I SA/Op 554/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 9.220,00 zł (dziewięć tysięcy dwieście dwadzieścia 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30 grudnia 2011r. ustalił skarżącej M. N. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w wysokości 207.919,00 zł. W wyniku przeprowadzonego wobec M. N. oraz R. N. postępowania kontrolnego w zakresie przychodów (dochodów) nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006r. ustalono, że w badanym okresie wydatki małżonków przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalono, że łączne wydatki z majątku wspólnego skarżącej i jej męża, pozostających w 2006 r. w ustawowej wspólności majątkowej, wyniosły 502.729,52 zł i obejmowały 1) wydatki dotyczące zakupu nieruchomości w O. przy ul. W. [...] w łącznej kwocie 257.661,96 zł, 2) wydatki związane z prowadzoną przez R. N. działalnością gospodarczą w firmie "R" w kwocie 195.800,56 zł, 3) wydatki związane z utrzymaniem rodziny w łącznej kwocie 49.267,00 zł. Po stronie wydatków organ ujął także stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 211.954,31 zł. Suma tak ustalonych wydatków poniesionych w 2006r. oraz zgromadzonego w tym roku mienia wyniosła 714.683,83 zł (502.729,52 zł+ 211.954,31 zł). Równocześnie organ I instancji ustalił, że na pokrycie tych wydatków małżonkowie N. dysponowali w 2006 r. środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 160.233,92 zł, w tym z tytułu: 1) środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce na dzień 01.01.2006 r. w wysokości 19.131,01 GBP, stanowiących równowartość kwoty 107.617,67 zł, 2) dochodów z tytułu zatrudnienia w łącznej kwocie 24.595,52 zł, 3) odsetek uzyskanych od środków pieniężnych na rachunkach bankowych w kwocie 420,73 zł, 4) pomocy finansowej rodziców, tj. W. M. oraz E. i R. N., otrzymanej w 2006r. w łącznej kwocie 27.600,00 zł. Organ kontroli skarbowej nie uznał jako mogących finansować poniesione przez małżonków w 2006r. wydatków - tj. opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania - środków pieniężnych przekazanych w 2006r. z Hiszpanii na walutowy rachunek bankowy w GBP należący do R. N. w łącznej kwocie 140.000 Euro (93.656,02 GBP). Podstawą powyższych ustaleń był materiał dowodowy uzyskany w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec PUH "R" oraz wobec małżonków N. za rok podatkowy 2006, w oparciu o który organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie i wskazanie wiarygodnego źródła pochodzenia tych środków. W celu ustalenia możliwości poczynienia przez małżonków oszczędności, organ przeanalizował dochody i wydatki małżonków w latach poprzedzający badany okres, tj. w latach 1998-2005, w wyniku czego stwierdził, że osiągane w tych latach dochody nie wystarczyły na pokrycie ponoszonych w tym okresie wydatków, zatem podatnicy nie byli w stanie zgromadzić w latach poprzedzających 2006r. oszczędności, które posłużyłyby do pokrycia wydatków poniesionych w 2006r. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że różnica kwot wydatków i przychodów wynosząca 554.449,91 zł (714.683,83 zł - 160.233,92 zł) stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na M. N. przypadała połowa tej kwoty, tj. 277.225 zł, podlegający stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wynoszącym 207.919 zł. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. W szczególności nie zgodziła się z odmową uwzględnienia, jako mogącej służyć finansowaniu poniesionych wydatków, kwoty 140.000 Euro. Jako źródło pochodzenia tych środków skarżący wskazała pożyczkę od obywateli angielskich S. D. i N. H., co potwierdzały przelewy bankowe na konto jej męża. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 28 maja 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 7.718,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, podzielając równocześnie ustalenia tego organu w części dotyczącej kwoty 200.201,00 zł i utrzymując w tym zakresie w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał w pierwszej kolejności na materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia zawarte w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując ponownie sprawę przez pryzmat powołanych przepisów, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy. Organ podtrzymał w szczególności ocenę, że środki pieniężne przekazane na rachunek bankowy R. N. w 2006r. w łącznej kwocie 140.000 Euro, pochodziły z niewiadomego tytułu, zatem nie mogły finansować ponoszonych w 2006r. przez małżonków N. wydatków. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony w kwestii pochodzenia tych środków. Podkreślił, że ocena o ich niewiarygodności wynikała między innymi z niejednoznacznych, zmiennych i częściowo sprzecznych wyjaśnień i zeznań stron tych czynności, które początkowo powoływały, jako źródło tych środków, pracę R. N. w Wielkiej Brytanii, zmieniając w na późniejszym etapie postępowania tą wersję i podając, że kwota ta pochodziła z pożyczki. Zdaniem organu, zarówno pierwotne wyjaśnienia o pochodzeniu kwoty 140.000 Euro z pracy męża skarżącej w Wielkiej Brytanii, jak i późniejsze wyjaśnienia wskazujące na pożyczkę, nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Okoliczności tych nie potwierdzały zwłaszcza informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji w części była dokonana przez organ odwoławczy korekta ustaleń organu I instancji w zakresie wydatków związanych z prowadzoną przez R. N. działalnością gospodarczą w firmie "R" o kwotę 20.580,68 zł. Stwierdzono bowiem, iż w przypadku zaewidencjonowanych w księgach kosztów organ I instancji nie powiązał ich z faktycznym dokonaniem zapłaty, bądź brak było dowodów na ich faktyczne poniesienie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżącej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie szeregu zasad postępowania tj. art. 68, 122, 127, 180, 187, 191, 194, 199a, 229, 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2, i art. 305 b Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi koncentrowały się przede wszystkim na bezpodstawnej, zdaniem strony, odmowie uznania za wiarygodne źródło sfinansowania poniesionych wydatków, kwoty 140.000 Euro z tytułu zaciągniętej pożyczki. Wskazano również na przedawnienie zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.) - /dalej p.d.o.f./, która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym "art. 20 ust.3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. nastąpiła z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przedstawiona wyżej sentencja wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. ma bezpośredni wpływ na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. stanowił m.in. art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż za niezgodną z Konstytucją Trybunał uznał wersję tego przepisu, obowiązującą w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę Sąd z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, w myśl której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału, co uzasadnia art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Z tych względów bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności zaskarżonej decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 wymienionej ustawy.