I SA/Op 63/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skarżący M. Z. – pełniący funkcję Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w S. - pismem złożonym dnia 13 lipca 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to przepisu art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], formułując na jego gruncie kilka pytań oraz prezentując własną ocenę prawną każdego z przedstawionych zagadnień. Jako pierwsze zadał pytanie: czy komornik sądowy w egzekucji sądowej z nieruchomości jest obowiązany do obliczenia i poboru podatku VAT, czy też obowiązek ten spoczywa na sądzie jako organie egzekucyjnym? Skarżący zaprezentował stanowisko, że w jego ocenie komornik sądowy nie jest organem uprawnionym, ani zobowiązanym do poboru i odprowadzenia podatku VAT, a za zobowiązanego w tym zakresie należy uznać sąd – organ egzekucyjny. Uzasadnił to tym, że dostawa w świetle przepisów prawa podatkowego następuje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności, Na poparcie swej tezy powołał także wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2003 w sprawie sygn. akt I SA/Łd 8/02. Skarżący na wypadek, gdyby jednak organ podatkowy uznał, że to komornika sądowego należy uznać za obowiązanego do naliczenia i poboru podatku VAT, zadał kolejne pytania w obszarze przedmiotowego zagadnienia, prezentując jednocześnie swoje zapatrywania na te kwestie. I tak: który z dwóch etapów egzekucji z nieruchomości skutkuje powstaniem czynności opodatkowanej podatkiem VAT? W ocenie skarżącego jest to moment uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności. Dalej zapytano, jak kształtuje się odpowiedzialność komornika jako organu egzekucyjnego za nieodprowadzenie lub nieterminowe odprowadzenie podatku, jeśli sąd jako organ egzekucyjny nie powiadomi komornika o terminie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności i nie przekaże w terminie środków na opłacenie podatku VAT. W ocenie skarżącego komornik nie ponosi odpowiedzialności jako płatnik, bowiem ten etap postępowania egzekucyjnego jest prowadzony przez sąd, który jest również dysponentem uzyskanych środków finansowych. Skarżący zapytał również, jak ocenić sytuacje, w której w toku postępowania egzekucyjnego ze względu na brak kontaktu z dłużnikiem lub nieudzieleniem przez niego żadnych informacji nie można ustalić danych decydujących o tym czy dana nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W jego ocenie ewentualne pomniejszenie uzyskanej należności o podatek VAT obędzie się ze szkodą dla pozostałych wierzycieli. Skarżący przedstawił również przeciwną sytuację pytając: jeżeli jest kontakt z dłużnikiem, to czy dla ustalenia występowania obowiązku podatkowego wystarczy samo oświadczenie dłużnika czy też komornik zobowiązany jest czynić ustalenia z urzędu, a jeśli tak to jaki jest zakres tych czynności. Zdaniem skarżącego wystarczające jest w tym zakresie oświadczenie dłużnika, komornik nie jest władny przeprowadzać czynności ustalających na gruncie podatku VAT, może on jedynie "technicznie" być płatnikiem podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 14a § 1 i 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał, że stanowisko skarżącego w każdym z poruszonych zagadnień (przedstawione powyżej) jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisem art. 18 u.p.t.u. warunek uznania komornika za płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia egzekucji z nieruchomości zostanie spełniony również wówczas, gdy komornik dokonuje w tym postępowaniu tylko niektórych czynności. Komornicy sądowi w zakresie, w jakim stosują przymus państwowy są uznawani za organy władzy publicznej, co sprawia, że obejmuje ich regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiedź na pytanie pierwsze). W związku z rozstrzygnięciem tej zasadniczej kwestii organ I instancji udzielił odpowiedzi na pozostałe pytania skarżącego. Odnośnie powstania obowiązku podatkowego wskazał, że powstaje on z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności, które skutkuje tym, że nabywca rozpoczyna władać rzeczą jak właściciel, co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. u.p.t.u. stanowi wydanie towaru rodzące obowiązek podatkowy. W zakresie odpowiedzialności podatkowej organ I instancji uznał, że skoro komornik sądowy w myśl art. 18 u.p.t.u. został uznany za płatnika podatku