I SA/Op 537/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwaną dalej - O.p, po rozpatrzeniu w ponownym postępowaniu - w związku z prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1887/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2007r. sygn. akt I SA/Op 179/07 - odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27 czerwca 2006r. ustalającej L. S. zryczałtowany podatek dochodowy za 2000r. w kwocie 89.488,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - uchylił decyzję I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne, w wyniku którego stwierdził, iż w 2000r. wydatki małżonków E. i L. S. przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich. Organ ten ustalił, iż w przedmiotowym roku podatkowym, pozostając w ustawowej wspólności majątkowej, małżonkowie S. ponieśli wydatki z majątku wspólnego w łącznej kwocie 572.297,12 zł, na które składały się: - wydatki związane z prowadzoną przez L. S. działalnością gospodarczą - 262.120,98 zł, - wydatki na objęcie udziałów Spółki "A" - 10.000 zł, - wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego w/w Spółki i objęcie dodatkowych udziałów - 270.000 zł, - opłata skarbowa od umów pożyczek - 3.400 zł. Do sumy poniesionych wydatków organ I instancji przyjął również szacunkową wartość kosztów utrzymania rodziny w kwocie 26.776,14 zł rocznie, wynikającą z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 2000r. w województwie opolskim w kwocie 582,09 zł miesięcznie. Jednocześnie organ I instancji ustalił i przyjął, iż na sfinansowanie powyższych wydatków w badanym okresie małżonkowie dysponowali środkami finansowymi w łącznej kwocie 333.662,32 zł, na którą składały się: - wynagrodzenia netto ze stosunku pracy E. S. - 4.078,22 zł, - przychody L. S. z działalności gospodarczej - 262.875 zł, - przychód z pożyczki udzielonej przez J. P. - 60.000 zł, - zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1999r. - 6.709,10 zł. Dyrektor UKS nie dał wiary posiadaniu w 2000r. przychodów w łącznej kwocie 380.000zł, które - jak argumentował L. S. w toku postępowania kontrolnego - pochodziły z pożyczki udzielonej w 2000r. przez J. K. (60.000 zł), pożyczki udzielonej w 2000r. przez J. K. (50.000 zł), depozytu nieprawidłowego udzielonego L. S. w 2000r. przez Spółkę z o.o. "A" (270.000 zł). W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z dnia 27 czerwca 2006r. organ I instancji stwierdził, iż w 2000r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 238.634,80 zł, z czego na L. S. przypadał dochód w kwocie 119.317,40 zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r, Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 89.488 zł. W odwołaniu pełnomocnik L. S. - żądając uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania - zarzucił organowi I instancji rażące naruszenie prawa przejawiające się w zignorowaniu zebranych w sprawie dowodów, a także błędną wykładnię art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, iż do dnia wydania przedmiotowej decyzji nie uprawomocniła się inna decyzja organu odwoławczego, dotycząca dochodów L. S. ze źródeł nieujawnionych za 1999r, wobec czego - zdaniem pełnomocnika - przedwczesne jest stwierdzenie, iż podatnik nie miał oszczędności (zasobów pieniężnych) na dzień 31 grudnia 1999r./1 stycznia 2000r. W takiej sytuacji wydanie decyzji za kolejny okres podatkowy tj. za 2000r., stanowiło przejaw złamania zasady określonej w art. 201 § 1 O.p., obligującej do zawieszenia postępowania za 2000r. Nadto pełnomocnik zarzucił, iż organ I instancji "w sposób skrajnie tendencyjny" odniósł się do umów pożyczek zawartych z J. K. i J. K., nie uznając kwot objętych tymi umowami za źródło finansowania wydatków 2000r. Zdaniem pełnomocnika skoro pożyczkodawcy i pożyczkobiorca potwierdzili fakt zawarcia takich umów oraz od umów tych zapłacony został stosowny podatek (tj. opłata skarbowa), to tym samym środki z tych umów stają się ujawnionym i legalnym źródłem przychodów. Nieuprawnione jest przy tym kwestionowanie realności tego rodzaju umowy u pożyczkobiorcy z tej przyczyny, że pożyczkodawcy nie dysponowali legalnymi lub ujawnionymi pieniędzmi. Podkreślono, iż w razie wątpliwości, co do legalności pieniędzy u pożyczkodawców, organ kontrolny winien podjąć w takiej sprawie odrębne postępowanie. W odwołaniu zakwestionowano także stanowisko organu I instancji w kwestii nieuznania za źródło finansowania wydatków 2000r. przychodu z tytułu depozytu nieprawidłowego zawartego ze Spółką "A". W tym zakresie zarzucono niewskazanie podstawy prawnej zabraniającej zawierania tego rodzaju umów. Wskazano, że umowę depozytu nieprawidłowego normuje art. 845 kodeksu cywilnego, przez co nadaje jej legalny i prawnie określony charakter. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 14 marca 2007r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotowa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wyrokiem z dnia 5.09.2007 r., sygn. akt: I SA/Op 179/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, gdyż stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Odnośnie pożyczek jakie miały zostać udzielone L. S. przez J. K. oraz J. K. Sąd wskazał, iż w toku postępowania pożyczkodawcy słuchani w charakterze świadków potwierdzili fakt udzielenia przedmiotowych pożyczek. Nadto L. S. dopełnił obowiązku uiszczenia należnej opłaty skarbowej od tychże umów pożyczek. Zatem, jeżeli organy kwestionowały prawdziwość pochodzenia ujawnionych przez L. S. przychodów z w/w źródła, to na nich ciążył obowiązek wykazania innego przebiegu wskazywanych przez stronę zdarzeń. Sąd podkreślił, iż według organów koronnym argumentem przemawiającym za fikcyjnością obu zakwestionowanych umów było nieprzedłożenie tych umów na etapie toczącego się postępowania. W ocenie Sądu, skoro od tych umów została pobrana należna opłata skarbowa, a jedynym z formalnych warunków uiszczenia - według obowiązujących w 2000r. przepisów - było przedłożenie organowi podatkowemu do wglądu stosownej umowy cywilnoprawnej, to ta okoliczność winna stanowić wystarczające urzędowe potwierdzenie dla istnienia pisemnych umów spornych pożyczek. Również kolejny argument mający przemawiać za fikcyjnością przedmiotowych umów, a odnoszący się do braku zdolności finansowych samych pożyczkodawców nie został przez Sąd zaaprobowany. W ocenie Sądu w tym zakresie organy nie dokonały dostatecznej analizy możliwości finansowych pożyczkodawców. Odnosząc się z kolei do umowy depozytu nieprawidłowego zawartej przez L. S. z "A" Sp. z o.o., której był udziałowcem, Sąd zarzucił niejasność stanu faktycznego jaki ostatecznie przyjęły organy. Skoro bowiem w ocenie organów podatkowych sporna umowa depozytu w rzeczywistości nie była powiązana z rzeczywistym przekazaniem wynikającej z niej kwoty, to miała ona charakter jedynie pozorny. Zatem czynienie rozważań co do jej prawnej nieskuteczności i ewentualnych skutków podatkowych stawało się zbędne. Nadto w ocenie Sądu, organy nie zbadały dostatecznie okoliczności związanych z faktycznym przepływem środków stanowiących przedmiot spornego depozytu. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe błędnie też odczytały zapis § 2 rzeczonej umowy depozytu, w którym strony powołały się na art. 839 kc, gdyż ten zapis stanowił zgodę, o której mowa w w/w przepisie na dysponowanie przez skarżącego depozytem, w zakresie przekraczającym działania konieczne do jego zachowania w stanie niepogorszonym. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1887/07 skargę kasacyjną oddalił. Jednakże Sąd podzielił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące merytorycznej poprawności ustaleń dokonanych przez organy podatkowe I i II instancji w zakresie pożyczek otrzymanych przez L. S. od J. i J. K.. W tej kwestii NSA uznał, iż organy podatkowe w sprawie poddały wnikliwemu badaniu i analizie realność twierdzeń L. S. oraz świadków o zawarciu poszczególnych umów pożyczek i przepływie pieniędzy. Ustalono i przeanalizowano, w oparciu o cały dostępny materiał dowodowy możliwe do poczynienia oszczędności J. i J. K. za poszczególne lata podatkowe, z których to danych trafnie wywiedziono, że nie mogli oni posiadać środków na udzielenie pożyczki w tak znacznej wielkości. Jednocześnie w ocenie NSA, niezasadny okazał się zarzut procesowy Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący umowy depozytu nieprawidłowego, w szczególności odnoszony do motywów rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Z treści zaskarżonej decyzji wynikało, iż umowa ta nie została uwzględniona (jako źródło przychodu) wobec braku jej skutku wywołanego nieważnością. Nieważność tę organy podatkowe wywodziły z wadliwej reprezentacji spółki z o. o. przy zawieraniu omawianej umowy. Dodatkowo jednak organ podatkowy odwołał się do braku dowodów wykonania tej umowy, wskazując na brak podpisu L. S. na dowodzie wpłaty. Tymczasem - jak wskazano w uzasadnieniu wyroku - z punktu widzenia art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej istotne jest przede wszystkim rzeczywiste zdarzenie, z którego wywodzony jest fakt pokrycia danego wydatku, a ta zasadnicza dla wyniku sporu kwestia - zdaniem Sądu -została potraktowana przez organ podatkowy pobieżnie. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku, a wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe pominęły analizę możliwości złożenia u L. S. przez Spółkę z o.o. "A" kwoty 270.000,00 zł do depozytu, która wiązała się z brakiem ustaleń przebiegów operacji na kontach tej Spółki jako podmiotu zobowiązanego do prowadzenia tzw. pełnej rachunkowości oraz jego wyników finansowych. W tym kontekście brak podpisu L. S. na dowodzie wpłaty z dnia 25.10.2000r. był jednym z elementów, który powinien podlegać ocenie w powiązaniu z innymi, możliwymi i niezbędnymi do poczynienia pełnymi ustaleniami dotyczącymi dowodów składających się na pozorne okoliczności istnienia (zawarcia i wykonania) tej umowy. Stąd - w ocenie NSA - w sprawie należało ustalić czy w/w Spółka dająca depozyt miała środki pieniężne na jego udzielenie i przekazanie. Wykonując powyższe wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 229 O.p., pismem z dnia 3 lipca 2009r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w opisanym powyżej, wskazanym przez sądy zakresie. W dniu 19 lutego 2010r. organ I instancji przekazał organowi odwoławczemu akta sprawy z przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które uzupełniono aktami sprawy dotyczącej Spółki "A" z kontroli skarbowej. Analizując powtórnie zarzuty zawarte w odwołaniu oraz akta sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu - mając na uwadze uzasadnienie wskazanych powyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz zebrane dowody i dokonane ustalenia przez organ I instancji w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego – zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2010r., uchylił decyzję I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż istotą sporu jest nieuwzględnienie przez organ I instancji dochodów pochodzących z zakwestionowanych umów pożyczek oraz depozytu nieprawidłowego od Spółki "A". Organ odwoławczy podniósł, że w celu ustalenia, czy sporne umowy pożyczek, od których została uiszczona opłata skarbowa, zostały faktycznie zawarte a świadczenia spełnione, wezwano strony umów do złożenia zeznań, w tym przedstawienia dowodów w postaci umów pożyczek oraz wskazania źródeł sfinansowania pożyczki. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że zarówno pożyczkodawcy jak i L. S. nie posiadali dokumentów potwierdzających zawarcie przedmiotowych umów. Umowami tymi nie dysponował również właściwy Urząd Skarbowy. Analizując wiarygodność i realność pożyczki udzielonej przez J. K., to jest matkę skarżącego, na podstawie zebranego materiału dowodowego (zeznań rocznych, przedłożonych przez J. K. informacji PIT-R, a także zeznań składanych do protokołu z dnia 14 czerwca 2005r. oraz 10 listopada 2005r.), organ za mało realny uznał fakt udzielenia skarżącemu pożyczki w tak wysokiej kwocie w stosunku do zgromadzonych przez nią dochodów. Jak wynikało z zeznań J. K., pożyczkę w kwocie 60.000 zł miała ona udzielić we wrześniu lub październiku 2000r., a w czerwcu 2001r. udzieliła synowi kolejnej pożyczki w kwocie 90.000 zł. Środki pieniężne przechowywała w domu, a pochodziły one z dochodów z pracy, z darowizny od babci oraz ze sprzedaży akcji Banku Śląskiego. Oświadczyła jednocześnie, że nie otrzymała znaczącej