I SA/Op 57/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 787 zł (siedemset osiemdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniami z dnia [...], nr [...] i nr [...] Urząd Skarbowy w Strzelcach Opolskich wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec R. S. i jej małżonka H. S. w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., a następnie decyzją z dnia [...] o dwóch numerach: [...] i [...], skierowaną do obojga małżonków określił wysokość ich zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 0 /zero/ zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przytoczono przepisy art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926, ze zm./, a w uzasadnieniu faktycznym wskazano, że wskutek przeprowadzonego postępowania ustalony został wyższy, niż wykazano w zeznaniu podatkowym za 2000 r., dochód do opodatkowania z uwagi na wyłączenie niektórych wydatków z kosztów działalności gospodarczej prowadzanej przez podatniczkę w formie spółki cywilnej /sklep w S./. Przychód z tej działalności przyjęto w kwocie wynikającej z zeznania w wysokości 976.546,27 zł, po zweryfikowaniu koszty jego uzyskania określono na kwotę 921.987,37 zł, co doprowadziło do ustalenia dochodu z tej działalności w wysokości 54.558,90 zł. Łącznie z niekwestionowaną wysokością przychodu męża podatniczki z emerytury - renty krajowej wynoszącego 7.806,32 zł i taką samą wysokością dochodu przychód łączny małżonków określono na kwotę 984.352,59 zł, a dochód na kwotę 62.365,22 zł. W rezultacie należny podatek za 2000 r. określono na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości obliczonej od połowy ich łącznych dochodów, co wyniosło kwotę 10.977,14 zł. Tak obliczony podatek został następnie pomniejszony o składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika - 585,49 zł, przez co wyniósł on kwotę 10.391,65 zł. Dalej Urząd Skarbowy wyjaśnił, że podatniczce w latach 1999 - 2000 przyznano stosownymi decyzjami ulgi uczniowskie w łącznej kwocie 12.676,50 zł, a w zeznaniu za 2000 r. odliczyła ona jedynie ulgę uzyskaną w 2000 r. w kwocie 6.176,50 zł, z pominięciem ulgi przyznanej w 1999 r. w wysokości 6.500, zł, przez co - według zeznania - do wykorzystania w latach następnych pozostała ulga w tej ostatniej kwocie. W związku z obliczeniem wyższego podatku Urząd Skarbowy dokonał odliczenia ulgi uczniowskiej w zwiększonej kwocie, równej wysokości obliczonego podatku, czyli 10.391,65 zł. W rezultacie do wykorzystania w latach następnych pozostała kwota ulgi wynosząca 2.284,85 zł, natomiast podatek należny - wskutek zwiększonego odliczenia ulgi uczniowskiej - wyniósł 0 /zero/ zł. Odnosząc te ustalenia do zeznania podatkowego za 2000 r. złożonego wspólnie przez małżonków organ podatkowy stwierdził zatem zawyżenie kosztów z działalności gospodarczej skutkujące zaniżeniem dochodu do opodatkowania, który wykazany został w kwocie 44.585,71 zł, a podatek od tak obliczonego dochodu w kwocie 7.598,94 zł. Następnie odliczono od podatku kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika 585,49 zł i kwotę ulgi uczniowskiej w wysokości 6.176,50 zł, przez co podatek po odliczeniach wyniósł kwotę 837,00 zł. Po uwzględnieniu wpłaconych i pobranych przez płatnika zaliczek w wysokości 6.163,40 zł wykazana w zeznaniu różnica do zwrotu na rzecz podatników wyniosła kwotę 5.326,40 zł i została im zwrócona. Zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów odnosiło się do wydatków wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej - sklep wielobranżowy w S., której wspólnikami były: podatniczka oraz jej córka I. R., po 50% udziałów. Przyjęto bowiem, że w kosztach działalności tej spółki bezpodstawnie ujęto wydatki na zakup materiałów budowlanych i wyposażenia w łącznej wysokości 35.559,00 zł, które zostały zużyte i zamontowane przy modernizacji lokalu w S. przy [...] nr [...], a który w ocenie organu podatkowego I instancji nie służył uzyskiwaniu przychodów z działalności handlowej prowadzonej przez spółkę. Lokal ten, z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną, został bowiem wynajęty od A przez R. S. i I. R. działające poza spółką /nie jako jej wspólniczki, lecz osoby fizyczne/, o czym świadczy określenie ich jako stron umowy najmu, z oderwaniem od nazwy działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie. Za takim ustaleniem - zdaniem organu podatkowego I instancji - przemawiał również wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów tej spółki