w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, to ciąży na nim obowiązek obliczenia podatku, pobrania go i wpłacenia we właściwy sposób oraz z zachowaniem terminu. Odpowiedzialność w tym zakresie kształtuje art. 30 Ordynacji podatkowej, przy czym § 5 tego przepisu - przy spełnieniu wskazanych w nim warunków – daje podstawę do nieobciążania płatnika odpowiedzialnością. Jednakże – jak zaznaczył ten organ – licytacyjny tryb sprzedaży i obowiązujące w tym zakresie przepisy nakazują uiszczenie należności bezpośrednio do rąk komornika, który, w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT będzie odpowiadał jako płatnik, całym swoim majątkiem. Odnosząc się do sytuacji, w której w toku postępowania egzekucyjnego nie można nawiązać kontaktu z dłużnikiem lub uzyskać danych o nieruchomości istotnych dla obciążenia transakcji podatkiem od towarów i usług, organ I instancji uznał, że komornik dysponujący środkami prawnymi określonymi w art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133 poz. 882 ze zm.) i art. 762 k.p.c. powinien dokonać wszelkich czynności mających na celu ustalenie, czy egzekucyjna sprzedaż podlega temu podatkowi, a zwłaszcza przesłanek zwolnienia z podatku, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. Natomiast w razie przeciwnej sytuacji niż nakreślona powyżej, organ podatkowy uznał, że oświadczenie dłużnika w tym przedmiocie podlegać powinno weryfikacji przez komornika sądowego przy zastosowaniu przepisu art. 2 ust. 5 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Skarżący pismem z dnia 16 października 2006 r. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu, że zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa, a to art. 8 w zw. z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 967 k.p.c. poprzez przyjęcie, że na komorniku sądowym ciążą obowiązki płatnika podatku od towarów i usług podczas sprzedaży nieruchomości w trybie postępowania egzekucyjnego. Skarżący argumentował, że w toku postępowania egzekucyjnego przy sprzedaży nieruchomości dłużnika w drodze licytacji komornik sądowy nie dysponuje środkami finansowymi uiszczonymi tytułem ceny, które to wpływają do sądu na rachunek sum depozytowych (art. 967 k.p.c.) a komornik nie ma jakichkolwiek uprawnień do dysponowania pobraną kwotą. Poza tym wykonuje on tylko niektóre czynności egzekucyjne, a decydujące znaczenie mają rozstrzygnięcia sądu jako organu egzekucyjnego, bowiem to czynności sądu jako organu egzekucyjnego skutkują przeniesieniem na nabywcę prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, co spełnia definicję dostawy na gruncie omawianej ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy komornik nie może odpowiadać jako płatnik podatku za okoliczności, na które nie ma wpływu. W jego ocenie przepisy procedury cywilnej nie pozwalają mu na dysponowanie ceną nabycia dla realizacji obowiązku podatkowego przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości i dlatego należy je uznać jako przepisy szczególne wyłączające odpowiedzialność płatnika w rozumieniu art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podał, że w oparciu o treść art. 18 u.p.t.u. jedynym warunkiem koniecznym dla uznania, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji jest wykonywanie przez niego czynności egzekucyjnych w ogóle. W ocenie organu II instancji nie jest konieczne, aby komornik osobiście dokonywał czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie własności rzeczy – zrealizowanie dostawy na gruncie przepisów podatkowych. Sporne unormowanie prawne wynika ze szczególnego charakteru tej dostawy, w której uczestniczy podatnik jako egzekwowany dłużnik, który ze względu na uruchomienie przymusu egzekucyjnego nie daje gwarancji wywiązania się ze zobowiązania podatkowego obciążającego daną transakcję. Organ II instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności oraz podzielił pogląd organu I instancji, że odpowiedzialność podatkową komornika sądowego jako płatnika podatku kształtuje przepis art. 30 Ordynacji podatkowej. Również zmianie nie uległa argumentacja (przedstawiona już powyżej) dotycząca środków prawnych, którymi dysponuje komornik sądowy, potrzebnych do należytego wykonywania ciążących na nim obowiązków podatkowych, zarówno w sytuacji braku kontaktu z dłużnikiem, jak i w przypadku udzielania przez niego wyjaśnień co do statusu nieruchomości. Wiarygodność takich wyjaśnień dłużnika ocenia samodzielnie komornik. Skarżący na powyższą decyzję pismem z dnia 25 stycznia 2007 r. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się jej uchylenia zarzucił, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie argumentacji zawartej w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Uzasadniając zarzuty skargi w zdecydowanej mierze podtrzymał swą dotychczasową argumentację. Sprecyzował, że orzeczenie o przysądzeniu własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego jest czynnością stanowiącą sprzedaż, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Obowiązki podatkowe stąd płynące, jak podniósł skarżący, ciążą na płatniku, który musi posiadać normatywną możliwość ich realizacji; nie ma jej komornik sądowy, bowiem nie dysponuje należnością uiszczoną tytułem ceny nabycia, która wpłacana jest na konto sum depozytowych sądu. Zgoła odmienna sytuacja występuje przy egzekucji z ruchomości, tu bowiem komornik dysponuje ceną nabycia i dokonuje jej podziału. Z uwagi na odmienność uregulowań prawnych przy egzekucji z nieruchomości, w której po dniu 5 lutego 2005 r. sporządza on jedynie projekt planu podziału, a o definitywnym sposobie podziału orzeka sąd, komornik nie może ponosić odpowiedzialności jak płatnik podatku według zasad określonych w art. 30 Ordynacji podatkowej. To sprawia również, że taki sposób uregulowania tej materii jest niezgodny z Konstytucją RP. Ponadto w treści skargi poddał w wątpliwość zgodność z Konstytucją RP przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zarzucając w tym zakresie naruszenie art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę demokratycznego państwa prawa, co zdaniem skarżącego wyraziło się w naruszeniu zasady przyzwoitej legislacji wyrażającej się w wymogu dostatecznej określoności przepisów (przepis precyzyjny, jasny, poprawny pod względem językowym) i w związku z tym domagał się skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w tym przedmiocie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał w pełnym zakresie swoje dotychczasowe twierdzenia oraz ich argumentację. Ponadto wskazał na obowiązki ciążące na komorniku sądowym związane z wystawieniem faktury VAT, o których mowa w § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.), zwanej dalej: [p.p.s.a.]. W pierwszej kolejności należy odnieść się do oddalonego na rozprawie wniosku skarżącego w przedmiocie wystąpienia z urzędu do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim określa on, że płatnikiem podatku od towarów i usług w postępowaniu egzekucyjnym w związku ze sprzedażą nieruchomości jest komornik sądowy. Z treści art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) wynika, że sąd administracyjny może przedstawić temu organowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Użyte w tym przepisie "może" nie oznacza obowiązku. Ocena ta została pozostawiona sądowi orzekającemu, a sąd zgodnie z przepisami proceduralnymi, o ile nie znajduje podstaw, powinien podać, z jakich powodów wystąpienie nie jest uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 28.09.2004 r. , sygn. akt GSK 746/04, LEX nr 162438). Należy także zauważyć, iż badanie konstytucyjności może też następować w trybach nadzorczych, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 28 września 2004 r., czemu nie sprzeciwia się zarówno art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, jak też żadnych ograniczeń w tym przedmiocie nie zawierają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując oceny podniesionych przez skarżącego okoliczności mających świadczyć o niekonstytucyjności przepisu art. 18 u.p.t.u. w zakresie, w jakim określa on, że płatnikiem podatku od towarów i usług w postępowaniu egzekucyjnym w związku ze sprzedażą nieruchomości jest komornik sądowy, Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia z urzędu z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Wskazywana przez skarżącego niekonstytucyjność przepisu miałaby wynikać z faktu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i związanych z tym zasad przyzwoitej legislacji, określoności, pewności i bezpieczeństwa prawnego. W ocenie Sądu zapisy art. 18 u.p.t.u., będącego swoistym powtórzeniem uprzednio obowiązującego przepisu art. 