I SA/Op 596/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego doradcy podatkowemu E. K. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 738,00 zł (słownie zł: siedemset trzydzieści osiem 00/100) w tym podatek VAT 138,00 zł (słownie zł: sto trzydzieści osiem 00/100) tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu. Decyzją z dnia 2 września 2010 r., Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w oparciu o przepis art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 15 czerwca 2010 r., nr (...) określającą podatnikowi K. N. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4877 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż w następstwie przeprowadzonej u podatnika kontroli ustalono, że nie wykazywał on podatku należnego z tytułu dokonanych w latach 2004-2006 transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych. Ujawniono bowiem, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą N. K. "B. " - Przedsiębiorstwo Budowlane i z dniem 28 listopada 2003 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 marca 2006 r. nabył na terenie krajów Unii Europejskiej (Niemcy, Francja, Belgia) w celu dalszej odsprzedaży 52 sztuki używanych samochodów, które następnie zbył na terenie kraju. W miesiącu listopadzie 2006 r., podatnik sprzedał w kraju samochód marki BMW 740 na podstawie umowy komisu z dnia 29 września 2006 r. zawartej z firmą P.H.U. "D. " R. SZ. z siedzibą w O.. Przy czym samochód ten zakupiony w dniu 5 stycznia 2006 r. w cenie 950,20 zł (250 euro), odsprzedany został za kwotę 29 000 zł w dniu 8 listopada 2006 r. Z uwagi na to, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 marca 2006 r. podatnik nabył aż 52 samochody osobowe, które później sprzedawał z zyskiem, organ podatkowy I instancji stwierdził, że czynności te były wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako ustawa VAT. Dało to też podstawę do przyjęcia, iż działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i zobligowany był do rozliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży samochodów i wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż samochodów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W związku z tym organ podatkowy I instancji opisaną wyżej decyzją określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4 877 zł. Zaś z uwagi na charakter działalności - handel używanymi samochodami - do opodatkowania zastosował szczególne procedury unormowane w art. 120 ustawy VAT, gdzie podstawę opodatkowania stanowi marża. Odwołując się od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje żądanie podniósł, że fakt zarejestrowania przez niego działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwa Budowlanego "B. " nie dowodzi, iż działalność ta była rzeczywiście prowadzona, gdyż pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej i zgłoszenia w urzędzie skarbowym jej rozpoczęcia, faktycznie jej nie wykonywał. Ignoruje się więc ustawowe rozumienie terminu "prowadzenie" działalności gospodarczej i pojęcie przedsiębiorcy określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, jak i w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Ponadto zarejestrowane przedsiębiorstwo nie posiada w zakresie swojej działalności importu pojazdów, pośrednictwa handlowego, czy prowadzenia autokomisu, a zatem gdyby nawet przyjąć, że prowadził on działalność w ramach wskazanego przedsiębiorstwa, to nie powinno to mieć znaczenia w odniesieniu do handlu samochodami, gdyż zarejestrowany zakres działalności nie odpowiada działalności handlowej. Sprowadzić do Polski a następnie sprzedać pojazd może każda osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Podatnik wskazał, iż sprowadzał pojazdy w celach hobbystycznych, lecz z uwagi na to, że prawie każdy z nich miał wady ukryte, był zmuszony do ich zbycia. Ponadto zarzucił, iż organ nie dowiódł, że zakupując pojazdy dokonywał tego z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, przez co odsprzedaż ta nie miała charakteru profesjonalnego obrotu, także z uwagi na brak rejestracji prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podniósł, że nigdy nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i wskazał, iż ilekroć składał w urzędzie skarbowym wnioski o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług (VAT-24), tylekroć uzyskiwał zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku uiszczania tego podatku z tytułu nabycia środka transportu, co utwierdziło go w przekonaniu, iż nie jest podatnikiem podatku VAT. Urząd skarbowy nie informował go o konieczności zarejestrowania właściwej działalności, a aktualnie swoimi błędami próbuje obarczyć podatnika. Skoro dokonywał sprzedaży jako osoba fizyczna niebędąca podatnikiem VAT, bezpodstawne jest nakładanie na niego obowiązku zapłaty tego podatku i zmuszanie go do uzyskania statusu podatnika VAT. Zarzucił nadto, iż z tytułu sprzedaży samochodów nabywcy uiścili podatek od czynności cywilnoprawnych, co skutkuje bezpodstawnym wzbogaceniem Skarbu Państwa, a organ nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji wskazanych i poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do powołanych zarzutów oraz ponownie rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji z dnia 02.09.2010 r. stwierdził, iż rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe. Motywując to stanowisko wskazał, iż zgodnie z art. 5 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przytoczonej definicji wynika, że działalność gospodarcza w rozumieniu analizowanej ustawy to przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, jednak za działalność taką uznaje się też czynności z zakresu działalności produkcyjnej, handlowej, usługowej wykonywane sporadycznie, a nawet jednorazowo - jednak wtedy, gdy okoliczności wykonywania tych transakcji wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zauważył ponadto, co wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 stycznia 2008 r., Nr [...]i prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Op 55/08), że podatnik w dniu 28 listopada 2003 r. utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług, stając się tym samym czynnym podatnikiem podatku VAT, zobowiązanym do prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji oraz odprowadzania tego podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsprzeczny jest fakt prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie handlu samochodami używanymi, przez co należy rozumieć zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie - sprzedaży. Handel oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Podatnik dokonał zakupu i sprzedaży 52 pojazdów. Systematyczne nabywanie pojazdów na terenie krajów Unii Europejskiej i ich dostawa do kraju wskazują, że czynności te były wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i miały one charakter działalności handlowej i zarobkowej. Podatnik dokonywał nabycia samochodów z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, o czym świadczy - jego zdaniem - sprzedaż w krótkim czasie od daty nabycia i różnica pomiędzy ceną nabycia i sprzedaży. Czynności te były wykonywane w sposób częstotliwy, w celach zarobkowych, a prowadząc działalność na taką skalę podatnik nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi oraz nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby prowadzić pojazdy mechaniczne, co potwierdza, iż zakup samochodów używanych następował wyłącznie celem ich dalszej odsprzedaży. Działalność ta miała zatem charakter profesjonalnego obrotu używanymi pojazdami. Zauważone też zostało, że sam podatnik, na wezwanie organu podatkowego oświadczył, iż w latach 2003 - 2005 źródłem jego utrzymania były dochody, które uzyskiwał z handlu samochodami. Organ podkreśli, że o prowadzeniu działalności gospodarczej oraz o statusie podatnika nie decyduje wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy też zgłoszenie rejestracyjne, lecz charakter wykonywanych czynności i sposób działania osoby je wykonującej. Ocena zebranych dowodów i ustalony na ich podstawie stan faktyczny uprawnia - zdaniem organu II instancji - do przyjęcia, że K. N. wykonując czynności polegające na nabyciu i sprzedaży samochodów używanych prowadził działalność gospodarczą i działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Tym samym za bezzasadne i nieznajdujące oparcia w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznał jego twierdzenia o nabywaniu pojazdów w celach hobbystycznych. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, iż wystawiane przez organ podatkowy zaświadczenia (VAT-25) dla rzekomego potwierdzenia braku obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług, gdyż zaświadczenia te wydawane były na okoliczność nieistnienia obowiązku podatkowego z tytułu nabycia, a nie sprzedaży pojazdów i organ wydając pojedyncze zaświadczenia, nie miał podstaw badać na tym etapie dalszych losów zakupionych samochodów. Dopiero analiza ilości złożonych wniosków VAT-24 spowodowała wszczęcie stosownego postępowania, które ujawniło zaistniałe nieprawidłowości. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4, przez który rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. W związku z tym, iż podatnik, prowadził działalność gospodarczą polegającą na skupie towarów używanych (samochodów) i ich dalszej odsprzedaży, podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o art. 120 ust. 4 ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio przez podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie. Jednocześnie dla celów zastosowania procedury opodatkowania marży został spełniony warunek określony w art. 120 ust. 10 ustawy VAT, bowiem z dokumentów wynika, że przedmiotowy samochód zostały nabyty przez podatnika od osoby fizycznej niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej. W celu określenia marży uzyskanej ze sprzedaży pojazdu przyjęto cenę nabycia pojazdu z umowy zakupu, po przeliczeniu wg średniego kursu waluty obcej obowiązującej na dzień nabycia pojazdu. W miesiącu grudniu 2006 r. z tytułu dokonanej przez podatnika dostaw pojazdów samochodowych podstawę opodatkowania stanowiła marża w łącznej kwocie 27 049,80 zł, a podatek należny w kwocie 4 877,83 zł, obliczony według podstawowej stawki 22%. Biorąc pod uwagę to, iż podatnik nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji i nie wpłacał należnego podatku, organ II instancji stwierdził, że takim działaniem naruszył on przepisy art. 109 ust. 3, art. 103 ust. 1 jak też art. 99 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług od sprzedaży przedmiotowego samochodu BMW 740 powstał z chwilą otrzymania przez podatnika od komisanta zapłaty za wydany towar. Wyjaśniono, że z brzmienia art. 19 ust. 16a ustawy VAT wynika, iż obowiązek podatkowy w przypadku wydania towarów przez komitenta (podatnika) na rzecz komisanta, powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. Ponieważ w toku postępowania nie udało się ustalić kiedy skarżący otrzymał zapłatę za oddany w komis i sprzedany przez komisanta pojazd, organ odwoławczy przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w trzydziestym dniu liczonym od dnia dostawy dokonanej przez komisanta., czyli w miesiącu grudniu 2006 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z rejestracją większości samochodów (opłaty za zarejestrowanie, za badania techniczne pojazdów sprowadzanych z zagranicy) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do ich uwzględnienia. Nie negując konieczności ponoszenia tego rodzaju opłat zauważył, że w przypadku podatku od towarów i usług nie występuje kategoria kosztów uzyskania przychodów. Na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże przepisy regulujące zastosowaną szczególną procedurę w zakresie dostawy towarów używanych nie przewidują takiej możliwości, co wynika jednoznacznie z regulacji w/w art. 86 ust. 1 ustawy VAT odwołującej się do treści art. 120 ust. 17 i 19. Zgodnie z treścią art. 120 ust. 19 tej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Dyrektor Izby powołał się ponadto na prawomocne wyroki WSA w Opolu w sprawach o sygn. akt od I SA/Op 44/99 do I SA/Op 61/09 wydane w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na wyżej opisaną decyzję skarżący wniósł o jej zmianę bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając błędną interpretację definicji podatnika VAT. Po pierwsze wskazał, iż posiada tylko formalnie zarejestrowane przedsiębiorstwo budowlane, nie prowadzi jednak faktycznej działalności gospodarczej, wobec czego nie dokonał w urzędzie skarbowym czynności związanych z zarejestrowaniem się jako podatnik VAT, a mimo to organy wbrew prawu starają się uczynić go podatnikiem VAT. Ponowił twierdzenie o nabywaniu samochodów w celach hobbystycznych oraz ich późniejszej sprzedaży ze względu na ujawniające się w nich wady ukryte oraz o tym, iż sprzedawał je jako osoba fizyczna, a nie jako zarejestrowane przedsiębiorstwo. Fakt, iż sprowadzał z innego państwa samochody, nie czyni z niego profesjonalnego importera prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponownie podkreślił fakt wydawania przez urząd skarbowy - na skutek składanych przez niego wniosków - zaświadczeń na druku VAT - 25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środków transportu, jak też niepoinformowanie go w urzędzie o konieczności zarejestrowania właściwej działalności. Podtrzymał zarzut o bezpodstawnym pobieraniu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy od tej samej transakcji pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa. W piśmie z dnia 13 kwietnia 2011 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego uzupełniając wniesioną skargę zwrócił uwagę, że skarżący swoim postępowaniem, tj. prowadzeniem działalności gospodarczej pod nazwąN. K. B. - Przedsiębiorstwo Budowlane dał dowód, że potrafi odróżnić profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami od sprowadzania samochodów w celach hobbystycznych oraz, że obrót samochodami nigdy nie był wykonywany w ramach działalności z zamiarem dalszej odsprzedaży, albowiem gdyby tak było, to poszerzyłby zakres działalności gospodarczej o te czynności i dokonywałby zakupu samochodów w obrocie gospodarczym. Ponadto wskazał, że dla uznania go za podatnika podatku VAT musiałby prowadzić działalność handlową w zakresie profesjonalnej sprzedaży pojazdów samochodowych i podczas sprzedaży przedmiotowego samochodu marki BMW występować właśnie jako handlowiec. Takie rozumienie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące uznaniem danej osoby za podatnika tego podatku, wynika jednoznacznie z orzecznictwa NSA, np. z wyroków I FPS 3/07, I FSK 474/07. Powołując się na wyrok NSA sygn. akt I FSK 1736/08 podkreślił, że skoro zakupił przedmiotowy samochód do majątku osobistego jako osoba fizyczna i nie miał zamiaru jego odsprzedaży, to nie można uznawać go za podatnika VAT nawet w sytuacji zawarcia kilkunastu takich transakcji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Nie zgodził się z zarzutami skargi o naruszeniu przez organy zasad postępowania podatkowego w zakresie przerzucania na organy podatkowe odpowiedzialności za brak pouczania skarżącego o konieczności opłacania należnego podatku od sprzedaży samochodu wskazując, że ciężar prawidłowego rozliczania należnego podatku obciąża podatnika. Odnosząc się do zarzutu pobierania od umów kupna - sprzedaży samochodów podatku od czynności cywilnoprawnych zauważył, iż nie ma to wpływu na wydane rozstrzygnięcie, albowiem każdy z tych podatków stanowi odrębną kategorię, a poprawność ich naliczania i pobierania może być rozstrzygana w odrębnych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego w oparciu o przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Stan faktyczny sprawy nie był sporny i zawierał się w ustaleniu, że skarżący, który posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą jedynie w branży remontowo-budowlanej, a nie w zakresie obrotu samochodami używanymi, w miesiącu listopadzie 2006 r., sprzedał w kraju samochód marki BMW 740 za kwotę 29000 zł na podstawie umowy komisu z dnia 29 września 2006 r. zawartej z firmą P.H.U. "D. " R. SZ. z siedzibą w O.. Przy czym samochód ten zakupiony w innym państwie członkowskim w dniu 5 stycznia 2006 r. w cenie 950,20 zł (250 euro). Była to kolejna transakcja skarżącego, gdyż jak ustaliły organy, w okresie od maja 2004 r. do marca 2006 r. skarżący nabył na terenie różnych państw Wspólnoty 52 samochody używane, które następnie z niewielkich odstępach czasu zbywał z zyskiem na terenie kraju. Sprzedany w dniu 8 listopada 2006 r. samochód marki BMW został przez niego nabyty od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej. Bezspornym także było, iż z dniem 28 listopada 2003 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co wynikało z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10.01.2008 r., od której WSA w Opolu prawomocnym wyrokiem z dnia 25.06.2008 r. sygn. akt I SA/Op 55/08 skargę oddalił. