I SA/Op 599/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego A Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2005 r. I. oddala skargę, II. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego radcy prawnemu A. B. od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 8.856,00 zł (słownie zł: osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć 00/100) w tym podatek VAT 1.656 zł (słownie zł: jeden tysiąc sześćset pięćdziesiąt sześć 00/100) tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 23 czerwca 2009r. nr [...], na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zw. dalej - O.p., oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zw. dalej - ustawą o VAT, dokonał Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu A Spółka z o.o. z/s w D., korekty rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. Przedmiotem działalności Spółki był handel hurtowy i detaliczny towarami ropopochodnymi, tj. olejami napędowymi i olejami opałowymi. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wskazał, iż w miesiącach styczniu 2005r. i lutym 2005r. Spółka dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu VAT, które miały dokumentować nabycie przez Spółkę łącznie 4.793.650 litrów oleju napędowego od niżej wymienionych podmiotów, tj.: 1. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego B M. K., ul. M. [...] D., oraz 2. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego C P. H., ul. Z., [...] S. Zdaniem organu kontroli skarbowej, Spółka dokonując pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez powyższe podmioty naruszyła przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie stwierdzenie oparto, w odniesieniu do B, m.in. na zeznaniach M. K. złożonych 22.05.2007r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Świadek ten zeznał, że jego firma nigdy nie handlowała paliwem. Jego działalność polegała wyłącznie na opieczętowaniu czystej ryzy papieru pieczątkami: firmową (na górze z lewej strony) i właściciela firmy (na dole) oraz podpisaniu czystych kartek papieru w wyznaczonym miejscu. M.K. zeznał ponadto, że firma B nie nabywała od nikogo żadnego paliwa i nie posiada żadnych faktur dotyczących zakupu paliwa. Do jego zadań należało jedynie wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Również w odniesieniu do 77 faktur ze stycznia 2005r. i lutego 2005r., na których jako sprzedawcę wskazano Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C P.H., organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji i zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.149.361,05 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przytoczył m.in. zeznania P. H., jakie złożył w dniu 13.06.2007r. w trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach. P.H. zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej założenia i zarejestrowania P.W. C. Nie posiada faktur VAT dokumentujących nabycia i sprzedaży paliw, ewidencji zakupu oraz sprzedaży towarów i usług, umów handlowych, dowodów dokumentujących dokonanie płatności, deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zeznał ponadto, że nie brał udziału w transakcjach handlowych dotyczących sprzedaży paliw, nie posiadał własnej ani wynajmowanej bazy magazynowej, środków transportu. Jego funkcja ograniczała się wyłącznie do podpisywania dokumentów na zlecenie osób, których tożsamości nie pamięta. W kolejnym zeznaniu, sporządzonym w trakcie przesłuchania w dniu 18.02.2008r., P.H. potwierdził wcześniej złożone wyjaśnienia. Zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy PW C, nie ma żadnej wiedzy na temat kontrahentów oraz nie zna firmy A. W toku postępowania kontrolnego otrzymano również z Prokuratury Krajowej Biura do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział VII Zamiejscowy w Poznaniu materiały dowodowe zgromadzone w trakcie prowadzonego śledztwa. Materiały te zostały wyłączone z akt postępowania ze względu na interes publiczny, w związku z prowadzonym przez prokuraturę postępowaniem karnym. Z materiałów tych jednoznacznie wynika, że firmy: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe B M.K. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C P.H. miały za zadanie fakturowo wprowadzić do obiegu paliwo i "dać przykrywkę" firmom sprzedającym paliwo. Obie firmy zostały założone w celu stworzenia warunków legalnego działania tzn. miały zarejestrowaną działalność, posiadały NIP i REGON, składały deklaracje do urzędów skarbowych oraz ZUS, miały otwarte konta bankowe w bankach, w jakich posiadali rachunki "klienci", którym dostarczały paliwo. Nigdy nie zajmowały się także obrotem paliwami a ich rolą było jedynie wystawianie faktur z tytułu sprzedaży paliw na podmioty gospodarcze wskazane przez osoby trzecie. Takim podmiotem gospodarczym była Spółka A. Pieniądze z "transakcji handlowych" wpływające na rachunki bankowe były wybierane i przekazywane tym samym osobom, na polecenie których powstały obie firmy. Firmy te nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie miały bazy magazynowej ani środków transportowych umożliwiających obrót paliwami, nigdy też nie były w posiadaniu paliw, ani też nie zakupywały paliw. Z materiałów tych wynika również, iż pan J. Ł. wiedział wszystko na temat faktur wystawianych przez firmy: Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe B M.K. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A P.H.. Ponieważ Spółka A miała koncesję na sprzedaż paliw, mogła legalnie rozprowadzać paliwa do innych firm w kraju, które to firmy wskazywano panu J. Ł. W celu jak najlepszego uwiarygodnienia "działalności" firm dostarczających faktury, Spółka A otrzymała dokumenty w postaci NIP, REGON, podpisywano umowy. Wszystkie te działania były przeprowadzone wyłącznie w celu jak najlepszego uwiarygodnienia legalnego wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Legalizacja paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł następowała poprzez zakładanie firm tzw. "słupów", które wystawiały fikcyjne faktury na sprzedaż paliw. Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że Spółka A nie nabywała paliwa z tych firm, a faktury, na podstawie których Spółka odliczyła podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Nieprawidłowości stwierdzone w styczniu i lutym 2005r. miały wpływ na rozliczenie podatku w pozostałych miesiącach 2005r. W okresie od marca do grudnia 2005r. innych nieprawidłowości nie stwierdzono. Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego za okres objęty decyzją wyniosła 2.404.244,56 zł. Spółka A złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wnosząc o jej uchylenie w całości. W odwołaniu wniesiono o włączenie do akt jako dowodu w sprawie zeznań M. K., właściciela B, z przesłuchania, jakie miało miejsce w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach w dniu 17.07.2009r. W odwołaniu zawarto także wniosek o przesłuchanie P. H., właściciela firmy C, oraz M. K., właściciela firmy B. W ocenie przedstawiciela strony, decyzja została podjęta w oparciu o wybrane fragmenty sprawy, czym organ dopuścił się manipulacji. Postanowieniem z dnia 16.02.2010r., organ II instancji, na podstawie art. 229 oraz art. 216 O.p., zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W wyniku tego postępowania przesłuchano w dniu 07.05.2010r., zgodnie z wnioskiem zawartym w odwołaniu, M.K. właściciela B. W trakcie postępowania wyjaśniającego nie udało się przeprowadzić dowodu z zeznań P.H. Świadek nie był w stanie udzielać odpowiedzi na zadawane pytania. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 23 sierpnia 2010r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia poczynione przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania M.K. (tj. z 22.05.2007r., 27.09.2007r. oraz z 07.05.2010r.) jednoznacznie wskazują, że transakcje opisane fakturami ze stycznia 2005r. i lutego 2005r., na których jako sprzedawca oleju napędowego do spółki z o.o. A widnieje Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe B M.K., nie miały miejsca między tymi podmiotami i w konsekwencji Spółka dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur VAT w łącznej wysokości 1.254.883,51 zł. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C P.H., ul. Z., [...] S., NIP [....], również istniały uzasadnione podstawy do twierdzenia, że i te transakcje faktycznie nie miały miejsca. W zakresie zarzutów sformułowanych na podstawie zeznań świadka M.K., jakie złożył w dniu 17.07.2009r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach, które w odwołaniu przytoczono i wniesiono o ich włączenie do akt niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż podniesione zarzuty i wnioski nie znajdują uzasadnienia. Wskazano, że dowód ten został przeprowadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec PW D Spółka z o.o. z/s w B., którego prezesem zarządu jest J.Ł. i dotyczył transakcji zawartych pomiędzy PW D sp. z o.o. a B M.K.. Wobec tego dowód ten, w ocenie Dyrektora, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W odwołaniu przytoczono fragmenty z tego zeznania, które nie dotyczą niniejszej sprawy i wbrew twierdzeniom strony nie zostały powołane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu kwestii działania prezesa zarządu Spółki w zorganizowanej grupie przestępczej, popełniania przez niego wykroczeń, przestępstw, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że istotą postępowania w sprawie nie było badanie, czy czynności osoby wchodzącej w skład organu uprawnionego do reprezentacji podatnika podlegają odpowiedzialności karnej, lecz zbadanie okoliczności sprawy pod kątem skutków, jakie wywołują na gruncie prawa podatkowego (realizacja przez Spółkę uprawnienia do obniżenia podatku należnego). Kwestia odpowiedzialności karnej osób działających na rzecz Spółki wykracza poza ramy postępowania. Fakt, że prezes zarządu Spółki jest podejrzanym w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Poznaniu i zarzuca się mu m. in. udział w zorganizowanej grupie przestępczej, poświadczanie nieprawdy, zostanie poddany ocenie sądu. Natomiast celem postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie było ustalenie, czy transakcje stwierdzone fakturami, na podstawie których podatnik - Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, wystąpiły pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach i Spółka była uprawniona do dokonania takiego odliczenia. Jak wykazały przeprowadzone czynności, niezależnie od ustaleń Prokuratury, faktycznie Spółka nie nabyła oleju napędowego od osób widniejących na zakwestionowanych fakturach, lecz z niewiadomego źródła. Zarówno