darowizny ani spadku, poza prezentami rzeczowymi lub pieniężnymi od rodziny. Pieniądze z wynagrodzenia za pracę w okresie ostatnich 10 lat przekazywano na konto bankowe, jednak nie gromadziła ich na rachunku bankowym z uwagi na brak zaufania do banków. Ustalono także, że w latach 1980-1992 jej rodzina składała się z trzech osób, a od 1992 (po śmierci męża) do 1994r. syn L. S. pozostawał na jej wyłącznym utrzymaniu. Po jego ślubie udzielała mu dalszego wsparcia w formie przekazywania produktów żywnościowych, nie przekazując jednakże większych kwot pieniędzy. Oświadczyła także, iż w 1997r. lub 1998r. zakupiła lokal mieszkalny za cenę 2.500 zł - 3.000 zł, a przed 1995r. nabyła akcje Banku Śląskiego. Według świadka przed udzieleniem obu pożyczek dysponowała gotówką w domu w kwocie ok. 130.000 zł, a po ich udzieleniu posiadała jeszcze ok. 10.000 zł. Poddając analizie dochody zgromadzone od 1995 r. przez J. K., organ ustalił, iż łączna kwota wszystkich jej dochodów wyniosła 93.852,87 zł, a zatem w jego ocenie nie była to suma pozwalająca na zgromadzenie wykazywanych przez nią oszczędności w kwocie 130.000 zł. Ponadto organ podkreślił też fakt, iż zarówno pożyczkodawca jak i skarżący nie posiadali dokumentów potwierdzających zawarcie przedmiotowych umów. Również poddając badaniu i analizie realność zawarcia drugiej z zakwestionowanych umów pożyczek, a mianowicie umowy z J. K. (wujem skarżącego) na kwotę 50.000 zł. organ uznał, że udzielenie jej w tak znaczącej kwocie, bez zachowania dowodów potwierdzających fakt przekazania środków pieniężnych (biorąc pod uwagę art. 75 kodeksu cywilnego), jako niewiarygodne. Ze złożonych w toku postępowania zeznań J. K. wynikało, iż od 1987r. prowadzi indywidualne gospodarstwo rolne ogólnoprodukcyjne, które w 2000r. liczyło 63 ha i pozwalało według niego osiągnąć dochód, umożliwiający udzielenie pożyczki w kwocie 50.000 zł, a także udzielanie we wcześniejszych latach rodzinie skarżącego prezentu ślubnego w kwocie 30.000 zł, oraz 15.000 zł z okazji chrztu córki. Oświadczył też, że wprawdzie od 1987r. posiada rachunek bankowy (rolniczy) w Banku Spółdzielczym w Grodkowie, to jednak pieniądze na udzielenie pożyczki przechowywał w domu. Doraźnie udzielał także skarżącemu wsparcia rzeczowego. Wskazano, iż J. K. powołując się na uzyskiwanie dochodów z działalności rolniczej nie przedstawił ani jednego dowodu na potwierdzenie, że dochody takie faktycznie uzyskiwał, w tym choćby ich przybliżonej wielkości. Pomimo wielokrotnych wezwań do okazania jakichkolwiek dowodów świadczących o uzyskiwaniu dochodów z gospodarstwa rolnego, a w konsekwencji o możliwości poczynienia z tego tytułu oszczędności, J. K. takich dowodów nie przedłożył. W związku z powyższym, w ocenie organu, nie można dać wiary, że umowy te faktycznie, realnie zostały zawarte i wykonane, skoro brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o faktycznym udzieleniu pożyczek przez J. K. oraz J. K., a przy tym ustalenia dowodowe wskazywały, że nie jest prawdopodobne, aby pożyczkodawcy dysponowali środkami pieniężnymi umożliwiającymi przekazanie L. S. kwot odpowiednio 60.000 zł i 50.000 zł. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż argumentacja w powyższym zakresie została podzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku z dnia 7 kwietnia 2009r. i ma charakter wiążący, stosownie do art. 170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kwestią sporną była także ocena wiarygodności wskazywanej przez L. S., jako źródło posiadanych środków finansowych umowy depozytu nieprawidłowego zawartej ze Spółką z o.o. "A" w dniu 25.10.2000r., w wyniku której miała być przekazana kwota 270.000,00 zł. Analizując powyższą kwestię, powołując się również w tym zakresie na cytowany wyrok NSA, organ stwierdził, że przedmiot depozytu nieprawidłowego stanowić może źródło finansowania danych wydatków. Organ dokonał analizy i oceny zgromadzonego w dodatkowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, materiału dowodowego w kwestii ustalenia, czy Spółka z o.o. "A" dająca L. S. depozyt w kwocie 270.000,00 zł miała środki pieniężne na jego udzielenie i przekazanie. W tym celu zbadano środki finansowe Spółki na podstawie przebiegów operacji na kontach bankowych tej Spółki. Ustalono, że w dniu 25.10.2000r. powyższa Spółka posiadała środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w łącznej kwocie 329.633,08 zł. Zatem Spółka miała środki pieniężne na udzielenie i przekazanie przedmiotowego depozytu L. S. w kwocie 270.000,00 zł. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, należało przyjąć, iż z tytułu przedmiotowego depozytu L. S. uzyskał dodatkowo w spornym roku 270.000,00zł. Organ stwierdził, powołując się na powyższe ustalenia obejmujące okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2000r., że różnica pomiędzy uzyskanymi w tymże roku przychodami (dochodami), a wydatkami poczynionymi w 2000r. wyniosła łącznie (in plus) 31.365,20 zł. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 31 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w 2000r. u L. S. nie wystąpił dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W tym zakresie zarzuty odwołania uznano za uzasadnione. Ustalono, iż na koniec 2000r. podatnik mógł posiadać kwotę 31.365,20 zł, która stanowi jednocześnie zasób majątkowy na dzień 31.12.2000r./01.01.2001r. W świetle wyżej przytoczonych okoliczności uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27 czerwca 2006r. w przedmiocie ustalenia L. S. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. w wysokości 89.488,00 zł i umorzono postępowanie w tym zakresie. Stosownie bowiem do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tutejszego Sądu. W skardze L. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji, zarzucając tej decyzji: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej, a także błędne ustalenie stanu faktycznego, wyrażające się w nieuznaniu za uzyskany przez stronę ujawniony przychód środków pochodzących z umów pożyczek, - błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w przyjęciu pozornego charakteru umów pożyczek, bez poparcia powyższego jakimkolwiek materiałem dowodowym, a wręcz przeciwnie - dokonanie ustaleń pozostających w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, co spowodowało, iż zaniżony został przyjęty przez organ stan oszczędności podatnika na dzień 31.12.2000r., co z kolei rzutuje na dokonane przez organ podatkowy domiary podatku dochodowego za rok 2001, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem rażąco błędnej decyzji, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego L. S. z pożyczkodawcami, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Uzasadniając podniesione zarzuty wskazano, iż skoro umowy pożyczek zostały zawarte legalnie, została od nich opłacona opłata skarbowa, pożyczkodawcy potwierdzili fakt udzielenia pożyczek w swoich zeznaniach, to środki z nich pochodzące - zdaniem skarżącego - są jak najbardziej ujawnionym i legalnym źródłem przychodu. Jak argumentowano "dla biorącego pożyczkę pozyskane środki pieniężne zawsze będą ujawnione i legalne, bez względu na wielkość dochodów czy nawet ich nieujawnienie u pożyczkodawców". Natomiast, jeżeli organ podatkowy dopatruje się nieprawidłowości w wysokości przychodów osób, które udzielały pożyczki L. S. oraz utrzymuje, iż pożyczkodawcy nie mieli przychodów w takich kwotach, które pozwalałyby na udzielenie przedmiotowych pożyczek, to organ podatkowy winien podjąć w takiej sprawie odrębne postępowanie wobec tych pożyczkodawców. Skarżący uważał również, iż twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o konieczności gromadzenia dla celów dowodowych całości oszczędności na rachunkach bankowych, pod rygorem nieuznania przez organ tych oszczędności za rzeczywiście posiadane, jest nie tylko rażącym złamaniem praw i swobód każdego obywatela, ale również jednocześnie poważnym ciosem w obowiązujące przepisy prawa podatkowego. W ocenie skarżącego nieuprawnionym jest kwestionowanie realności tego rodzaju umów u pożyczkobiorcy z tej przyczyny, że pożyczkodawcy nie dysponowali legalnymi lub ujawnionymi pieniędzmi. Na poparcie swoich twierdzeń powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 3 lutego 1999r. sygn. akt I SA/Gd 88/97. Dodatkowo pełnomocnik