I SA/Op 590/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 czerwca 2025 r., nr 1601-IOV-2.7010.1.2025 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu przez K. K. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 5.06.2025 r., nr 1601-IOV- 2.7010.1.2025 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 10.03.2025 r., nr 1608-SER.7010.34.2025.9, o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2023 roku zlikwidowanej T. spółka z o.o. w likwidacji. Postanowienie to zapadło w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 15.01.2025 r. K. K. ( dalej jako "Wnioskodawca" , "Skarżący" ) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie o zwrot nadwyżki podatku VAT oraz CIT przedkładając uchwałę wspólników T. spółki z o.o. ( dalej jako "Spółka") z dnia 9.02.2024 r. z której wynikało, że wspólnicy spółki podzielili środki i wierzytelności spółki, w tym te wynikające z oczekiwanych zwrotów podatków w ten sposób, że każdemu ze wspólników przypadł udział po 50% w wierzytelności. Skarżącemu- jako wspólnikowi Spółki - przypada uprawnienie do otrzymania zwrotu nadpłaconych podatków w łącznej kwocie 13 453,50 zł, w tym odpowiednio połowy nadwyżki podatku VAT za grudzień 2023 r. w kwocie 6 292,00 zł oraz połowy nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r. w kwocie 7 161,50 zł. Dodatkowo podniósł, że w sprawie nie ma zastosowania art. 25e ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 979 ze zm. - dalej u.k.r.s), bowiem odpowiedni organ spółki przed wykreśleniem podmiotu rozporządził mieniem (podejmując wspomnianą uchwałę z 9.02.2024 r.) w postaci podziału wierzytelności wynikających ze zwrotu podatków. Jak ustalił organ podatkowy w oparciu o dane dostępne w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 7.12.2023 r. nastąpiło otwarcie likwidacji T. spółka z o.o. spółki i w związku z tym w okresie od 7.12.2023 r. do 9.02.2024 r., Spółka przechodziła proces likwidacji i ustanawiając jako jej likwidatorów członków zarządu i równocześnie jej wspólników w osobach Ł. O. i K. K. W tym też okresie złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Oleśnie 22.01.2024 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2023 r., w której wykazała wysokość nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości 12 584,00 zł w terminie 180 dni. Z kolei w dniu 9.02.2024 r. Spółka złożyła wniosek do [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego w O. o wykreślenie podmiotu z KRS załączając między innymi uchwałę wspólników o podziale środków po likwidacji, oświadczenia i sprawozdania likwidatorów, zaś Sąd wykreślił ją z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 15.03.2024 r. ( Wpis o wykreśleniu uprawomocnił się 21.04.2024 r.) Postanowieniem z dnia 10.03.2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie odmówił na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej: "op" ) wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2023 roku zlikwidowanej spółki. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 133 op w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - (dalej: "uptu") stroną postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2023 rok w kwocie 12 584 zł była Spółka T., która na dzień wniesienia wniosku już nie istniała w związku z jej prawomocnym wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 21.04.2024 r. Dlatego też organ nie może zatem prowadzić postępowania w sytuacji, w której na dzień wniesienia wniosku strona postępowania nie istniała. Od powyższego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2023 roku zlikwidowanej spółki zażalenie złożył K. K. wnosząc o jego uchylenie i podjęcie postępowania zgodnie z wnioskiem, a także nakazanie przez organ II instancji ustanowienia kuratora dla spółki lub kuratora dla pozostałego po spółce majątku w postaci niezwróconego podatku, celem zakończenia z udziałem ustanowionego kuratora postępowania podatkowego zainicjonowanego złożoną 22.01.2024 r. deklaracją VAT-7 o zwrot podatku od towarów i usług. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 165a § 1 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż wniosek złożony został przez osobę nie będącą stroną podczas, gdy Wnioskodawca pozostaje następcą wykreślonej spółki T. i jest podmiotem, któremu przynależy wierzytelność w postaci niezwróconego podatku; - art. 25e ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że majątek wykreślonej spółki przeszedł na rzecz Skarbu Państwa podczas, gdy uchwałą z 9.02.2024 r. właściwy organ spółki rozporządził majątkiem - w tym wierzytelnościami w postaci niezwróconych podatków i podzielił go między wspólnikami; - art. 187 § 1 op, poprzez uchybienie obowiązkom zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i pominięcie w toku oceny uchwały wspólników z 9.02.2024r. W uzasadnieniu zażalenia stwierdził , że organ I instancji wadliwie dokonał oceny materiału dowodowego i odmówił wszczęcia postępowania. Zaskarżone postanowienie organu podatkowego narusza wprost normy prawne wyrażone w art. 165a § 1 w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy bowiem w toku postępowania błędnie uznał, iż wniosek złożony został przez osobę nie będącą stroną podczas gdy, jako wspólnik zlikwidowanej spółki, pozostaje on wraz z drugim wspólnikiem podmiotem, któremu organ podatkowy powinien dokonać zwrotu podatku należnego pierwotnie spółce - co wynika z art. 286 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 - dalej: "k.s.h.") i z podjętej przez wspólników spółki uchwały z 9.02.2024 r. Z powyższych przyczyn w sprawie nie znajduje zastosowania art. 25e ust. 1 u.k.r.s. , zaś pozostały po spółce majątek-w postaci wierzytelności o zwrot podatku - nie może przejść na rzecz Skarbu Państwa, bowiem organ uprawniony spółki w likwidacji rozporządził tym majątkiem przed jej wykreśleniem z KRS. Po rozpatrzeniu sprawy oraz argumentów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu we wskazanym na wstępie postanowieniu stwierdził, że brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, a zarzuty zażalenia nie zasługują na uwzględnienie. Jak bowiem zauważono, jeżeli chodzi o status strony w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT, to zgodnie z art. 133 § 2a Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 (spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej) uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Katalog te ma charakter zamknięty , zaś pośród podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach zwrotu podatku VAT nie wymienia wspólnika spółki z o.o. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do brzmienia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, natomiast zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika. Z treści powołanych przepisów materialno-prawnych wynika, iż zwrot przysługuje podatnikowi, zdefiniowanemu w art. 15 ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT - w odniesieniu do podatku VAT - nie czynią w tym przypadku wyłomu w zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, tj. ustawa o VAT nie zawiera przepisów szczególnych, które wprowadzałyby podmiotowość prawno - podatkową, czy sukcesję byłych wspólników spółki z o.o., uprawniającą ich do występowania o zwrot (należnego podatnikowi) podatku VAT. To zaś uprawnia do postawienia tezy, iż również przepisy ustawy o VAT, w tym regulacje art. 87 tej ustawy, nie dają podstaw dla skutecznego ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku VAT, przysługującej podatnikowi takiemu jak w niniejszej sprawie tj. zlikwidowanej spółce z o.o., której to Wnioskodawca wspólnikiem). Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że zwrot nadwyżki podatku VAT, wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2023 r., mógł otrzymać tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 uptu, tj. spółka z o.o. , która to jednakże w przypadku jej rozwiązania (likwidacji) traci podmiotowość prawno-podatkową, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. A zatem, gdy spółka ta przestaje istnieć, to również przestaje istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu w sprawie zwrotu podatku VAT. Końcowo zauważono, że ponieważ przepisy podatkowe - w kwestii zdolności do występowania w postępowaniu