I SA/Op 607/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. sprawy ze skargi P. P. Spółka jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 września 2007r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 31 maja 2006 r. A Sp. z o.o., w O. obecnie P. P. Sp. j. w O., zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie - opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonego zysku z lat poprzednich - należącego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę jawną. Przedstawiając stan faktyczny strona podała, że podjęła działania zmierzające do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jawna ma kontynuować działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i stosownie do art. 553 Kodeksu spółek handlowych i art. 94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., [dalej O.p.] oraz wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanego podmiotu. Udziały w zyskach spółki jawnej będą określone proporcjonalnie do własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W dalszej części wniosku spółka wskazała, że dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat poprzednich, który nie został i nie zostanie wypłacony w formie dywidendy ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy, lecz stanie się częścią składową majątku spółki przekształconej. Ponieważ działalność gospodarcza po przekształceniu będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku, a wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, to skumulowany zysk przekształcanej spółki należy zaliczyć - zdaniem spółki -na poczet wkładów przekształconej spółki. Tym samym niepodzielony zysk stanie się własnością spółki jawnej, a nie majątkiem otrzymanym przez wspólników w związku z likwidacją osoby prawnej i u udziałowców nie powstanie zobowiązanie podatkowe od niepodzielnych i niewypłaconych zysków z lat poprzednich. Konieczność opodatkowania tych kwot podatkiem dochodowym, według strony, wystąpi dopiero w momencie wypłacenia zysków wspólnikom spółki jawnej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 14b §5 pkt 2 i art. 207 O.p., decyzją z dnia [...] zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Dyrektor wskazał na naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm) [dalej u.p.d.o.f.]. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem P. P. Sp. j. w O. – następca prawny A Sp. z o.o. w O.– wniósł odwołanie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Organowi I instancji zarzucił naruszenie art. 14b §5 pkt 2, art. 210 §1 pkt 6, art. 120, 121, 122, 124, i 93a O.p. oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Podniesiono, że dla uchylenia postanowienia konieczne jest wykazanie rażącego naruszenia prawa, którego w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie stwierdzono. W ocenie strony, jako rażącego nie można traktować takiego naruszenia, które wynikało z odmiennej interpretacji danej normy. W przekonaniu strony organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał, na czym to rażące naruszenie prawa polegało, a zatem uchybił art. 210 §1 pkt 6 O.p. oraz zasadom wyrażonym w art. 120, 121, 122, 124 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 207 O.p. w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 27, poz. 1590), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b O.p. nie można traktować na równi z pojęciem z art. 246 O.p. ponieważ wykluczona byłaby wówczas możliwość jakiejkolwiek zmiany wadliwego stanowiska. Zdaniem Dyrektora, wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego interpretacja była wadliwa i naruszała przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a zatem konieczne była weryfikacja i zmiana tej interpretacji. W skardze na tą decyzję do WSA w Opolu strona zarzuciła naruszenie art. 14b §5 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1.07.2007r. a także art. 93a, art. 210 §1 pkt 6., art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. oraz art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. Podnosząc zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. WSA w Opolu wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt. I SA/Op 356/07, oddalił skargę. Sąd wskazał art.14a §1 i 2 oraz art. 14b §5 O.p. i stwierdził, że odmienność regulacji odnoszącej się do instytucji interpretacji, pozwalająca na wzruszenie wydanego rozstrzygnięcia w trybie nadzoru i pogorszenie sytuacji podatnika, różni tę instytucję od regulacji zawartej w art. 234 i art. 247 §1 pkt 3 O.p. Ponadto przepis art. 14b §5 pkt 2 O.p. nie zawiera odesłania ani do art. 234 ani do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. co zdaniem Sądu oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art.14b §5 pkt 2 O.p. należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił również, że z dniem przekształcenia nastąpiło przeniesienie niepodzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako elementu majątku tej spółki, wobec czego dzień ten będzie dniem pozostawienia do dyspozycji wspólników zysków spółki. Wspomniane zyski w dacie przekształcenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowić będą dochód faktycznie uzyskany przez wspólników z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej - spółki z o.o., który tym samym winien podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.14b §5 pkt 2 i art. 210 O.p., Sąd nie podzielił argumentów strony, albowiem uznał, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 120, 121,122,124 i 93a O.p. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wywiodła skargę kasacyjną od tego wyroku wskazując na naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 14 b § 5 pkt. 