fakt uzyskania przez nią przychodów wyłącznie z działalności handlowej, podczas gdy lokal był przeznaczony na działalność gastronomiczną, a przy tym I. R. oraz R. S. w złożonych zeznaniach podatkowych nie wykazały dochodu ze źródła przychodów w postaci najmu lokalu. Przyjmując jako punkt wyjścia treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym stwierdzono w rezultacie, że zaewidencjonowane przez Spółkę koszty zakupu materiałów budowlanych i wyposażenia nie miały bezpośredniego związku z przychodem spółki, bowiem służyły odrębnej działalności gospodarczej z zakresu gastronomii, którą w dniu 30 grudnia 2000 r. w lokalu tym rozpoczęła samodzielnie I. R. Decyzja powyższa została wydana po ponownym przeprowadzeniu postępowania, do którego doszło w następstwie uchylenia w dniu [...] przez Izbę Skarbową w Opolu wcześniejszej decyzji tegoż Urzędu z dnia [...] w zakresie tego samego podatku. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa stwierdziła wówczas, że nieprawidłowym było stanowisko organu I instancji w innej spornej kwestii, a mianowicie w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez R. S. wydatków w kwocie 5.439,00 zł, stanowiących wartość odpisów amortyzacyjnych od lokalu handlowego mieszczącego się w S. i służącego do prowadzenia działalności handlowej przez spółkę cywilną, właścicielką którego to lokalu była - według ustaleń Urzędu - R. S. Organ I instancji przyjął mianowicie, że takie działanie podatniczki było nieprawidłowe, natomiast odpisy amortyzacyjne od tego lokalu powinny zostać ujęte w kosztach działalności spółki cywilnej i takie ustalenie stało się podstawą pierwszego rozstrzygnięcia tego organu z dnia [...]. Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym poglądem i w uzasadnieniu swej decyzji z dnia [...] wskazał na niemożność akceptacji tego stanowiska wyjaśniając, że spółka mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych lub środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania, jeżeli środki te były zaliczone do składników jej majątku. Skoro bezspornie nie była ona właścicielem przedmiotowego lokalu handlowego i nie korzystała z niego odpłatnie, bowiem wspólniczka R. S. - stosownie do postanowień umowy spółki cywilnej - wniosła do niej jedynie prawo nieodpłatnego korzystania z tego lokalu, to taka forma bezpłatnego korzystania przez spółkę cywilną z majątku jej wspólnika nie uzasadniała zaliczania odpisów amortyzacyjnych od tego majątku do kosztów uzyskania przychodów spółki. W tym zakresie powołano przepisy art. 22 ust. 8 omawianej ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm./. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji nie zakwestionował już stanowiska podatniczki o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej samodzielnie odpisów amortyzacyjnych od lokalu sklepowego stanowiącego własność podatniczki, lecz wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Podtrzymano natomiast stanowisko o bezzasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej wydatków na remont i wyposażenie lokalu gastronomicznego. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zakwestionował pogląd organu I instancji o nieprawidłowym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków na remont i wyposażenie lokalu gastronomicznego. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w szczególności art. 187 § l i 210 § l i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne lub nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niewystarczające rozpatrzenie całego materiału dowodowego i naruszenie reguł uzasadniania decyzji, a nadto naruszenie art. 22 ust. l i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuzasadnione wyłączenie z kosztów spółki wydatków na remont i wyposażenie lokalu gastronomicznego. Wskazał, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy osiąganym przychodem a kosztami jego uzyskania, nie ma natomiast znaczenia posiadanie przez podatnika tytułu prawnego do zajmowanego lokalu. Kwestionując ustalenie organu o zawarciu umowy najmu przez podatniczkę oraz jej córkę poza ich działalnością gospodarczą stwierdził następnie, że w rzeczywistości przedmiotową umowę zawarła spółka cywilna, natomiast w tekście umowy popełniono oczywisty błąd pisarski w oznaczeniu najemcy, natomiast organ nie przeprowadził dowodu z dokumentacji przetargowej, która jednoznacznie potwierdziłaby fakt zawarcia umowy najmu przez spółkę, a nie przez wspólniczki. W ocenie pełnomocnika