podatkowym w charakterze strony, jak i w zakresie następstwa prawnego - nie odsyłają do ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dlatego też chybiony jest argument zażalenia, iż podstawy dla przysługującej zlikwidowanej spółce z o.o. wypłaty nadwyżki podatku VAT należało szukać w przepisach art. 286 § 1 i § 2 KSH. Nawiązując zatem do podnoszonej w zażaleniu kwestii przeniesienia wierzytelności dotyczącej zwrotu VAT na wspólników, organ odwoławczy podzielił stanowisko ograniu I instancji to były wspólnik nie może jej nabyć na podstawie uchwały wspólników, dlatego, że zwrot VAT przysługuje spółce, a nie wspólnikom. Prawo do zwrotu podatku VAT jest należnością publicznoprawną, która przysługuje spółce jako podatnikowi, tym samym nie można przekazać tego prawa do zwrotu tej należności wspólnikowi lub innej osobie. Cesja tego typu wierzytelności jest wykluczona na podstawie prawa podatkowego. Jednocześnie podstawie art. 25e ust. 1 u.k.r.s., mienie pozostałe po wykreśleniu podmiotu z Rejestru, niezależnie od przyczyny wykreślenia, którym nie rozporządził przed wykreśleniem właściwy organ, zostaje nabyte nieopłatnie z mocy prawa przez Skarb Państwa. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest niezbywalne, gdyż nie można przenieść na inny podmiot uprawnień o charakterze publicznoprawnym, nie można przenieść wskazanego roszczenia publicznoprawnego na inne osoby (np. wspólników) nawet w ramach likwidacji i podziału majątku spółki, nie może być skutecznie "przepisane" uchwałą wspólników , zaś taka ewentualna uchwała nie wywołuje skutków wobec organów podatkowych. Wprawdzie w trakcie likwidacji spółka zachowuje pełną zdolność prawną i może otrzymać zwrot VAT, ale już po jej wykreśleniu zdolność taka traci. W sytuacji, gdy spółka została wykreślona z KRS przed uzyskaniem zwrotu VAT, to wierzytelność ta wygasa, bo nie istnieje już podmiot uprawniony do jej dochodzenia, a jej byli wspólnicy nie mogą skutecznie kontynuować postępowania ani domagać się zwrotu. Oznacza to , że wspólnik zlikwidowanej skutecznie spółki z o.o. nie może stać się wierzycielem Skarbu Państwa w zakresie zwrotu VAT należnego spółce - nawet jeśli taka uchwała zapadła w trakcie likwidacji. W tym stanie rzeczy zasadnym było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2023 roku zlikwidowanej spółki, albowiem jej byłemu wspólnikowi nie przysługiwała legitymacja procesowa do wystąpienia ze stosownym wnioskiem o zwrot podatku VAT. Jednocześnie nie jest dopuszczalne ustanowienie kuratora dla nieistniejącej osoby prawnej o co wniesiono w zażaleniu. W wniesionej do tut. Sądu skardze Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do rozpoznania organom administracyjnym w celu wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT, a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego ponowił zarzuty podniesione już uprzednio w zażaleniu a dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 165a § 1 w zw. z art. 133 , 138 § 3 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 25e ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (niemającym tu zastosowania). W sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, stosownie do art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kierując się opisanymi powyżej kryteriami, dokonując badania legalności zaskarżonego postanowienia oraz postępowania poprzedzającego jego wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obiegu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 5 czerwca 2025 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 10 marca 2025 r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2023 roku. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia prawnego, czy były wspólnik zlikwidowanej spółki z o.o. posiada uprawnienie do występowania o zwrot - wykazanej przez tę spółkę w momencie posiadania statusu czynnego podatnika VAT - nadwyżki podatku VAT. W sprawie należało zatem odpowiedzieć na pytanie, czy Skarżącemu będącemu byłym wspólnikiem spółki, członkiem zarządu oraz likwidatorem spółki z o.o. T. przysługuje uprawnienie do otrzymania zwrotu w postaci rozliczenia należności w podatku od towarów i usług należnego spółce wykreślonej z Rejestru Przedsiębiorców. Wymaga to zatem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy były wspólnik nieistniejącej już spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dysponuje określoną przepisami prawa podatkowego legitymacją, aby skutecznie domagać się zwrotu w postaci rozliczenia jej należności w podatku od towarów i usług w ramach czynności materialno - technicznej, bądź w też następstwie przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, jako strona tego postępowania. W tym miejscu należy zwrócić uwagę , że zgodnie z art. 87 uptu zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, przy czym organ podatkowy jest uprawniony do uprzedniej weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku która to może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W wyniku tej weryfikacji może dojść zarówno do zanegowania samego zwrot jak i jego wysokości, co niewątpliwie wymaga przeprowadzenia postępowania z udziałem samego podatnika jako strony tego postępowania, jak i skutecznego wprowadzenia do obrotu zapadłego ewentualnego rozstrzygnięcia organu podatkowego poprzez jego prawidłowe doręczenie podatnikowi. Nie zawsze zatem sam zwrot nadwyżki podatku VAT ma charakter czynności materialno – technicznej. Przystępując do kontroli sądowo administracyjnej zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w ramach likwidacji spółki podstawowym obowiązkiem likwidatora jest m.in. ściągnięcie wszystkich wierzytelności likwidowanej spółki, co oznacza, że w ramach postępowania likwidacyjnego VAT powinien zostać odzyskany jeszcze w okresie istnienia spółki, a dopóki się tego nie zrobi likwidacja ta nie powinna być finalizowana. W przypadku bowiem gdy spółka zostanie wykreślona z KRS na skutek przeprowadzonego postępowania likwidacyjnego, przestaje ona istnieć w obrocie prawnym z momentem uprawomocnienia się postanowienia o jej wykreśleniu spółki, Z tym też dniem spółka przestaje istnieć pod kątem prawnym, a zatem traci także przymiot podatnika , wraz ze wszystkim tego konsekwencjami, np. posiadaniem rachunku bankowego o którym mowa w art. 87 uptu. Natomiast zgodnie z generalną zasadą, postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie/wniosek strony lub z urzędu (art. 165 § 1 ustawa Ord. pod.). Stosownie natomiast do art. 165a op gdy żądanie o którym mowa w art. 165 op zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, przy czym o tym, czy postępowanie faktycznie może być wszczęte decydują przepisy prawa materialnego. Przyjmuje się, iż art. 165 op jako przepis o charakterze procesowym, sam nie tworzy uprawnienia do żądania wszczęcia postępowania, ale stosowne uprawnienie do zainicjowania konkretnego postępowania podatkowego musi wynikać w każdym przypadku z materialnego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 582/04, LexPolonica 390336). Dodatkowo regulacje zawarte w art. 133 § 2a ustawy op stanowią, że stroną w postępowaniu podatkowym - w sprawach dotyczących zwrotu nadpłaty podatku VAT - może być podatnik (zdefiniowany w art. 7 ustawy Ord. pod.) oraz wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 op tj. spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, uprawniony na podstawie przepisów VAT do otrzymania zwrotu podatku. Prawidłowo zatem przyjęły organy obu instancji, iż z treści art. 133§ 2a w związku z art. 115 § 1 op wynika, że w świetle zamkniętego katalogu podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach zwrotu nadpłaty podatku VAT nie został ujęty wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały , iż obowiązujecie przepisy prawa podatkowego nie dawały Skarżącemu tj. byłemu wspólnikowi zlikwidowanej spółki, uprawnienia do zwrotu “nadpłaty podatku od towarów i usług" odpowiadający kwocie do przeniesienia wykazanej przez T. spółka z o.o. w likwidacji w deklaracji złożonej za grudzień 2023 rok. Wskutek bowiem wykreślenia w prawomocnym postanowieniu KRS tego podmiotu nastąpiła utrata jego bytu prawnego, zaś obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują następstwa prawnego byłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie w sprawach dotyczących zwrotu podatku VAT. W konsekwencji z uwagi na uprawomocnienie się wpisu o wykreśleniu T. spółka z Rejestru Przedsiębiorców ( pomimo jak wywodzi obecnie Skarżący istnienia jeszcze niezrealizowanych wierzytelności) nastąpiła utrata osobowości prawnej tego podmiotu w tym także podatnika podatku VAT uprawnionego do otrzymania na jego rachunek bankowy zwrotu nadwyżki podatku za miesiąc grudzień 2023 w ramach czynności materialno-technicznej , o ile oczywiście sama zasadność i wysokość tego zwrotu nie byłaby przez organy podatkowe kwestionowana. Takie zaś postępowanie, nawet w przypadku istnienia ewentualnych wątpliwości ze strony organu podatkowego i tak nie mogłoby zostać zainicjowane z tego samego powodu, że strona przestała on istnieć. Skoro zatem Skarżący nie nabył w drodze sukcesji podatkowej uprawnień przysługujących zlikwidowanemu podmiotowi, gdyż następstwa takiego nie przewidują obowiązujące w tej materii przepisy prawa, zasadnym było odmówienie mu wszczęcia postępowania, jako podmiotowi nieuprawnionemu do jego zainicjowania z uwagi na brak legitymacji procesowej opartej na prawie materialnym ( w ty przypadku ustawie o podatku od towarów i usług). Podkreślić jednocześnie należy, że przepisy podatkowe - w kwestii zdolności do występowania w postępowaniu podatkowym w charakterze strony, jak i w zakresie następstwa prawnego - nie odsyłają do kodeksu spółek handlowych. Dlatego też chybiony jest zarzut, iż podstawy dla - przysługującej wspólnikowi zlikwidowanej spółki z o. o. - wypłaty nadwyżki podatku VAT należało szukać nie w ustawie Ord. pod., czy ustawie VAT, lecz w przepisach art. 286 § 1 i § 2 kodeksu spółek handlowych. Można także dodatkowo zauważyć, iż Skarżący do czasu wykreślenia Spółki z KRS jako jej likwidator posiadał uprawnienia do zakończenia bieżących jej interesów, w tym również zakończenia jej rozliczeń z fiskusem. Zgodnie bowiem z art. 282 § 1 k.s.h. celem likwidacji spółki z o.o. jest zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Tym samym przy poprawnie przeprowadzonym postępowaniu likwidacyjnym, w momencie składania wniosku o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego, spółka nie powinna już mieć żadnego majątku, a winien tego dopilnować właśnie sam Skarżący działający wówczas jako jeden z ustanowionych jej likwidatorów ( por. odpis z KRS – akta administracyjne k. 29-26). Końcowo odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 138 § 3 op poprzez zaniechanie wszczęcia procedury wyznaczenia kuratora do postępowania podatkowego lub dla majątku spółki, racje ma Dyrektor Izby, że organ podatkowy występuje o ustanowienia kuratora wyłącznie wtedy, gdy spółka istnieje jako byt prawny, a jedynie nie ma powołanych organów do prowadzenia jej spraw. Istotnym jest też w tym miejscu zwrócenie także uwagi na tezę wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1731/15 , iż " w świetle art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) likwidator, ustanowiony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce wykreślonej już z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie jest stroną w postępowaniu podatkowym i - w związku z powyższym - nie jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem czynności zwrotu nadwyżki VAT, wykazanego w deklaracji zlikwidowanej spółki". Jak dalej zauważono w tym wyroku nie może budzić wątpliwości, że fakt ustanowienia likwidatora do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po wykreślonej z rejestru KRS spółce nie powoduje przywrócenia jej podmiotowości prawnej. Wykreślenie osoby prawnej z rejestru powoduje bowiem, że jej osobowość prawna wygasa w sposób definitywny bez możliwości jej reaktywacji. Skutki rozwiązania spółki dotyczą wartości majątkowych, stosunków między wspólnikami, działania organów, wartości niematerialnych i prawnych, które mogą nie zostać nigdy odtworzone, a po wykreśleniu spółki z rejestru, spółka ta nie może ich już odzyskać [por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2014 r. (III CZP 90/14)]. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.