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach dokonanych ustaleń faktycznych skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Skarżący wywodził, iż podatnikiem nie był, a swoje przekonanie w tej kwestii opierał na tym, iż pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej w branży remontowo - budowlanej nie świadczył on usług w tym zakresie. Jak bowiem wskazywał, jego firma istniała jedynie "na papierze" i nie ciążył na nim obowiązek rejestracji tej działalności na użytek podatku od towarów i usług w urzędzie skarbowym, jak również nie miał obowiązku prowadzenia stosownej ewidencji, a co za tym idzie obliczania i odprowadzania podatku należnego od osiągniętego obrotu. Ponadto skarżący podkreślał, iż nabywanie samochodów używanych na terenie państw Wspólnoty Europejskiej, ich import do kraju, a następnie sprzedaż, nawet wielokrotna, ponieważ nie mieści się w zakresie działalności remontowo - budowlanej, nie może być uznana za czynności podlegające opodatkowaniu. Czynności te bowiem nie zostały dokonane w ramach profesjonalnej (formalnie zarejestrowanej) działalności handlowej. Ponadto na takie przeświadczenie podatnika wpływ miał fakt, iż organ podatkowy każdorazowo na jego wniosek wystawiał mu zaświadczenie (VAT-25) o braku obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportowego, a transakcje polegające na sprzedaży pojazdów używanych obciążone są podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odmienne stanowisko w tej kwestii prezentowały organy podatkowe. W ich przekonaniu systematyczne nabywanie w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 marca 2006 r. przez podatnika 52 samochodów, a następnie ich dostawy z zyskiem na terenie kraju wskazywały na zamiar wykonywania tych czynności częstotliwie, co przesądza o ich zarobkowym i handlowym charakterze i o tym, że przedmiotowe pojazdy nabywane były w celu ich dalszej odsprzedaży. Rozmiar podejmowanych działań, stosunkowo niewielki upływ czasu od chwili nabycia pojazdu do chwili jego sprzedaży z zyskiem, jak i też oświadczenie samego podatnika, iż na przestrzeni lat 2003 - 2005 utrzymywał się z handlu samochodami, wskazywały zdaniem organów, że taka działalność stanowi działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy wzięły przy tym pod uwagę, że skarżący na mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 stycznia 2008r., utrzymanej w mocy prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 55/08, utracił prawo do podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług i stał się czynnym podatnikiem tego podatku. Przystępując do rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, iż stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaś przez dostawę towarów rozumie się, co wynika z art. 7 ust.1 pkt 1, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej (pkt 3 cytowanego artykułu). Zatem działalność polegająca na imporcie używanych samochodów osobowych i następnie ich sprzedaż na terenie kraju osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym, bądź za pośrednictwem komisu, stanowi odpłatną dostawę towarów, a więc są to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, pod tym wszakże warunkiem, iż dokonuje ich podmiot będący podatnikiem tego podatku. Podatnikami są natomiast - jak wynika to z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej na użytek tej ustawy podatkowej zdefiniowane zostało w ust. 2 art. 15, gdzie przyjęto, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z treści przedstawionego wyżej art. 15 ustawy VAT wynika po pierwsze, że podatnikiem jest każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Natomiast po drugie, zawarta w tym przepisie definicja działalności gospodarczej jest inna niż występująca w prawie o działalności gospodarczej, inna niż zawarta w Ordynacji podatkowej, różni się także od definicji zawartej w innych ustawach podatkowych, np. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa definicja ma przy tym charakter generalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Chociaż ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć trzeba, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, profesjonalnie. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą aktywności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w odniesieniu do tych czynności. Zatem oznacza to, że działalność gospodarcza winna być wykonywana samodzielnie i w sposób częstotliwy. Z przytoczonych definicji podatnika i działalności gospodarczej wynika również, że zaliczenie danego podmiotu do kategorii podatnika VAT następuje na skutek wykonywania przez ten podmiot czynności podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT i to niezależnie od dopełnienia innych obowiązków wynikających z przepisów prawa np. rejestracji celem uzyskania numeru NIP, zgłoszenia podjęcia wykonywania działalności gospodarczej i określenia przedmiotu tej działalności, uzyskania wpisu do odpowiedniego rejestru, czy poniesienia wymaganej opłaty. Zatem, choć co do zasady, prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej ma miejsce po spełnieniu przewidzianych prawem wymogów, to jednak nie dopełnienie tych obowiązków, samo w sobie nie eliminuje danego podmiotu z kręgu podatników na gruncie omawianej ustawy podatkowej, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący. W niekwestionowanych realiach niniejszej sprawy sprzedaż nabytego w innym kraju Wspólnoty używanego samochodu osobowego została prawidłowo uznana za dostawę dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług, gdyż była wykonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej dla potrzeb tej ustawy podatkowej w jej art. 15 ust. 2. Ustalone przez organy i niepodważone przez skarżącego okoliczności faktyczne potwierdzały, że działał on w sposób zorganizowany, powtarzalny, w celach zarobkowych, uczestnicząc w obrocie gospodarczym jako profesjonalista. Za gołosłowne należy uznać jego zarzuty o nabywaniu pojazdów wyłącznie w celach hobbystycznych, jak też twierdzenia, iż każdy ze sprowadzonych pojazdów, w tym marki BMW, posiadał wady ukryte, co zmuszało go do ich sprzedaży na terenie kraju. To twierdzenie nie zostało poparte żadnym dowodem, a ponadto jest nielogiczne, gdyż ujawnione wady ukryte prowadzą do obniżenia ceny, natomiast skarżący sprzedawał wszystkie pojazdy, w tym przedmiotowy, ze znacznym zyskiem, czyniąc z tego stałe źródło dochodu. Zdaniem Sądu ocena dokonanej przez skarżącego czynności w postaci dostawy samochodu używanego marki BMW została przez organy podatkowe przeprowadzona kompleksowo, w kontekście całokształtu podejmowanych przez skarżącego w okresie od maja 2004 r. do marca 2006 r. czynności polegających na obrocie samochodami używanymi sprowadzanymi z krajów UE. Na tym tle prawidłowe jest ustalenie organów, iż nabycie zostało dokonane z zamiarem sprzedaży, a zatem podatnik występował w obrocie jako handlowiec. Ocena zamiaru działania, w tym przypadku prowadzenia działalności handlowej, nie może być wyprowadzana jedynie z werbalnych deklaracji podatnika, lecz musi uwzględniać, dla właściwego zrekonstruowania stanu faktycznego, także cały kontekst okoliczności faktycznych, w jakich dana czynność jest podejmowana. W realiach sprawy niniejszej organy dopełniły tego wymogu, przez co przeciwne twierdzenia skarżącego, sprowadzające się jedynie do deklarowania braku zamiaru działalności handlowej już w momencie nabycia samochodu, muszą być uznane za gołosłowne, nie poparte żadnym skutecznym przeciwdowodem. Sąd podziela zatem ocenę organu odwoławczego, że sporna dostawa była realizowana w ramach działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i to niezależnie od tego, że skarżący nie dopełnił ciążących na nim obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, do czego był zobligowany z momentem utraty zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług określonego w art. 14 ust. 3 ustawy VAT, co nastąpiło w dniu 28.11.2003 r. ustalonym w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10.01.2008r. Ta ocena, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, wpisuje się w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wynikającą z powołanego przez tego pełnomocnika wyroku z dnia 29.10.2007 r. I FPS 3/07 akcentującą konieczność każdorazowej oceny zindywidualizowanych okoliczności faktycznych jak też pozostałych orzeczeń powołanych w piśmie z dnia 12.04.2011 r., np. I FSK 1736/08. Niewątpliwie ze szczegółowych ustaleń faktycznych wynikało, iż skarżący w odniesieniu do spornej czynności działał jako handlowiec i była to tego rodzaju aktywność, która przybrała formę zawodową. Prawidłowe jest wobec tego stanowisko, iż skarżący stał się czynnym podatnikiem podatku VAT i obowiązany był do dokonania rejestracji na potrzeby tego podatku, prowadzenia ewidencji, sporządzania deklaracji oraz odprowadzania podatku w odniesieniu do czynności, w których występował jako podatnik VAT. Konieczności realizacji tych obowiązków nie niweczyło także to, że w ramach zarejestrowanej działalności remontowo - budowlanej