podatniczki wydatki mogą odnosić się do przychodu, jaki wystąpi w przyszłości, i ten wymóg został spełniony z uwagi na uzyskanie przez spółkę w następnym roku podatkowym przychodów z wynajmu tego lokalu wspólniczce I. R. Rozpatrując tak sformułowane zarzuty oraz ponownie oceniając stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji, stąd decyzją nr [...] z dnia [...] odwołania nie uwzględnił i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zasadnie organ I instancji zakwestionował koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej w zakresie wydatków na remont i wyposażenie oraz koszty bieżącej eksploatacji lokalu gastronomicznego, w którym rozpoczęła wykonywanie działalności I. R. z dniem 30 grudnia 2000 r., a podstawą takiej oceny stał się przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Przy kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego pierwotnym czynnikiem jest przychód, i on determinuje kosztową kwalifikację wydatków. Chodzić może zatem tylko o takie wydatki, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku podatkowym, a w myśl art. 22 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie 35.559,00 zł nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów spółki z prowadzonej przez nią działalności handlowej, lecz były przeznaczone na remont i wyposażenie lokalu gastronomicznego, w którym samodzielną działalność gospodarczą prowadziła od dnia 30 grudnia 2000 r. I. R. Zauważono przy tym, że działalność w zakresie gastronomii nie została zgłoszona w organach ewidencyjnych ani też nie była faktycznie wykonywana przez spółkę, która ani nie zgłosiła, ani też faktycznie nie prowadziła w tym lokalu jakiejkolwiek innej działalności. Jako argument powołano także fakt oznaczenia jako strony umowy najmu podatniczki i jej córki jako osób fizycznych, bez jakiegokolwiek odniesienia w umowie do faktu jej zawarcia w związku z prowadzoną przez nie działalnością w formie spółki cywilnej. Natomiast prawidłowość obciążania w 2001 r. przez spółkę cywilną czynszem najmu I. R. stała się przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. Nie zgodził się też organ odwoławczy z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w jego ocenie zebrano w sprawie kompletny materiał dowodowy wystarczający dla dokonania istotnych ustaleń faktycznych, jak również prawidłowo zastosowano i zinterpretowano przepisy prawa materialnego służące za podstawę rozstrzygnięcia. Akceptując wskazane powyżej ustalenia organu I instancji, organ odwoławczy zakwestionował równocześnie prawidłowość ujęcia w kosztach uzyskania przychodu samodzielnej działalności odpisów amortyzacyjnych w kwocie 5.439,00 zł od lokalu sklepowego stanowiącego własność podatniczki a wykorzystywanego w działalności prowadzonej przez spółkę. Choć ta pozycja w kosztach uzyskania przychodu nie została podważona w ustaleniach organu I instancji, to w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odpisy te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak związku przyczynowego z przychodem uzyskanym z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, gdyż odnosiły się do innego źródła przychodu, tj. działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Natomiast przepis art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym nakazywał przyporządkować koszty uzyskania przychodów do tego źródła przychodu, z którym są one związane. Zatem w przypadku, gdy podatnik uzyskał przychody z działalności w dwóch różnych podmiotach gospodarczych, dla każdego z nich z osobna należy ustalić wynik finansowy. Równocześnie wartość wskazanych odpisów amortyzacyjnych nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej, która lokal ten nieodpłatnie wykorzystywała do prowadzonej działalności. W tym zakresie powtórzono argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] a sprowadzającą się do wywodu, że spółka mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od własnych środków trwałych lub przyjętych do odpłatnego korzystania, jeżeli środki te są zaliczone do składników jej majątku. Forma bezpłatnego korzystania przez spółkę cywilną z majątku jej wspólnika nie pozwalała na zaliczanie odpisów amortyzacyjnych od tego majątku do kosztów uzyskania przychodów spółki. W ocenie organu odwoławczego akceptacja przez Urząd Skarbowy zaliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych w kwocie 5.439 zł do kosztów uzyskania przychodów samodzielnej działalności gospodarczej