresie podatku od towarów i usług obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz.U Nr 11, poz.50 ze zm.). Niewątpliwie sieczkarnię po zakupieniu oddano do bezpłatnego używania, a w myśl art. 3 ust. 1 wskazanej ustawy, wydanie towarów na podstawie umowy użyczenia, nie podlegało tej ustawie. Począwszy do 1 maja 2004r. w związku z wejściem w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.) [zwanej dalej ustawą VAT], nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Z kolei stosownie do art. 86 ust.1. nowej ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podatnik, o którym mowa w art. 15 ust.1 powołanej ustawy to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do ust.2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy i jest ono podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, gdyż zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo to gwarantuje, że podatek zapłacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Podatek od towarów i usług obciąża bowiem konsumpcję i w związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Dlatego też w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy wprowadzono zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Oznacza to, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr (por. Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zakupiona w 2000r. sieczkarnia nie była wykorzystywana przez skarżącą do prowadzenia działalności opodatkowanej, a jej zakup był zwolniony z podatku VAT. Dlatego też słusznie organ odwoławczy zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem części do tego urządzenia, które w ogóle nie było wykorzystywane przez podatnika w działalności opodatkowanej. Na taką ocenę nie ma wpływu fakt, iż we wrześniu 2006r. pomiędzy skarżącą a K. w O. zawarto w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży nieruchomości położonych w O. obręb G. Warto w tym miejscu przytoczyć także pogląd wyrażony w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego (Tom 1, Wrocław 2007, s. 938 i nast.) wskazujący, iż zgodnie z art. 86 ust. 1, dla możliwości dokonania odliczenia wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru (usługi), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Co istotne przy tym, odliczenia można dokonać, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. W ocenie sądu podstawową przesłanką uprawniającą do odliczenia i wynikającą właśnie z tego przepisu, jest bezpośredni i funkcjonalny związek nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i ich wykorzystanie w ramach działalności opodatkowanej. W sprawie bezsporne jest, ze sieczkarnia po zakupie została oddana do bezpłatnego używania innemu podmiotowi. Zakup od tego podmiotu w roku 2006 nieruchomości w postaci gruntów i budynku, czyli przeszło dwa lata od momentu poniesienia nakładów na remont i sześć lat od momentu zakupu urządzenia, nie wskazuje na bezpośredni i funkcjonalny związek nabytej wcześniej sieczkarni z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i ich wykorzystaniem w ramach działalności opodatkowanej. Odnosząc się do argumentów skargi, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie podają, jaki winien być związek czasowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiąganymi przychodami, sąd podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że w tej sprawie nie można mówić o związku wydatku poniesionego w 2004r. z działalnością opodatkowaną w 2007r. Jak słusznie podkreślił organ, skarżąca dokonując zakupu urządzenia w 2000r. oddała w bezpłatne używanie na czas nieoznaczony innemu podmiotowi, a zatem usługa użyczenia sieczkarni w latach 2004-2006 była niepodatkowana. Nadto zakup urządzenia był nieopodatkowany. Podatek został dopiero naliczony w związku z zakupem części do remontu sieczkarni w roku 2004. Kolejna decyzja inwestycyjna i zakup nieruchomości od K. w O. w roku 2006, zdaniem sądu w żaden sposób nie dowodzą, że wydatek poniesiony na remont sieczkarni miał lub mógł mieć związek z działalnością opodatkowaną. Prawo określone w art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje podatnikowi wtedy, gdy zakupione towary pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą (por. WSA w Poznaniu w wyroku z 2008.02.11, I SA/Po 903/07), a z faktu oddania sieczkarni do bezpłatnego używania, jak i późniejszego zakupu nieruchomości od podmiotu korzystającego z sieczkarni, związek taki nie wynika. Reasumując, czynione przez skarżąca wydatki na remont sieczkarni nie pozostają w ogóle w związku funkcjonalnym z wykonywanymi przez skarżącą jako podatnika, czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca nie korzystała z tego urządzenia, oddała je do bezpłatnego używania innemu podmiotowi, który wykorzystywał je w swojej działalności i który zgodnie z zawartą umową obowiązany był ponosić koszty wszelkich napraw i remontów oraz konserwacji. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą wyroków (na poparcie jej stanowiska), sąd zauważa, że po pierwsze wyroki dotyczyły odmiennych stanów faktycznych i wprawdzie co do zasady biorący rzecz do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej, to jednak w niniejszej sprawie została zawarta pisemna umowa regulująca kwestie wzajemnych obowiązków, w tym ponoszenia kosztów utrzymania rzeczy użyczonej i napraw oraz remontów. Po drugie, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zapadło na podstawie art. 86 ust.1 ustawy VAT. Z kolei odnośnie orzeczeń przywołanych przez stronę w piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2010r., organ wskazał, że akceptuje poglądy, na które powołała się strona, w tym pogląd wyrażony w wyroku ETS C 408/98, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku kosztów ogólnych podatnika, jeżeli koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu. Jak jednak słusznie zauważył organ, w niniejszej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Rezygnacja z dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na skutek zmiany stanu prawnego również nie budzi zastrzeżeń. Z tych przyczyn sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.