skarżący nie świadczył odpłatnych usług, a de facto zakres tej działalności rozszerzył, czy raczej go zmienił i trudnił się sprzedażą używanych samochodów osobowych tj. zajmował się odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustaleniu, że skarżący był podatnikiem VAT wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą nie sprzeciwia się również wystawianie na jego żądanie zaświadczeń VAT-25, w tym co do przedmiotowego samochodu, gdyż dotyczyły one zwolnienia z tytułu nabycia samochodu, a nie jego późniejszego zbycia. Tymczasem to właśnie zbycie pojazdu (dostawa) spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Argument o uiszczeniu przez nabywcę samochodu osobowego marki BMW podatku od czynności cywilnoprawnych także nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż nawet gdyby podatek taki został uiszczony, nie niweczyłoby to powstania po stronie skarżącego obowiązku w podatku od towarów i usług. Podatek VAT i podatek od czynności cywilnoprawnych to dwa różne podatki i kwestia poprawności ich określenia czy pobrania może być rozstrzygana w odrębnie prowadzonych postępowaniach. Za słuszne uznać też trzeba stanowisko organów podatkowych, iż na gruncie podatku od towarów i usług, w odróżnieniu od podatków dochodowych, nie występuje kategoria kosztów uzyskania przychodów. Brak było zatem podstaw, by korygować wielkość osiągniętego ze sprzedaży używanego samochodu osobowego obrotu o wskazane przez skarżącego koszty (n.p. opłaty za zarejestrowanie czy przeprowadzanie badań technicznych). Natomiast stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Jednakże prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyłączone zostało w sytuacji, gdy opodatkowania dokonano z wykorzystaniem szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych. Wynika to wprost z treści art. 120 ust. 19 ustawy VAT stanowiącego, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5 tego przepisu. Tę właśnie procedurę zasadnie przyjęto do opodatkowania dostawy towarów używanych (sprzedaży używanych samochodów osobowych) zdefiniowanych w ust. 1 pkt 4 art. 120 ustawy o VAT jako ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Na kwestię tę zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.10.2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, w którym stwierdził, iż po dniu 1 maja 2004 r. podstawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży samochodów używanych, nabytych w celu odprzedaży stanowi marża. Stanowisko to znajduje oparcie w treści art. 120 ust. 4 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Ustaleniu, że skarżący był podatnikiem VAT wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą nie sprzeciwia się to, że na jego żądanie wystawiane były przez organ podatkowy zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku uiszczania podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środków transportowych, gdyż dotyczyły one zwolnienia z tytułu nabycia samochodu, a nie jego późniejszego zbycia. O tej zaś okoliczności organ podatkowy nie był informowany, a to właśnie wykonywanie tych czynności zrodziło po stronie skarżącego powstanie obowiązku podatkowego. Także fakt nienależnego uiszczenia przez nabywców samochodów osobowych podatku od czynności cywilnoprawnych, nie niweczy powstania po stronie skarżącego obowiązku w podatku od towarów i usług. Podatek VAT i podatek od czynności cywilnoprawnych to dwa różne podatki i kwestia poprawności ich określenia czy pobrania może być rozstrzygana w odrębnie toczonych postępowaniach. Sąd oceniając w rozpatrywanej sprawie poprawność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy przez skarżącego samochodu marki BMW 740 za pośrednictwem firmy komisowej oraz na rzecz osoby fizycznej (nie będącej podatnikiem VAT) uznał, iż dokonane w tym zakresie ustalenia znajdują w pełni oparcie w treści art. 19 ust. 1 i 4 oraz 16 a ustawy VAT, a organy przyjęły prawidłowe wartości do obliczenia stanowiącej podstawę opodatkowania marży. Z przedstawionych zatem powodów, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wywody skargi nie mogły zostać uwzględnione. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącego przyznano wynagrodzenie za nieopłaconą pomoc prawną stosownie do art. 250 p.p.s.a. oraz w § 2 pkt 1, pkt 3, § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).