stanowiła rażące naruszenie przepisu art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym, co stało się przesłanką pominięcia zakazu reformationis in peius wynikającego z treści art. 234 Ordynacji podatkowej i wyłączenia z kosztów podatkowych wartości tych odpisów amortyzacyjnych. W rezultacie organ odwoławczy podwyższył dochód podatniczki z tytułu samodzielnie prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej do kwoty 52.257,61 zł wskutek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie 5.439 zł, przez co łączny dochód z tej działalności wyniósł 59.997,90 zł. Łączny dochód małżonków za wskazany okres obliczono więc w wyższej niż Urząd Skarbowy wysokości na kwotę 67.804,22 zł, a obliczony od niego podatek dochodowy - na kwotę 12.266,88 zł. Wskutek odliczenia od podatku wyższej kwoty ulgi uczniowskiej, mimo podwyższenia przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania i zwiększenia wysokości podatku obliczonego od dochodu, należny podatek nie wystąpił, jednak zmniejszyła się do wysokości 995,11 zł kwota ulg uczniowskich do odliczenia w latach następnych. Mimo wskazanych ustaleń zaskarżona decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. W związku z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik podatniczki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę, w której zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 22 ust. 1 i 4, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym oraz naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 1 i § 3 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzuty wskazał na rażącą sprzeczność między treścią rozstrzygnięcia organu odwoławczego a treścią jego uzasadnienia, bowiem pomimo formalnego utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w istocie rozstrzygnął na niekorzyść podatniczki, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów kwotę 5.439,00 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych lokalu sklepowego, czego nie zakwestionował organ I instancji. Takie działanie naruszyło ponadto w oczywisty sposób zasadę wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy nie wykazał przesłanek wyłączających jej respektowanie. W odniesieniu do tej spornej kwestii pełnomocnik podkreślił zarazem, że naruszono przy jej rozstrzyganiu przepis materialnego prawa podatkowego - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za obowiązujące potoczne rozumienie pojęcia "źródło przychodu" jako miejsca generowania przychodu, podczas gdy ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wymienił jedno źródło przychodu: "pozarolniczą działalność gospodarczą" bez zróżnicowania na indywidualną i w formie spółek. Ponadto, skoro z treści art. 8 ust. 1 omawianej ustawy wynikał obowiązek łączenia przychodu z udziału w spółce z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu, to przychody z działalności prowadzonej samodzielnie i przychody z udziału w spółce są przychodami z tego samego źródła, tym samym koszty amortyzacji lokalu sklepowego słusznie stanowiły koszty uzyskania przychodów ze źródła, jakim była działalność gospodarcza. W zakresie zakwestionowanych wydatków na remont lokalu gastronomicznego ponowiono zarzuty z odwołania, dodatkowo podnosząc, że remont lokalu miał na celu wynajęcie go w przyszłości jednej ze wspólniczek, a tym samym uzyskiwania w przyszłości przez spółkę przychodów z najmu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania przed sądem pełnomocnik tego organu przedłożył do akt sprawy ostateczną decyzję Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia [...] nr [...] umarzającą postępowanie wobec I. R. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w której sporne odpisy amortyzacyjne zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, co musiało doprowadzić do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm./. Zgodnie z jego brzmieniem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Ze względu na przedmiot rozpatrywanej sprawy /zobowiązanie podatkowe/ zastosowanie znajdą zatem przepisy Ordynacji podatkowej określajace przesłanki nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym /art. 247 § 1/. Zarzut naruszenia zasady reformatio in peius wymaga rozważenia w pierwszej kolejności, jako zarzut najdalej idący. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodne jest stanowisko, że naruszenie tej zasady stanowi rażące naruszenie prawa skutkujące nieważnością aktu wydanego z jej naruszeniem /por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz i inni, Wyd. LexisNexis 2004 str. 607 i także B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. II 2003, str. 748/. Zasada polegająca na zakazie pogarszania sytuacji procesowej strony odwołującej się należy do fundamentalnych zasad większości procedur funkcjonujących w różnych gałęziach prawa i jest uznawana za podstawową gwarancję procesową strony. Jej istota wyraża się w tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującego się. Użyte we wskazanym przepisie pojęcie "na niekorzyść strony" nie zostało w ustawie zdefiniowane, przyjmuje się jednak, że chodzi tutaj o naruszenie uprawnień o charakterze materialnym, polegające na uszczerbku w materialnoprawnej sytuacji strony. Zarazem nie zawsze jest to pogorszenie "wprost" sytuacji odwołującego się podmiotu, przez co niezbędna staje się analiza całości uprawnień i obowiązków nałożonych na stronę kwestionowanym rozstrzygnięciem. To ostatnie stwierdzenie należy w pełni odnieść do sytuacji zaistniałej w kontrolowanej sprawie. Porównując treść rozstrzygnięć organów I i II instancji pozornie zdawać by się mogło, że zasada powyższa nie została naruszona, bowiem organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości "0" zł, a organ odwoławczy rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy, modyfikując jednak, niejako przy okazji, oznaczenie przedmiotu rozstrzygnięcia organu I instancji w ten sposób, że w miejsce użytego w tej decyzji sformułowania "określa wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 r." wpisał sformułowanie wskazujące, że przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ I instancji było określenie wysokości podatku należnego za 2000 r. Odniesienie się do treści samych tylko rozstrzygnięć w okolicznościach niniejszej sprawy przestaje być jednak wystarczające. Bez wątpienia organ odwoławczy, akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, zmienił kwalifikację prawną tego elementu podatkowego stanu faktycznego, jakim było nieodpłatne korzystanie przez spółkę cywilną z lokalu użytkowego stanowiącego własność jednej ze wspólniczek. Kwalifikacja ta odnosiła się do wyłączenia wartości odpisów amortyzacyjnych tego lokalu z kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej samodzielnie, czego nie uczynił organ I instancji, akceptując pozytywne stanowisko podatniczki w tej materii. Równocześnie wskazał organ odwoławczy na niemożność zaliczenia wartości tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej. Wskutek takiej oceny podwyższona została podstawa opodatkowania oraz podatek obliczony od tej podstawy, gdyż w miejsce podatku obliczonego przez organ I instancji w kwocie 10.977,14 zł/ przed odliczeniem składki na ubezpieczenie zdrowotne i ulgi uczniowskiej / podatek ten według organu odwoławczego /również przed odliczeniami /wyniósł kwotę 12.266,88 zł - przy wykazanej przez podatniczkę w złożonym zeznaniu wielkości tego podatku w kwocie 7.598,74 zł. W ostatecznym rozliczeniu podatek należny/ rozumiany przez ten organ jako podatek przypadający do zapłaty / również wyniósł "0" zł, jednakże doszło do tego wskutek zastosowania przez organ II instancji odliczenia od podatku zwiększonej /wyższej, niż odliczył organ I instancji/ kwoty ulgi uczniowskiej. W efekcie takich działań organu odwoławczego podatek od obliczonego na nowo dochodu zwiększył się w stosunku do ustalonego przez organ I instancji o kwotę 1.269,74 zł, a kwota ulgi uczniowskiej pozostająca do odliczenia w następnych latach podatkowych uległa dalszemu zmniejszeniu do kwoty 995,11 zł. W przedstawionych okolicznościach doszło więc zdaniem Sądu do naruszenia zasady reformationis in peius, bowiem bezspornie uprawnienia podatniczki zostały ograniczone - co nastąpiło poprzez obliczenie większej o 1.269,74 zł wysokości podatku /kwota 12.266,88 zł przed odliczeniami/ i równoczesne zmniejszenie podlegającej odliczeniu w latach następnych kwoty ulgi uczniowskiej. Naruszenie tej zasady zostało przyznane przez organ odwoławczy, z tym jednak, że w jego ocenie wystąpiły w sprawie okoliczności wskazujące na rażące naruszenie prawa przez organ I instancji, co znosiło obowiązek jej respektowania. Organ odwoławczy, poza lakonicznym przywołaniem takiej tezy, w jakikolwiek bliższy sposób jej nie uzasadnił. Ocena taka nie może być również wyprowadzona z materiałów zebranych w sprawie i nie usprawiedliwia jej całokształt zaistniałych w niej okoliczności. Przez "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej rozumieć należy nie tylko przypadek wskazany w art. 247 § 1 pkt 3, lecz także pozostałe sytuacje wymienione w tym przepisie, a nadto przypadki wskazane w art. 240 tej ustawy. Jednakże w sprawie niniejszej przypadki owe - poza wskazanym w art. 247 § 1 pkt 3 - nie podlegają rozważeniu ze względu na brak ku temu przesłanek. W ocenie Sądu okoliczności sprawy nie dawały w jakimkolwiek stopniu podstaw do przyjęcia rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, naruszenie prawa mające znamiona "rażącego" występuje w przypadkach, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a zastosowaną normą prawną, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości /por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1110/00, niepublik/. Taka sytuacja w analizowanej sprawie nie wystąpiła. Problematyka dotycząca kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej była w wielu aspektach przedmiotem rozważań i ocen wypowiadanych w orzecznictwie NSA i w piśmiennictwie. Przykładowo wskazać można uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 27 listopada 1998 r. FPS 15/98 z glosą aprobującą H. Dzwonkowskiego i K. Koperkiewicz - Mordel /ONSA 1999/2/41 i Glosa 1999/12/13/ i krytyczny wobec niej wyrok NSA z dnia 30 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 2445/97 LEX nr 40901/z glosą aprobującą B. Brzezińskiego OSP 2001/4/59/. W kwestii ściśle związanej z przedmiotem sporu a dotyczącej zasadności naliczania odpisów amortyzacyjnych w spółce cywilnej od środków trwałych używanych przez spółkę wypowiedział się NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 6/01, która dotyczy wprawdzie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz. U. Nr 7 poz. 34 ze zm./, lecz ze względu na podobieństwo regulacji odnosić się może również do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm./. Sformułowano w niej pogląd, że nie jest dopuszczalne dokonywanie - w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielami/ i współużytkownikami wieczystymi /w częściach ułamkowych są wspólnicy tej spółki w sytuacji, kiedy środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki/. Wydanie wskazanej uchwały świadczy w oczywisty sposób o braku jasności i precyzji w rozwiązaniach przyjętych przez prawodawcę podatkowego w odniesieniu do omawianego zagadnienia, a przy tym zauważyć trzeba, że wskazana uchwała nie wyjaśniła wszystkich aspektów tego problemu. Pełną ilustrację trudności w interpretacji takich stanów faktycznych, jaki wystąpił w rozpatrywanej sprawie, stanowią rozstrzygnięcia kolejno podejmowane przez organy podatkowe w kontrolowanej sprawie oraz w sprawie drugiej wspólniczki - I. R. Rozbieżność ocen stała się tutaj wręcz jaskrawa, skoro organ I instancji akceptował zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w działalności prowadzonej samodzielnie, organ II instancji wykluczył tę możliwość z równoczesnym wyłączeniem prawa do zaliczenia tych odpisów do kosztów spółki cywilnej, organ I instancji w postępowaniu dotyczącym drugiej wspólniczki akceptował to ostatnie stanowisko /por. decyzję Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia [...] nr [...]. Tak więc ocena organu odwoławczego, że organ I instancji rażąco naruszył wskazany przepis art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej w przedstawionych powyżej okolicznościach była całkowicie nieuzasadniona. Tym samym nieuprawniony stał się pogląd tego organu o zniesieniu obowiązku respektowania zasady reformationis in peius, co prowadzić musi do konkluzji, że doszło przy rozstrzygnięciu tej sprawy do naruszenia tej nader istotnej w procedurze podatkowej zasady. Wprawdzie organ odwoławczy jest drugim organem merytorycznym, ponownie rozpoznającym sprawę i uprawnionym w związku z tym do ponownej i samodzielnej oceny stanu faktycznego, jednakże z ograniczeniem wynikającym z art. 234 Ordynacji. Decyzja wydana z naruszeniem prawa lub interesu publicznego, jeśli to naruszenie nie jest naruszeniem rażącym, musi pozostać w obiegu prawnym, gdyż z woli ustawodawcy prymat zyskuje zasada niepogarszania sytuacji strony odwołującej się. Ponieważ organ odwoławczy nie zastosował się do tak wyznaczonych reguł procesowych, przez co naruszył unormowanie wyrażone we wskazanym przepisie, zaszła konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, albowiem - jak wywiedziono wyżej - jego naruszenie jednolicie traktowane jest w orzecznictwie i piśmiennictwie