M. K., jak i P. H. zgodnie bowiem przyznali, że nigdy nie zajmowali się sprzedażą paliw a ich firmy były fikcyjne. Ponadto organ odwoławczy, po przeanalizowaniu zgromadzonych w sprawie dowodów, nie dopatrzył się przy dokonywaniu transakcji jakiejkolwiek staranności ze strony władz Spółki. Nie przedstawiono żadnych dowodów, które wskazywałyby, że dokonywano sprawdzenia rzetelności osób, którzy jako sprzedawcy widnieją na kwestionowanych fakturach, np. czy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, czy faktycznie prowadzą działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. W dokumentach Spółki nie stwierdzono dowodów odbioru, dostawy (przyjęcia) paliwa, dowodów magazynowych, czy transportowych. W ocenie organu II instancji, trudno przyjąć, że Spółka (osoby uprawnione do jej reprezentacji) wykazały jakąkolwiek staranność przy dokonywaniu transakcji. Okoliczności takie jak np.: zawieranie transakcji z firmami dopiero powstałymi, fakt regulowania należności gotówką na prośbę osób, których tożsamości prezes Spółki nie znał, brak wiedzy ze strony władz Spółki kto konkretnie reprezentował jej kontrahentów, fakt, że osoba którą uważano za przedstawiciela jednej firmy (R. S. miał być przedstawicielem firmy B) dostarczała faktury także od innego dostawcy paliwa (C), rozmowy telefoniczne dotyczące płatności za faktury prowadzone z nieznaną osobą, zakup paliwa z udziałem licznych pośredników, mogły budzić, zdaniem organu II instancji, podejrzenia co do rzetelności kontrahentów i wiarygodności otrzymywanych faktur. Nie godząc się z wydana decyzją skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, bądź ponownego rozpatrzenie sprawy podtrzymała argumenty zawarte w odwołaniu. Uważała, że w sytuacji, gdy dostawy towaru zrealizowano na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do popełnienia oszustwa przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.03.2010r. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w dalszym ciągu prowadzone jest postępowanie karne w Prokuraturze w Poznaniu, które ma ustalić, kto i w jakim zakresie jest winny. Sprawa w dalszym ciągu ulega zasadniczym zmianom i dane uzyskane sprzed kilku lat stają się mało wiarygodne i są w zasadniczym stopniu zmienione. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżąca powołała się na zeznania złożone przez M.K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach w dniu 17.07.2009 r., w których - jej zdaniem - M.K. odwołał wszystkie wcześniejsze zeznania wskazując, że odpowiedzi na pytania były mu wręcz sugerowane. Zdaniem skarżącej, bezpodstawnie pominięto powyższy dowód, a z zeznań tych wynika, że K. był pośrednikiem handlowym posiadającym faktury zakupu. W ocenie Spółki, powołany w decyzji organu II instancji wyrok WSA z 2009r. mówiący o dokładniejszym sprawdzaniu nowopowstałych firm ma uzasadnienie, jednakże sprawa dotyczy 2005r., w którym nie było tak aktywnych grup przestępczych. Zdaniem strony, żadne istotne przepisy nie normowały postępowania podmiotów w takich sytuacjach. Spółka zachowała wszystkie zasady obowiązujące przy zawieraniu transakcji, a podważanie przez organ odwoławczy podpisanej z kontrahentem umowy przemawia za błędnym stanowiskiem organu. Spółka nie może być karana za popełnione działania przestępcze innego podmiotu gospodarczego lub osób za tym stojących. Zdaniem Spółki, nie stanowi, ani nie stanowiło żadnego przestępstwa, wypłacanie gotówki w dopuszczalnej wysokości, o ile kontrahent sobie tego życzył, tym bardziej, że takich transakcji było zaledwie kilka procent. Podniesiono, że Spółka nie miała świadomości, że inne podmioty popełniają czyny przestępcze. W ocenie skarżącej Spółki, celowo nie dopuszczono prezesa zarządu Spółki do udziału w przesłuchaniach świadków. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia z dnia 24.11.2010r., Spółka podniosła, iż wbrew twierdzeniom organów, wiedziała z kim zawierała transakcje, posiadała niezbędne dokumenty; faktury VAT, a nadto szereg dokumentów nie wymaganych przez fiskus, jak umowy współpracy, dokumenty rejestrowe, różne faksy. Podkreśliła, iż to faktura VAT jest jednak jedynym niezbędnym dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 30.12.2010r., podkreślił, że ani w postępowaniu przed organem I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym, nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających, iż Spółka była w posiadaniu wskazywanych dokumentów dotyczących zawieranych transakcji. Stwierdził ponadto, iż istotne jest, aby faktura VAT odzwierciedlała faktyczne zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 20.03.2010r., Spółka zarzuciła, iż odmawiając jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących nabycia oleju napędowego przez Spółkę, organ nie podjął czynności w celu ustalenia skąd pochodził olej napędowy sprzedawany przez skarżącą, a przyjął tezę, że towar został nabyty z niewiadomego źródła i transakcje nie miały miejsca. Podniesiono, że w dacie dokonywania transakcji żaden przepis prawa rangi ustawowej i podustawowej nie nakładał na skarżącą Spółkę obowiązku w zakresie: "sprawdzania kontrahenta" i ustalenia czy panowie H. i K. byli faktycznie - "fizycznie" - w posiadaniu oleju napędowego lub mieli prawo do rozporządzania sprzedawanym towarem. Dlatego przyjąć należy, że wszelkie działania Spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej cechowała tzw. dobra wiara, także co do tego, iż udokumentowane fakturami transakcje zrealizowali dostawcy paliwa wystawiający jednocześnie faktury. Spółka zrzuciła także, iż organy zastosowały niekonstytucyjny przepis § 14 ust. 2 pkt.4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także, że naruszono szereg przepisów postępowania: art.120, art.121, art. 122, art. 180, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy, w piśmie procesowym z dnia 07.04.2011r., podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie uwzględnił zarzutów skarżącej. Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze o przesłuchanie świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Natomiast zarzuty skargi oraz pisma procesowe wskazują jednoznacznie, że skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe B M.K., ul. M., [...] D., oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C P.H., ul. Z., [...] S. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez powyższe podmioty faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA z dnia 29.05.2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08). Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, iż transakcje zakupu paliwa nie odbywały się pomiędzy skarżącą Spółką a wystawcami spornych faktur: tj. firmami B i C. Istotnymi dowodami w tym zakresie były zeznania świadków: M.K. i P.H., który przyznali, że nigdy nie zajmowali się sprzedażą paliw, a ich działalność była fikcyjna. W obszernych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy w sposób wnikliwy dokonały szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania zakwestionowanych przez organy faktur przestawiając dowody, które wskazywały na to, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy, powołując się m.in. na zeznania świadków, w tym przede wszystkim osób, które brały udział w tym procederze, w sposób jednoznaczny wykazały, że w sprawie, wbrew treści faktur, skarżącą Spółka nie nabyła paliwa od firm B i C. Natomiast strona skarżąca w postępowaniu podatkowym oraz w skardze i pismach procesowych podjęła próbę podważenia tych ustaleń zarzucając, iż ograny przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwie zebrały materiał dowodowy oraz wyciągnęły z niego nieprawidłowe wnioski. Tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ. Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty skargi, iż organy celowo nie dopuściły prezesa zarządu Spółki do udziału w przesłuchaniach M. K. i P. H. Jak wynika z akt sprawy, Spółka została poinformowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, słuchanych w związku z zawartymi w odwołaniu wnioskami dowodowymi lecz osoby uprawnione do jej reprezentacji nie wzięły w nim udziału. Także przed organem I instancji strona była właściwie informowana o dopuszczeniu dowodów, terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, Spółka miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego pominięcia dowodu w postaci zeznań M.K. z dnia 17.07.2009r., w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał i, wbrew twierdzeniu skarżącej, dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż pozostaje on bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Dowód ten nie dotyczy skarżącej Spółki, a transakcji zawartych pomiędzy PW D Spółka z o.o. a B M.K., dlatego też nie mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, podnoszona w skardze okoliczność, iż w dalszym ciągu prowadzone jest postępowanie karne w Prokuraturze w Poznaniu, które ma ustalić, kto i w jakim stopniu jest winny, także nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego. Postępowanie karne ustala znamiona czynów zabronionych zaś podatkowe uchylania się przed wykonaniem zobowiązań podatkowych. Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 §1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone dowody zostały wszechstronnie ocenione, czego potwierdzeniem jest szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Skoro nie dokumentuje legalnego, zgodnego z prawem obrotu, to nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłowa fakturę, która wskazuje na zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Jeśli faktura nie wykazuje rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która powodowałaby u niego obowiązek podatkowy, to nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że prawo do odliczenia podatku wynika z samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako niewykonującym czynności wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest zaś konsekwencją powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego w poprzedniej fazie obrotu. Skoro takiej czynności nie zrealizował wystawca faktury, nie może w oparciu o nią powstać obowiązek podatkowy, a więc brak i prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Uwzględnienie zasady neutralności podatku VAT nie prowadzi do uznania, że strona skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakup oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w nich podanych, z uwagi na unormowanie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (zob. wyrok NSA z 14.02.2006r., sygn. akt I FSK 530/05, także z dnia 14.06.2006r., sygn. akt I FSK 996/05). Odnosząc