I SA/Op 621/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2016 r. sprawy ze skargi E. Ś. i S. Ś. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia wierzytelności na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę. E. i S., małżonkowie, Ś. wnieśli skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 26 marca 2015 r., nr [...], którym organ odwoławczy uchylił postanowienie Burmistrza Namysłowa z dnia 28 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie potrącenia wierzytelności wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2005 r. w kwocie 250 zł wystawionej dla Gminy [...] przez S. Ś. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A w [...] z tytułu wykonanej w 2005 r. usługi w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych oraz zaliczenia kwoty 250 zł, na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., ustalonego E. i S. Ś., na podstawie decyzji Burmistrza Namysłowa z dnia 26 lutego 2003 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r., i orzekł co do istoty odmawiając dokonania potrącenia wyżej wymienionej wierzytelności. Wydanie zaskarżonego postanowienia poprzedziło postępowanie administracyjne o następującym przebiegu: Decyzją z dnia 26 lutego 2003 r. Burmistrz Namysłowa ustalił E. i S., małżonkom, Ś. podatek od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 6.601 zł. W decyzji wskazano terminy płatności przypadające na 15 marca 2003 r., co do kwoty I raty podatku 1.650, 40 zł oraz 15 maja, 15 września i 15 listopada 2003 r. odnośnie II -IV raty podatku po 1.650,20 zł. Decyzję doręczono skarżącym w dniu 3 marca 2003 r. W 2005 r. S. Ś., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A wykonał na rzecz Gminy [...] usługę w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych i z tego tytułu wystawił dla Gminy fakturę VAT z dnia 14 listopada 2005 r. Nr [...] w kwocie 250 zł. Następnie pismem z dnia 14 listopada 2005 r. (złożonym w organie I instancji w tym samym dniu), S. Ś. zwrócił się o przeksięgowanie kwoty 250 zł wynikającej z faktury Nr [...], na poczet podatku od nieruchomości za 2003 r., a także o pisemne poinformowanie o sposobie zaksięgowania ww. kwoty. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r., wydanym na podstawie art. 64 § 1, 2 i 6a w zw. z art. 59 § 1 pkt 3, art. 65 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60) dalej w skrócie "O.p.", Burmistrz Namysłowa dokonał potrącenia wierzytelności z faktury Nr [...], wystawionej dla Gminy [...] w dniu 14 listopada 2005 r. w kwocie 250 zł, przez S. Ś., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A z tytułu wykonanej w 2005 r. usługi oraz zaliczenia kwoty 250 zł, z zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości za 2003 r., ustalonym E. i S. Ś., na podstawie decyzji Burmistrza Namysłowa z dnia 26 lutego 2003 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r., poprzez zaliczenie kwoty 182 zł na należność główną oraz kwoty 68 zł na odsetki od zaległości podatkowej naliczone do dnia złożenia wniosku. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że S. Ś. jest podatnikiem podatku od nieruchomości zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie powołanej wyżej decyzji. Z kolei objęta ww. fakturą wierzytelność jest wzajemna, bezsporna i wymagalna. Przywołując treść art. 64 § 1 i 65 § 1 O.p. wskazano, że zaistniały przesłanki do dokonania potrącenia zgodnie z wolą podatnika wyrażoną w piśmie z dnia 14 listopada 2005 r. a potrącenie nastąpiło z dniem złożenia wniosku wraz z fakturą VAT tj. z dniem 14 listopada 2005 r. Ponadto wyjaśniono, iż stosownie do treści art. 53 O.p. naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po terminie płatności (art. 53 § 4 O.p.), które powinny być wpłacone bez wezwania. Zgodnie zatem z art. 55 § 2 O.p, Burmistrz Namysłowa zaliczył potrąconą kwotę proporcjonalnie na istniejącą w dniu potrącenia zaległość podatkową tj. kwotę 182 zł i odsetki w wysokości 68 zł. Zdaniem organu zobowiązanie podatkowe wygasło w tej części na skutek potrącenia stosownie do art. 59 § 1 pkt 3 O.p. Od powyższego postanowienia E. i S., małżonkowie, Ś. wnieśli odrębne zażalenia. Domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości zarzucili