jako rażące naruszenie prawa, wyczerpujące przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się również należy z zarzutem strony o wewnętrznej sprzeczności treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego z jego uzasadnieniem. Z istoty uregulowania zawartego w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji /por. A. Kabat w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004 r., S. Babiarz i inni str. 603/. W kontrolowanej sprawie - co słusznie podniesiono w skardze - organ ten nie zastosował się do tych wymogów, co wynika w oczywisty sposób z zestawienia treści rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. Aczkolwiek rażące naruszenie prawa można odnieść do jednego z wątków sporu, a mianowicie do kwestii odpisów amortyzacyjnych, to Sąd nie mógł stwierdzić nieważności decyzji jedynie w tej części ze względu na sposób sformułowania rozstrzygnięcia, które stanowi końcowy wynik obliczeń różnych elementów konstrukcyjnych omawianego podatku. Uznając trafność omówionych wyżej zarzutów strony odnieść się należy także do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. W tym zakresie Sąd w zupełności ich nie podziela, bowiem merytoryczna poprawność stanowiska zajętego przez organ odwoławczy nie budzi zastrzeżeń. Pozostając przy zagadnieniu odpisów amortyzacyjnych należy stwierdzić, że niewątpliwie rację miał organ II instancji wykluczając możliwość uwzględnienia tych odpisów w kosztach uzyskania przychodu spółki cywilnej. W związku z powołaną wcześniej uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r. FPS 6/01 stwierdzić trzeba, że skoro lokal będący własnością podatniczki nie został wniesiony do spółki cywilnej w formie wkładu ani też nie był oddany do odpłatnego używania, spółka nie nabyła prawa do uwzględniania spornych odpisów w kosztach swej działalności. Nie jest również możliwe przyjęcie, że odpisy te mogły stanowić koszty uzyskania przychodu w działalności prowadzonej samodzielnie. Do tej kategorii kosztów w całej rozciągłości ma zastosowanie ogólny i zasadniczy wymóg istnienia związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem. W stanie faktycznym odnoszącym się do omawianej kwestii związek tego rodzaju nie wystąpił, bowiem zużycie lokalu sklepowego wykorzystywanego dla potrzeb spółki nie mogło wpłynąć na osiągnięcie przychodu w działalności prowadzonej samodzielnie. Nie da się pogodzić z konstrukcją związku przyczynowego między przychodem a kosztami jego uzyskania pogląd autora skargi, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej należy interpretować - w stanie faktycznym sprawy - wyłącznie w powiązaniu z treścią jej art. 10 ust. 1 pkt 3. Zarówno w orzecznictwie jak w piśmiennictwie przyjmuje się, że chodzić musi o istnienie wskazanego związku w ramach tego samego, a nie - takiego samego źródła przychodu, a wobec tego koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie - jakiekolwiek przychody /por. A. Bartosiewicz, M. Kubacki: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, 2004 r. str. 526 i powołany tam przykład/. Rację miał więc organ odwoławczy twierdząc, że wydatki należy odnieść do tego źródła przychodu, z którym są one funkcjonalnie związane. Teza formułowana przez pełnomocnika skarżącej nie wytrzymuje więc krytyki z uwagi na konieczność zaistnienia związku przyczynowego między poniesionymi kosztami a przychodem w ramach tego samego źródła przychodu. Argumenty wywiedzione z treści art. 8 ustawy podatkowej również nie mogły odnieść zamierzonego skutku, jako że oparte zostały na brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. i mającym zastosowanie do przychodów /strat/ uzyskanych od 1 stycznia 2001 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. przepis ten jednoznacznie określał, ze dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Taka konstrukcja przepisu wyznaczała przyjętą i stosowaną w praktyce zasadę, aprobowaną w większości orzecznictwa NSA, że dla ustalenia dochodu wspólnika z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej najpierw należało ustalić dochód spółki, który w drugiej fazie podzielony zostaje miedzy poszczególnych wspólników stosownie do ich udziałów w spółce /por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998 r. sygn. akt I SA/Sz 390/98 niepublik. i z dnia 30 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 2445/97, LEX nr 40901/. Odmiennie więc niż w innych przypadkach, aby określić dochód osoby ze wspólnego źródła