nadmienił, iż L. S. otrzymał z właściwego Urzędu Skarbowego zaświadczenie o legalności środków na nabycie udziałów w spółce z o.o., które to oświadczenie zostało całkowicie pominięte w niniejszej sprawie. Ponadto w kwestii przedmiotowych umów pożyczek skarżący podniósł, iż organ I instancji, posiadając wątpliwości co do realności zawartych umów - stosownie do przepisu art. 199a § 3 O.p., nie miał prawa samodzielnie dokonać rozstrzygnięcia i oceny, czy doszło do przekazania środków, czy też umowy były pozorne. Według strony powołany przepis nie daje możliwości wyboru prowadzącemu postępowanie organowi, lecz w klarowny sposób nakazuje wystąpienie do sądu o dokonanie w tym zakresie rozstrzygnięcia. Konkludując skarżący stwierdził, iż nieuprawnionym jest kwestionowanie realności tego rodzaju umów u pożyczkobiorcy z tej przyczyny, że pożyczkodawcy nie dysponowali legalnymi lub ujawnionymi pieniędzmi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – zw. dalej – p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi, na wstępie należy rozważyć wpływ zapadłych wyroków tj. wyroku WSA w Opolu z dnia 5.09.2007 r., sygn. akt. I SA/Op 179/07 oraz wyroku NSA z dnia 7.04.2009r., sygn. akt II FSK 1887/07 na obecną sprawę. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392). Te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Z kolei, w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Rację ma organ odwoławczy wskazując w odpowiedzi na skargę, iż istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że musi być brany pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu. Trafnie też podniesiono, że podmioty wymienione w w/w przepisach są związane faktem i treścią orzeczenia, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Jak wskazano powyżej, w sprawie w wyniku kontroli sądowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2007r. wydano wyroki: z dnia 7 kwietnia 2009r. o sygn. akt II FSK 1887/07 przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok prawomocny) oraz z dnia 5 września 2007r. o sygn. akt I SA/Op 179/07 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (wyrok prawomocny z dniem 7 kwietnia 2009r.). Przy czym w sprawie nie sposób było nie zauważyć, że argumentacja sądów obu instancji była różna w odniesieniu do oceny ustaleń w kwestii odnoszącej się do pożyczek, jakie w 2000r. L. S. mieli udzielić J. K. i J. K.. Dlatego też organy winny zastosować się do oceny dokonanej przez sąd wyższej instancji w wyroku z dnia 7 kwietnia 2009r., jak też do konkretnych, jasnych wytycznych zawartych w tym wyroku, dotyczących kwestii pozyskania przez skarżącego środków pieniężnych z umowy depozytu nieprawidłowego. NSA w przedmiotowym wyroku uznał, iż zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wykazujące brak możliwości udzielenia przez wskazanych pożyczkodawców przedmiotowych pożyczek w łącznej kwocie 110.000, 00 zł zasługują na aprobatę. Sąd uznał, iż o wyniku oceny organów nie zdecydowało nieprzedstawienie pisemnych dowodów ich zawarcia. Podobnie też o udzieleniu pożyczki nie przesądza, w ocenie NSA, uiszczenie od nich opłat skarbowych. Okazanie sporządzonych na piśmie umów pożyczek, przy realizacji obowiązków podatkowych związanych ze zgłoszeniem tych czynności prawnych, nie ogranicza, ani nie eliminuje możliwości badania okoliczności ich istnienia lub wykonania w postępowaniu zmierzającym do ustalenia realnego źródła pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Dotyczy to także możliwości ich udzielenia przez pożyczkodawców. Badanie to, w postępowaniu dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, prowadzone jest na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem sądu II instancji, w przedmiotowej sprawie organy poddały wnikliwemu badaniu i analizie realność twierdzeń skarżącego oraz świadków o zawarciu poszczególnych umów pożyczek i przepływie pieniędzy. Ustalono i przeanalizowano, w oparciu o cały dostępny materiał dowodowy dochody i oszczędności J. i J. K. za poszczególne lata podatkowe, z których to danych trafnie wywiedziono, że nie mogli oni poczynić oszczędności na udzielenie pożyczki w tak znacznej