działanie organu niezgodne z prawem z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu postanowieniem z dnia 30 maja 2012 utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Namysłowa. W uzasadnieniu postanowienia, przywołując treść art. 62 § 1 i § 4 O.p. wskazano, że w sytuacji, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z kolei stosownie do art. 64 § 1 i 2 O.p., zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa lub państwowych jednostek budżetowych z tytułu zamówień wykonanych przez niego na podstawie umów zawartych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem, że potrącenie jest dokonywane przez tego podatnika i z tej wierzytelności. Następnie Kolegium wyjaśniło, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast uprawnienie do dokonania potrącenia na zasadach określonych w art. 64 § 1 O.p. przysługuje również podatnikom w stosunku do gminy, przy czym przepisy art. 64 § 2-7 O.p. stosuje się odpowiednio. W ocenie organu odwoławczego dokonane przez organ I instancji potrącenia i zarachowanie wpłaty jest zgodne z prawem i wnioskiem podatnika. Zdaniem Kolegium bezspornym w sprawie jest fakt, że posiadana przez podatnika wierzytelność była wzajemna oraz wymagalna. Świadczy o tym fakt, że S. Ś. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A w 2005 r. wykonał na rzecz Gminy [...] usługę w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych i z tego tytułu wystawił Gminie fakturę VAT Nr [...] w kwocie 250 zł. Następnie pismem z dnia 14 listopada 2005 r., złożonym w organie I instancji tym dniu, skarżący zwrócił się o przeksięgowanie kwoty 250 zł na poczet podatku od nieruchomości za 2003r., ustalonego decyzją Burmistrza Namysłowa z dnia 26 lutego 2003 r. w kwocie 6.601 zł. Odnosząc się do zarzutu dokonania potrącenia po upływie okresu przedawnienia wskazano, że w wyniku potrącenia kwoty objętej zaskarżonym postanowieniem doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Wyjaśniono, iż stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 64 § 5 O.p. potrącenie powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego, a skutek potrącenia następuje z dniem złożenia wniosku, który został uwzględniony, czyli w stanie sprawy w dniu 14 listopada 2005 r. Ponieważ podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. upływał z końcem 2008 r. zobowiązanie w tej części wygasło w wyniku potrącenia, tym samym nie mogło wygasnąć wskutek zapłaty. Zatem niezależnie od daty wydania postanowienia w przedmiocie potrącenia skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w zakresie w nim wskazanym nastąpił. Zdaniem Kolegium podatnik złożył wniosek o potrącenie przed upływem terminu przedawnienia, w związku z czym podniesiony zarzut przedawnienia nie mógł zostać uwzględniony. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu E. i S. Ś. domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia wydanego przez organ I instancji wnieśli o zwrot wpłaconej w 2005 r. przedpłaty kwoty 250 zł wraz z odsetkami do dnia zapłaty oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i 121, 122, 123 O.p. oraz to, że postanowienia organów I i II instancji wydane zostały bez podstawy prawnej po upływie 9 lat od prowadzonego postępowania podatkowego, albowiem w obrocie prawnym nie istnieje prawomocna decyzji Burmistrza Namysłowa ustalająca małżonkom Ś. podatek od nieruchomości za 2003 r. Zdaniem skarżących decyzja Burmistrza Namysłowa z dnia 26 lutego 2003 r., ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2003r., którą strony otrzymały w dniu 3 marca 2003 r. jest nieprawomocna, albowiem z dniem 4 marca 2003 r. nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego przez stronę tj. na podstawie art.6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego organ I instancji winien wydać nową decyzję podatkową dotyczącą podatku od nieruchomości za 2003 r. - czego nie uczynił. Żadna z wydanych decyzji podatkowych podatku od nieruchomości za 2003r. nie była i nie jest prawomocna i dlatego nie ma podstawy prawnej do ustalania i żądania zapłacenia od strony podatku od nieruchomości za 2003 r., tym bardziej rozliczenia dokonanej w 2007 r. przedpłaty kwoty 200 zł w 2011 i 2012 r., jakiego dokonały organy I