przychodów /np. spółki cywilnej/ należało najpierw dokonać ustalenia wspólnych przychodów z tego wspólnego źródła oraz kosztów ich uzyskania, co pozwalało określić dochód uzyskany z tego źródła przez wszystkich wspólników, a następnie dochód każdego ze wspólników z uwzględnieniem wielkości jego udziału w tym źródle. Skoro jedynym kryterium różnicującym wielkość dochodu z tego źródła przychodu była wielkość udziału wspólnika w spółce, to dla określenia dochodu spółki należało najpierw rozstrzygnąć, czy dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu samej spółki. W przedstawionym stanie prawnym koszty zużycia lokalu sklepowego w spółce cywilnej nie mogły zatem zostać uwzględnione przy obliczaniu wysokości dochodu w działalności prowadzonej samodzielnie ani także - co podnosił pełnomocnik skarżącej na rozprawie - dopiero w zeznaniu rocznym jako koszt podatkowy przy źródle przychodów z działalności gospodarczej. Bezzasadny jest także zarzut skargi o błędnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu spółki cywilnej wydatków na remont i wyposażenie lokalu gastronomicznego, w którym prowadzenie działalności na własny rachunek z dniem 30 grudnia 2000 r. rozpoczęła jedna ze wspólniczek. W stanie faktycznym sprawy nie ulega bowiem wątpliwości, że wydatki nie były związane z już istniejącymi źródłami przychodów, lecz z tworzeniem całkiem nowego źródła. Zatem wydatki na remont lokalu gastronomicznego poniesione w 2000 r. niewątpliwie nie generowały w tymże roku podatkowym przychodu podatniczki ze źródła przychodu, jakim była działalność handlowa prowadzona w formie spółki cywilnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko wypowiedziane w wyroku NSA z dnia 9 października 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1118/00, POP 2003/2/33, aprobowanym w piśmiennictwie /por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op. cit. str. 526/, że przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Wobec tego są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodu. Skoro w okolicznościach sprawy niniejszej nie budzi wątpliwości, że w lokalu gastronomicznym spółka cywilna żadnej działalności nie prowadziła, to nawet przy akceptacji twierdzeń skarżącej o ponoszeniu wydatków na remont, wyposażenie i bieżące koszty utrzymania w celu utworzenia nowego źródła przychodów, wydatki o wskazanym przeznaczeniu nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z dotychczasowego źródła. Niezależnie od zarzutów sformułowanych w skardze Sąd wskazuje na potrzebę wykorzystywania tych instytucji prawa podatkowego, których potrzeba zastosowania wynika ze stanu faktycznego sprawy. Jest to niezbędne dla zachowania należytej precyzji w każdym podejmowanym w sprawie rozstrzygnięciu. Jak bowiem wynika z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji a wyrażonych w uzasadnieniu decyzji, wskutek odliczenia od podatku wyższej, niż uczynili to podatnicy w złożonym zeznaniu, kwoty ulgi uczniowskiej wykazany i zapłacony przez nich podatek należny w kwocie 837,00 zł stał się w rzeczywistości nadpłatą podatku. Kwestia ta została omówiona w uzasadnieniu decyzji, pominięto ją natomiast w treści rozstrzygnięcia. Tymczasem z unormowania zawartego w art. 74 "a" Ordynacji podatkowej obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wynika, że z mocy tego przepisu organy podatkowe zachowały prawo do orzekania o nadpłacie również w sytuacji wszczęcia postępowania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadpłata, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., może wynikać wyłącznie z deklaracji lub orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji/, a poza tymi przypadkami jej wysokość może być określona przez organ podatkowy. Skoro z rozliczenia dokonanego przez organ podatkowy wynikało powstanie nadpłaty, organ ten obowiązany był stwierdzić jej istnienie przy zastosowaniu przepisu art. 74 "a" Ordynacji podatkowej. Wadliwości tej nie dostrzegł organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, z modyfikacją dotyczącą wyłącznie przedmiotu rozstrzygnięcia. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie z zastosowaniem się do wskazanej powyżej oceny prawnej poszczególnych spornych kwestii i podejmie stosowne rozstrzygniecie. Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy zastosowaniu art. 152 tej ustawy w kwestii określenia jej wykonalności oraz z uwzględnieniem treści art. 200 w przedmiocie rozstrzygnięcia o kosztach procesu.