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia w zakresie interpretacji prawa podatkowego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w tj. w dniu 11.08.2006r., a także powstałych przepisów prawa, a to art. 93a §2 pkt. 1) ppkt. a) O.p. oraz art. 24 ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt. 7 i art. 17 ust. 1 pkt. 4, art. 11 ust. 1, u.p.d.o.f. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkujących oddaleniem skargi, a w szczególności art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a.] w powiązaniu z art. 14b §5 pkt. 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, 121, 122 i 124 O.p.; Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009r. w sprawie sygn. akt II FSK 1134/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Zwrócił uwagę, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest pojęcie "rażące naruszenie prawa" użyte w art. 14b §5 pkt 2 O.p. Ma ono od dawna ugruntowane, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, znaczenie, które należy uwzględnić na etapie kontroli sądowej zgodności z prawem działania organu podatkowego. Bez znaczenia dla dokonywanych w tym względzie ocen jest okoliczność, że akt interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest przejawem stosowania prawa, a zatem nie kształtuje on - w przeciwieństwie do decyzji administracyjnej - normy jednostkowej i konkretnej. Odstąpienie od wyrażonego wcześniej przez organ podatkowy stanowiska mogą więc uzasadniać - zgodnie z bezpośrednim brzmieniem art. 14 §5 pkt 2 O.p. - tylko wady "rażące", kwalifikowane tak w sensie skali (rozmiaru) popełnionego naruszenia prawa, jak i jego konsekwencji rozpatrywanych w kontekście udzielanej wnioskodawcy ochrony prawnej. Zaaprobowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej czyniłoby zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się - w zaprezentowanym ujęciu - z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego desygnatu. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b §5 pkt 2 O.p. oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 §1 pkt 3 tej ustawy. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Zwrócić należy uwagę, że treść przepisu art. 190 p.p.s.a który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powyższym przepisem jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie ponieważ na skutek skargi kasacyjnej skarżącej złożonej do wyroku WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt. I SA/Op 356/07 NSA wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009r. w sprawie sygn. akt II FSK 1134/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Za uzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 14b §5 pkt 2 O.p. ponieważ nie zaakceptowano poglądu, w ramach którego - w znaczeniu prawnym - pojęcie rażącego naruszenia prawa zrównano ze zwykłym naruszeniem. W związku z tym wskazać należy, że takie podejście (zakładające równoważność pojęć) czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego desygnatu. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń (wyrok NSA z 15.04.2009r. sygn. akt II FSK 57/08). Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa aniżeli wskazane w art. 234 i art. 247 §1 pkt 3 O.p. Zwróć należy uwagę, że brak ustawowej definicji rażącego naruszenia prawa uzasadnia sięgnięcie do orzecznictwa ukształtowanego na gruncie art. 247 §1 pkt 3 i art. 234 O.p. (wyrok NSA z 17.06.2009r. sygn. akt II FSK 268/09). Zgodnie z wyrażonymi tam poglądami warunkiem uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter naruszenia, co cechuje się wyraźną i oczywistą sprzecznością podjętego i wyrażonego w decyzji poglądu prawnego z treścią interpretowanego przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie. Natomiast dokonanie określonego wyboru, przez podmiot uprawniony do dokonywania wiążącej prawnie wykładni, spośród dwu lub więcej możliwości uzyskanych w drodze poprawnej metodologicznie interpretacji prawa, uzasadnionych na równi lub w podobnym stopniu, nie może być kwalifikowane jako "rażące naruszenie prawa". Tylko w przypadku, gdy interpretacja dokonana przez organ podatkowy w sposób oczywisty i niewątpliwy narusza przyjmowane w danej kulturze reguły wykładni tekstów prawnych, jest odmienna od utrwalonych w orzecznictwie bądź nauce prawa poglądów lub prowadzi do skutków godzących w podstawowe zasady porządku prawnego, dopuszczalne jest zmiana lub uchylnie z urzędu rozstrzygnięcia w tym zakresie (wyrok NSA z 23.04.2009r. sygn. akt II FSK 11/08). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 13.052003r. sygn. akt III SA 2395/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.01.2004 r. sygn. akt III SA 933/02). W świetle tych stwierdzeń nie można przyjąć, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji gdy w treści decyzji je zmieniającej brak jest jakichkolwiek twierdzeń na poparcie tezy o występowaniu przejawów kwalifikowanej formy naruszenia prawa. Wobec tego nawet błędna wykładnia przepisów prawa - która doprowadziła Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu do zajęcia stanowiska, że w razie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie powstaje zobowiązanie podatkowe od niepodzielnych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej (osobowej) - nie stanowi wystarczającej podstawy do zmiany rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. ponieważ błędy wykładni nie wpisują się w zakres pojęcia rażące naruszenie prawa, które to dopiero otwiera drogę do działania organu odwoławczego w tym trybie. To również powoduje, że bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a należało orzec jak w punkcie I wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a, mając na uwadze wpis w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie 240 zł.