i II instancji z podziałem na należność główną i odsetki. Brak prawomocnej decyzji podatkowej skutkuje przyjęciem, że wszystkie działania i postanowienia organów I i II instancji dotyczące zobowiązania podatkowego skarżących są bezprzedmiotowe. Tym samym wpłacone zaliczki na poczet podatku winny być stronom zwrócone. Zdaniem skarżących wierzytelności wzajemnej nie było, a organ podatkowy nie dokonał potrącenia tylko zaliczył wpłatę 250 zł, jako przedpłatę na poczet podatku. Z tych względów organy I i II instancji nie mogą twierdzić, że posiadana przez podatnika wierzytelność była wzajemna, bezsporna oraz wymagalna. Strona nie posiadała żadnego zobowiązania podatkowego za 2003 r. w roku 2005, a dokonane rozliczenie wpłaconej kwoty na należność główną i odsetki nastąpiło w 2011 r. i 2012 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. w sprawie sygn. I SA/Op 486/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 30 maja 2012 r., a w motywach wyroku podniósł między innymi, że instytucja potrącenia (kompensaty) stanowi jedną z form wygasania zobowiązań i wykorzystywana jest także w określonym zakresie w prawie podatkowym, stanowiąc szczególny sposób zapłaty podatku. Z potrąceniem mamy do czynienia wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Każdy z wierzycieli zostaje zwolniony ze swojego zobowiązania do wysokości wartości mniejszej, natomiast reszta należności podlega uiszczeniu. Jednak w prawie podatkowym potrącenie może być dokonane jedynie przy spełnieniu warunków m.in. określonych w art. 64, art. 65 O.p. Stosownie do art. 65 § 1 i § 2 O.p., zobowiązanie podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę mogą być kompensowane również w zakresie podatków stanowiących dochody gminy, gdy jest ona dłużnikiem podatnika z tytułu potrąconej wierzytelności. Kompensata w przypadku jednostek samorządu terytorialnego obejmuje także wierzytelności wynikające z robót budowlanych, dostaw i usług oraz wierzytelności powstające z tytułów wymienionych w art. 65 § 1 O.p. W tym przypadku przepisy art. 64 § 2 – 7 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią przepisu art. 64 § 2 O.p. kompensata dotyczy także wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonywanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem, że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności. Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że wierzytelność podatnika względem państwowych jednostek budżetowych ma spełniać łącznie trzy warunki. Ma to być wierzytelność wzajemna, bezsporna i wymagalna. Bezsporność wierzytelności występuje wówczas, gdy żadna ze stron nie kwestionuje nie tylko jej istnienia, ale również wielkości i terminu płatności, wierzytelność jest wymagalna z chwilą upływu terminu jej płatności natomiast wzajemność wierzytelności to sytuacja, w której obie strony są względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Jeżeli wierzytelność podatnika względem Skarbu Państwa, czy państwowych jednostek budżetowych nie spełnia łącznie wymienionych w art. 64 § 1 O.p. warunków, nie podlega potrąceniu na zasadach określonych w powołanych przepisach. Sąd przyjął, że wierzytelność podatnika S. Ś. wynikała z tytułu wykonanych przez niego usług na rzecz Urzędu Miejskiego w [...] w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, co nie było przez strony kwestionowane. Nie budziło wątpliwości Sądu, że przedmiotowa wierzytelność była wzajemna. Świadczy o tym faktura z dnia 14 listopada 2005 r. wystawiona przez podatnika, jak też wskazywana przez organy decyzja ostateczna z dnia 26 lutego 2003 r., w której Burmistrz Namysłowa ustalił E. i S. Ś. podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 6.601 zł. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi podnieść trzeba, iż w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na wyeliminowanie powyższej decyzji z obrotu prawnego. Strona skarżąca w sposób przekonujący nie uzasadniła, dlaczego twierdzi, iż nie istnieje żadna decyzja ustalająca podatek od nieruchomości na 2003 r. Zauważyć należy, iż sam podatnik wystąpił z wnioskiem o potrącenie, co w sytuacji podważania istnienia zaległości byłoby nieracjonalne, ponadto na żadnym etapie postępowania przez organami nie podnoszono takich argumentów. Załączony do skargi wniosek strony z dnia 31 grudnia 2002 r. (wpływ do organu – 04 marca 2003 r.) dotyczący zmiany powierzchni użytkowej budynku, nie dowodzi, że nie istniało zobowiązanie, czy zaległość podatkowa za 2003 r. W świetle powyższego trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że wierzytelność była wzajemna i bezsporna (nie była kwestionowana przez żadną ze stron). Niemniej jednak, aby można dokonać potrącenia w oparciu o powołane przepisy Ordynacji podatkowej musi być spełniony także trzeci warunek z art. 64 O.p. – wierzytelność musi być również wymagalna, a więc taka, co do której minął już termin spełnienia świadczenia. Skoro w przedmiotowej sprawie skutek potrącenia nastąpił na podstawie art. 64 § 5 pkt 1 O.p., z dniem złożenia wniosku, który został uwzględniony, tj. z dniem 14 listopada 2005 r. – to na ten dzień wierzytelność S. Ś. musiała być wzajemna, bezsporna i wymagalna. W stanie faktycznym sprawy, wbrew stanowisku organu, stwierdzić trzeba, że wierzytelność nie była wymagalna, co wynika z załączonej do wniosku strony faktury z dnia 14 listopada 2005 r. Na fakturze tej określono termin płatności – 14 dni, a zatem na dzień 14 listopada 2005 r. nie upłynął jeszcze termin płatności. Zatem organ nie miał podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, kiedy wierzytelność podatnika względem jednostki budżetowej nie spełniała łącznie wymienionych w art. 64 § 1 O.p. warunków. Nie podlegała więc potrąceniu na zasadach określonych w powołanych przez organy przepisach. Końcowo WSA w Opolu poprzednio orzekający zauważył, że rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględniając stanowisko Sądu w tej sprawie, odmówi potrącenia, na podstawie art. 64 § 6 w zw. z art. 65 § 2 O.p. Od wyroku tego skargę kasacyjną wnieśli E. i S., małżonkowie, Ś., lecz Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie II FSK 2193/13 oddalił skargę kasacyjną podzielając stanowisko Sądu I instancji. Po ponownym rozpoznaniu odwołania skarżących od postanowienia Burmistrza Namysłowa z dnia 28 listopada 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 marca 2015 r. uchyliło postanowienie organu I instancji w całości i orzekając co do istoty odmówiło dokonania potrącenia wierzytelności. W motywach postanowienia organ odwoławczy przywołał treść art. 64 § 1 i § 2 O.p. po czym odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy podkreślił, że Burmistrz Namysłowa z naruszeniem art. 64 § 1 w zw. z art. 65 § 1 i § 2 O.p. wydał postanowienie z dnia 28 listopada 2011 r. mimo, iż wierzytelność wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia 14 listopada 2005 r. nie była wymagalna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu podkreśliło także, iż podejmując rozstrzygnięcie o odmowie dokonania potrącenia, dla którego co do zasady zastrzeżona została w ustawie forma decyzji, zespół orzekający miał na uwadze, że został zobligowany wymienionym wyrokiem WSA w Opolu do odmowy potrącenia na podstawie art. 64 § 6 w zw. art. 65 § 2 O.p. Zaznaczył też, że jeżeli poprzednio orzekający sąd uchylił tylko postanowienie organu odwoławczego, to uzasadnione jest przyjęcie na tle zaleceń co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez SKO, że widział możliwość podjęcia takiego rozstrzygnięcia w postępowaniu zażaleniowym. Końcowo organ odwoławczy podniósł, iż przepisy art. 233 § 1 i § 2 w zw. z art. 239 O.p. uniemożliwiają podjęcie rozstrzygnięcia kasacyjnego jedynie w sytuacji związanej z koniecznością zachowania wymogów formy rozstrzygnięcia sprawy. Skargę na postanowienie SKO w Opolu z dnia 26 marca 2015 r. wnieśli E. i S. małżonkowie Ś. i zarzucając naruszenie art. 64 § 6 O.p. w zw. z art. 65 § 2 O.p., a także naruszenie zasad postępowania określony w art. 200 § 1 O.p. przez pozbawienie strony prawa do zapoznania się z aktami sprawy oraz prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także naruszenia art. 122 O.p. przez brak wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz niewyjaśnienie sprzeczności w zakresie zebranych dowodów. Niezależnie od tego skarżący zarzucili naruszenia przez organ zasad postępowania wynikających z art. 120, 121, 122, 123, 187 § 1, § 