się do zarzutów Spółki, zauważyć należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca nabywała olej napędowy, lecz kwestionowały fakt, że dostawca towaru był wystawca faktur. Dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że Spółka nabywała towar, skoro nie było znane źródło jego pochodzenia. W świetle poczynionych wyżej uwag, istotny był fakt, iż treść faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu. Zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut Spółki, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekonstytucyjny przepis tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy przepis nie stanowił samoistnej podstawy ograniczającej skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale miał wyłącznie drugorzędne znaczenie, w stosunku do przepisów ustawy. Pomijając powyższy przepis rozporządzenia, opierając rozstrzygnięcie wyłącznie o przepisy ustawowe (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), stwierdzić trzeba, że istniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego mogą wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej, w drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie, w odniesieniu do prezentowanego w skardze stanowiska, że w sytuacji, gdy dany podmiot dokonał zakupu towaru w dobrej wierze, to nie ponosi żadnej odpowiedzialności w przypadku, gdy transakcja stanowiła obejście prawa, istotna jest jeszcze jedna okoliczność: ustalenie, czy Spółka gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danej sytuacji, wiedziałaby (powinna była wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót. Takie wnioski potwierdza linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyrokach z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kitel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta), gdzie ETS stwierdził, że w sytuacji gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należnego do sądu krajowego. Z tych względów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie uprawnienia podatnika do odliczenia – na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - podatku naliczonego z faktur podmiotu firmującego jedynie sprzedaż zakup oleju napędowego, po pierwsze nie ma znaczenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze, a po drugie, z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarami, podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że otrzymane faktury jedynie firmują sprzedaż oleju napędowego, a nie dokumentują faktycznej jego sprzedaży przez ich formalnego wystawcę. Na podstawie zeznań świadków, w tym prezesa zarządu Spółki, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że sposób w jaki przebiegały transakcje mógł budzić podejrzenia co do rzetelności kontrahentów. Powszechnie wiadomo, że w obrocie paliwami działa wiele firm, które tylko firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza czy wystawca faktury jest faktycznie sprzedawcą nabywanego paliwa. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą o braku wyjątkowej ostrożności strony w zakresie przedmiotowych transakcji, mimo, że zajmowała się zawodowym obrotem paliwami, co pozwala na stwierdzenie, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danej sytuacji, to wiedziałaby (powinna była wiedzieć), że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury firmują tylko ten obrót. Spółka nie przedstawiła dowodów, iż sprawdzano wiarygodność kontrahentów, brak było dowodów związanych z przeprowadzanymi transakcjami: dowodów odbioru i dostawy paliw, dowodów transportowych, magazynowych. Zważywszy, że zakwestionowane faktury opiewały na kwotę około 13 mln zł, prezes zarządu nie był pewien, czy poznał P.H. (C), nie znał osób, które przywoziły mu dowody KP, ani osób, które prosiły o uregulowanie należności gotówką. Kontaktując się z firmą B w sprawie faktur, płatności, telefonicznie rozmawiał z kobietą, której tożsamości nie znał. Nie wiedział, kto konkretnie reprezentował podmioty, które wystawiały faktury, nie wzbudził też jego podejrzeń fakt, iż osoba przywożąca faktury z B przywoziła również faktury z firmy C (S.). W powiązaniu z zeznaniami świadka – M.K. z B, że prezes zarządu Spółki nie kontaktował się z nim w sprawie uzgodnienia, negocjacji cen paliwa, dostaw, terminów zapłat za paliwo, pomimo że na fakturach podany był adres sprzedawcy B i numer telefonu, w sytuacji, gdy dowodów takich nie przestawił także A Spółka z o.o., uwzględniając ogół powyższych okoliczności nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, ze dane transakcje były wykorzystywane przez sprzedawcę dla uzyskania niezgodnej z prawem korzyści majątkowej. Sąd podzielił wobec powyższego ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na wynik rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. Podnieść należy, iż w toku rozprawy Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej o przesłuchanie świadków, albowiem zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., w postępowaniu sądowym dopuszczalny jest tylko uzupełniający dowód z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co oznacza, że według procedury sądowej dowód ze świadków i stron jest z mocy ustawy niedopuszczalny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie 250 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).