wielkości. Dalej NSA stwierdził, iż wskazywane przez Sąd pierwszej instancji niedostatki w argumentacji organu nie mogły być uznane za istotne w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro matki i wuja skarżącego nie było stać na udzielenie pożyczki w twierdzonej wysokości. W świetle powyższego, organ prawidłowo zastosował się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, która jednoznacznie przesądziła o poprawności ustaleń poczynionych przez organy I i II instancji w zakresie oceny dysponowania przez skarżącego w 2000r. środkami w łącznej wysokości 110.000 zł mającymi pochodzić z pożyczek od J. K. i J. K.. Analizując wiarygodność i realność spornych pożyczek słusznie organ uznał, iż pożyczkodawcy nie mieli środków pieniężnych, które mogliby pożyczyć skarżącemu. Dlatego też, zdaniem Sądu, zarzuty skargi stanowią nieuprawnioną polemikę z prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009r., co jest niedopuszczalne w świetle art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zatem za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 187, art. 191 oraz art. 199a § 3 O.p. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że rozstrzygnięcie sprawy w kwestii pozorności przedmiotowych umów pożyczek uzależnione było od rozstrzygnięcia tej sprawy przez sąd powszechny. W świetle art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Zaznaczyć należy, iż powyższa regulacja nie pozbawiła organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W niniejszej sprawie prawidłowo organ nie miał wątpliwości, na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim oceny wyrażonej w cytowanym powyżej prawomocnym wyroku NSA, że umowy pożyczki były pozorne. Skoro tak, to zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3O.p., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, uznał za oczywiście chybiony. Odnosząc się do zarzutu, iż obywatel działając zgodnie z prawem, które pozwala na całkowicie legalne przechowywanie części lub całości oszczędności w domu, nie może ponosić konsekwencji negatywnego nastawienia jakichkolwiek organów do takiego działania Sąd zauważa, iż oczywiście podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku, jak prawidłowo podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, strona bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że je zgromadził i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku. Organy podatkowe, stosownie do art. 191 O.p., poddają ocenie oświadczenia strony w tym zakresie, a jednym z elementów tej oceny są również reguły doświadczenia życiowego. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, według których dochody skarżącego uzyskane w 2000r. były już wcześniej badane, w wyniku czego wydane zostało przez Urząd Skarbowy zaświadczenie o legalności źródeł pochodzenia kapitału, które to oświadczenie zostało całkowicie pominięte w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Postanowienie w sprawach zaświadczeń ma charakter jedynie materialno - techniczny i jest jedną z form działania administracji. Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009r., I OSK 104/09, zgodnie z którym: "zaświadczenie nie korzysta natomiast z domniemania ważności (...). Zaświadczenie jest pochodną istniejących w określonym czasie faktów lub stanu prawnego. Wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (...). Możliwe jest ponowne wydanie zaświadczenia w tej samej sprawie, bez uprzedniego korygowania, czy też unieważniania pierwotnie wydanego zaświadczenia, z tego względu, że jest ono rodzajem czynności faktycznej, a te nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej". Także w pozostałej części decyzja odpowiada prawu, gdyż słusznie organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej wyroki sądów administracyjnych zapadłe w przedmiotowej sprawie uznał, że L. S. uzyskał w spornym roku podatkowym, dodatkowo z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego, kwotę 270.000,00 zł. Powyższe ustalenia nie były przez skarżącego kwestionowane. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu takiego naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.