2 i § 3, art. 189, 191, 192, 194 i 200 O.p. przez błędne uznanie, że wierzytelność była wzajemna, bezsporna i wymagalna w sytuacji, gdy trwało postępowanie podatkowe w 2005 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli między innymi, że organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął ostateczność decyzji w sprawie określenia podatku od nieruchomości z dnia 26 lutego 2003 r. Ponadto organ ten miał obowiązek ustawowy na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonać zmiany decyzji i ustalenia podatku, a ponadto naruszył przepis z art. 165 § 1 i § 3 O.p. przez brak wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony. Skarżący zarzucili także brak wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy w szczególności czy wierzytelność była wzajemna, bezsporna i wymagalna oraz "nie rozpoznał w stopniu pełnym w oparciu o wszystkie decyzje Burmistrza Namysłowa i decyzje organu odwoławczego istnienia jakiejkolwiek prawomocnej decyzji podatkowej za 2003 r. i czy wierzytelności były bezsporne oraz czy istniała zaległość podatkowa" co nastąpiło z naruszeniem art. 64 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. (błędnie określonego w skardze jako art. 233 § 1 ust. 2a). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie. Na wniosek skarżących o przyznanie prawa pomocy referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu postanowieniami z dnia 25 mara 2016 r. przyznał E. Ś. zwolnienie od kosztów sądowych w całości i ustanowił jej radcę prawnego, a S. Ś. zwolnienie od kosztów sądowych w całości. Zarządzeniem przewodniczącego rozpoznano skargę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 i 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne i postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto zarządzeniem Przewodniczącego skierowano niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne w trybie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem art. 119 pkt 3 P.p.s.a. dodanym przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2015 poz. 658), od dnia 15 sierpnia 2015r. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli (...) przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie z art. 120 P.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., a nadanym przez art. 1 pkt 41 cyt. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tak więc obecne brzmienie art. 153 P.p.s.a. wprost wskazuje, jedną sytuację, w której możliwa jest utrata mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu Sądu czyli zmianę przepisów. Ta zaś w odniesieniu do art. 64 i art. 65 O. p. nie nastąpiła. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12 (opubl. jak inne orzeczenia sądów administracyjnych w CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określanego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Wskazania do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Z powyższego jednoznacznie wynika, że zarówno organy administracyjne, których – jak tu – działanie jest przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Po prawomocności wyroku zawarte w nim stanowisko jest wiążące dla podmiotów wymienionych w art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a.. Wszystkie one zobowiązane są przyjmować, że kwestia prawna kształtuje się jak stwierdzono w prawomocnym wyroku, zatem w kolejnych postępowaniach, w których się pojawia, nie może być co do zasady ponownie badana (por. wyrok NSA z 24 października 2011 r, sygn. akt. I FSK 1596/12). Odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd orzekający w pełni podziela wykładnię przepisów prawa, odnoszącą się do instytucji potrącenia uregulowanej w art. 64 i 65 O.p., a zaprezentowaną w wyroku WSA w Opolu z 20 marca 2013 r., sygnatura I SA/Op 486/12, który znalazł aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną w sprawie II FSK 2193/13. Sądy wówczas orzekające w obu instancjach przyjęły za bezsporny stan faktyczny, z którego wynikało, że przedmiotowa wierzytelność była wzajemna, o czym świadczyła treść faktury z dnia 14 listopada 2005 r. wystawiona przez podatnika, jak też wskazywana przez organy decyzja ostateczna z dnia 26 lutego 2003 r., w której Burmistrz Namysłowa ustalił E. i S. Ś. podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 6.601 zł. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skargi podnieść trzeba, iż w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego na wyeliminowanie powyższej decyzji z obrotu prawnego. Strona skarżąca w sposób przekonujący nie uzasadniła, dlaczego twierdzi, iż nie istnieje żadna decyzja ustalająca podatek od nieruchomości na 2003 r. Zauważyć należy, iż sam podatnik wystąpił z wnioskiem o potrącenie, co w sytuacji podważania istnienia zaległości byłoby nieracjonalne, ponadto na żadnym etapie postępowania przez organami nie podnoszono takich argumentów. W świetle powyższego trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że wierzytelność była wzajemna i bezsporna (nie była kwestionowana przez żadną ze stron). Niemniej jednak, aby można dokonać potrącenia w oparciu o powołane przepisy Ordynacji podatkowej musi być spełniony także trzeci warunek z art. 64 O.p. – wierzytelność musi być również wymagalna, a więc taka, co do której minął już termin spełnienia świadczenia. Skoro w przedmiotowej sprawie skutek potrącenia nastąpił na podstawie art. 64 § 5 pkt 1 O.p., z dniem złożenia wniosku, który został uwzględniony, tj. z dniem 14 listopada 2005 r. – to na ten dzień wierzytelność S. Ś. musiała być wzajemna, bezsporna i wymagalna. W stanie faktycznym sprawy, wbrew stanowisku organu I instacji wskazać należało, że wierzytelność nie była wymagalna, co wynika z załączonej do wniosku strony faktury z dnia 14 listopada 2005 r. Na fakturze tej określono termin płatności – 14 dni, a zatem na dzień 14 listopada 2005 r. nie upłynął jeszcze termin płatności. Dlatego organ nie miał podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, kiedy wierzytelność podatnika względem jednostki budżetowej nie spełniała łącznie wymienionych w art. 64 § 1 O.p. warunków. Słusznie zatem organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu uchylił akt I instancji. Należy w konsekwencji zauważyć, że nie każde rozstrzygnięcie sądu I instancji, którym sąd ten uchyla zaskarżony przez stronę akt i w następstwie sprawa podlega ponownemu rozpoznaniu przez organ administracji publicznej jest korzystne dla strony. Często, tak jak w rozpoznawanej sprawie, ocena prawna wyrażona jest w wyroku sądu i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania, doprowadzają do wydania orzeczenia o treści niekorzystnej dla strony. Ta zasada dotyczy także organu . Jeśli organ nie wnosił skargi kasacyjnej to kwestie prawne przesądzone w cyt. wyroku WSA w Opolu z dnia 20 marca 2013 r. i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organu orzekającego. W następstwie powyższych uwag, pomimo, że prawnie właściwą formą odmowy potrącenia wierzytelności podatnika z wierzytelnością Gminy [...] była z mocy art. 64 § 6 O.p. decyzja, to załatwienie sprawy w formie postanowienia, nie ma istotnego wpływu na wynik postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. W niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych sprawy, rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy związany treścią art. 153 P.p.s.a. w sposób nakazany przez sąd poprzednio orzekający (odmowa potrącenia), lecz w formie procesowej innej niż wynikająca z art. 64 § 6 O.p., należało w pełni zaakceptować. W realiach ocenianego postępowania odmowa dokonania potrącenia wierzytelności podatnika postanowieniem nie miała wpływu na wynik sprawy, jednoznacznie przesądzony 20 marca 2013 r., w postępowaniu I SA/Op 486/12 i zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2193/13. W konsekwencji powyższych zważań pozostałe, poza naruszeniem art. 64 § 6 i art. 65 § 2 O.p., zarzuty skargi, zwłaszcza odnoszące się do naruszenia art. 122 O.p. oraz innych zasad postępowania podatkowego, nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 17 lipca 2014 r. wyłożył skarżącym między innymi dlaczego decyzja podatkowa z 26 lutego 2003 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2003 r. jest ostateczna i podlega wykonaniu. Gdyby było inaczej, skarżący nie mogliby domagać się potrącenia swojej wierzytelności z tamtej wierzytelności Gminy [...]. Z powyższych względów i na podstawie art. 151 P.p.s.a skarga podlegała oddaleniu.