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), nie naruszają Konstytucji we wskazywanym przez skarżącego zakresie. Odróżnić bowiem należy stan wątpliwości co do zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP od stanu wątpliwości interpretacyjnych i wykładni przepisów prawa. Mimo, że skarżący dążył do wykazania tego pierwszego, to jednak w niniejszej sprawie, co choćby wynika już z argumentacji skarżącego, występuje druga z opisywanych sytuacji, a ta nie może być przyczyną kierowania wniosków do Trybunału Konstytucyjnego – co wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok TK z dnia 30.10.2006 r. w sprawie sygn. akt P 36/05). Niewątpliwie, zarówno uprzednio obowiązujące uregulowanie art. 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i zapisy obecnie obowiązującego art. 18 u.p.t.u., są podłożem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jednakże wskazywane przyczyny tego stanu rzeczy, wynikają z rozbieżności powstałych na tle interpretacji kompetencji organów egzekucyjnych, uczestniczących w czynnościach związanych z egzekucją sądową prowadzoną z nieruchomości, oraz skutków prawnych wynikających z ich czynności podejmowanych na poszczególnych etapach postępowania. Rozbieżność orzecznictwa podatkowego i sądowoadministracyjnego niewątpliwie jest zjawiskiem niepożądanym, destabilizującym poczucie pewności prawa u podatnika, jednakże nie może być utożsamiana przez to z niekonstytucyjnością samego przepisu ustawowego, na którego tle doszło do jej zaistnienia. Właśnie w celu wyeliminowania takiego stanu rzeczy, ustawodawca – mając między innymi na uwadze ochronę praw podatnika - przewidział możliwość zwrócenia się na gruncie przepisów art. 14a - 14d Ordynacji podatkowej przez wskazane w tych przepisach podmioty o udzielenie przez właściwe organy pisemnej wiążącej je interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Taka właśnie sytuacja zaistniała też w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący, dążąc właśnie do stabilizacji swojej sytuacji podatkowej, skorzystał z instytucji interpretacji podatkowej. Dodatkowo można zauważyć, iż również dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak i Sądu Najwyższego, ukształtowane na tle uprzednio obowiązującego art. 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i obecnie obowiązującego art. 18 u.p.t.u., nie podważało konstytucyjności obu zapisów ustawowych. Zasadniczym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie, budzącym rozbieżności w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądowym, jest kwestia statusu komorników sądowych jako płatników podatku od towarów i usług, w świetle uregulowań art. 18 u.p.t.u. oraz art. 8 i 30 § 5 Ordynacji podatkowej, w zakresie dokonywanej w ramach postępowania egzekucyjnego dostawy nieruchomości dłużnika, będącego podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 18 u.p.t.u. organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Natomiast na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Dla określenia spornej w sprawie kwestii statusu komornika sądowego na tle obu przytoczonych przepisów prawa podatkowego, istotne znaczenie ma prawidłowe odczytanie zapisu art. 18 u.p.t.u., przy uwzględnieniu zarówno wykładni językowej (brzmienia literalnego) jak i posiłkowania się wykładnią celowościową. Na gruncie obowiązujących przepisów regulujących w kodeksie postępowania cywilnego egzekucję z nieruchomości, poza sporem pozostaje kwestia zróżnicowania uprawnień obu organów egzekucyjnych: sądu i komornika sądowego - na poszczególnych etapach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez egzekucję z nieruchomości. W tym przypadku komornik wykonuje czynności egzekucyjne związane z dostawą towaru do momentu jej licytacji, zaś organem egzekucyjnym dokonującym przybicia, przysądzenia własności oraz podziału sumy uzyskanej z egzekucji jest sąd. Właśnie to rozgraniczenie kompetencji poszczególnych organów egzekucyjnych, biorących udział w postępowaniu dotyczącym egzekucji z nieruchomości, a także moment dokonania dostawy towaru, a tym samym zaistnienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, stanowi według skarżącego, zasadniczą kwestię dla prawidłowego ustalenia, który z organów egzekucyjnych winien być płatnikiem podatku VAT, w świetle art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeniesienie własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym ma bowiem miejsce dopiero w momencie uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności (wydawanym po przybiciu) – art. 999 § 1 k.p.c. Dopiero to prawomocne postanowienie przenosi własność nieruchomości skutkując równocześnie wystąpieniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Na tym etapie postępowania komornik sądowy nie bierze już udziału w czynnościach egzekucyjnych. Między innymi z tego faktu wywodzony był wniosek, że komornik nie jest już organem egzekucyjnym na etapie, na którym dokonywana jest dostawa nieruchomości, a tym samym nie może być również płatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności, która dokonywana jest bez jego udziału. Pogląd taki prezentowany był zarówno w judykaturze jak i doktrynie. Między innymi w powołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 8/02) dotyczącym wprawdzie uprzednio obowiązującego uregulowania art. 12a ustawy z dnia 8.01.1993 r., ale w brzmieniu analogicznym do obecnie obowiązującego przepisu art. 18 u.p.t.u. wyrażony został pogląd, że "w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu, komornik nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 12a ustawy o VAT, gdyż nie dokonuje on czynności egzekucyjnych stanowiących sprzedaż towarów dłużnika" (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006. Tom I, str. 506, wyd. UNIMEX). Sąd w niniejszej sprawie nie podziela zaprezentowanego wyżej stanowiska, iż status komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług, determinowany jest jego własnymi czynnościami egzekucyjnymi komornika sądowego, stanowiącymi sprzedaż towarów dłużnika. Sytuacja taka ma niewątpliwie ma miejsce w przypadku prowadzonego postępowania egzekucyjnego z ruchomości. Wracając do literalnego brzmienia art. 18 u.p.t.u. nie można bowiem nie zauważać, że ustawodawca w ogóle nie łączy statusu komornika jako płatnika z dokonywaną przez niego jako organ egzekucyjny dostawą towarów. Ustawodawca konstytuuje obowiązki komorników sądowych jako płatników w związku z wykonywaniem przez nich czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w postępowaniu egzekucyjnym, które w końcowym rezultacie skutkuje dostawą towaru dłużnika, dokonywaną w trybie egzekucji. Z zapisu tego nie wynika, że dostawa ta ma być bezpośrednim następstwem własnych czynności komornika, ale ma następować w ramach postępowania egzekucyjnego, w którym brał on również udział. Nie jest zatem istotne, w wyniku czynności którego z obu współdziałających organów egzekucyjnych (sądu i komornika sądowego), nastąpi przeniesienie własności nieruchomości, ale to, czy komornik sądowy brał udział w tym postępowaniu na którymkolwiek z jego etapów. Komornik jest płatnikiem podatku od sprzedaży dokonanej w trakcie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego dokonywał on czynności egzekucyjnych prowadzących do powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 18 u.p.t.u. Na ten właśnie aspekt rozumienia zapisów uprzednio obowiązującego art. 12a ustawy z dnia 8.01.1993 r. zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.05.2005 r. sygn. akt I FSK 111/05 (LEX nr 173072). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, z treści samego przepisu "wynika, że komornik sądowy został uznany za płatnika podatku od towarów i usług w przypadku egzekucji sądowej. Zarówno z wykładni językowej, jak i wykładni systemowej oraz funkcjonalnej nasuwa się wniosek, iż ustawodawca w przypadku sprzedaży towarów podczas egzekucji uznał za płatników w przypadku egzekucji administracyjnej organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.). Natomiast gdy toczy się postępowanie związane z egzekucją sądową płatnikiem jest komornik sądowy, nawet gdy egzekucja prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości poprzez licytację. Nie należy zapominać, że komornik sądowy również przy tej formie egzekucji dokonuje pewnych czynności. Gdyby ustawodawca chciał, aby płatnikiem został sąd, który odgrywa znaczącą rolę przy tej formie przenoszenia własności nieruchomości, to jako racjonalny ustawodawca, powinien wyraźnie to uczynić. A zatem celem tego przepisu było uczynienie przy egzekucji sądowej płatnikiem jedynie komornika. Brak w tej sytuacji podstaw prawnych do przyjęcia, że zaistniała luka prawna, a nie świadomy wybór prawodawcy wskazującego komornika sądowego jako płatnika przy egzekucji sądowej". Wyrok ten spotkał się wprawdzie negatywną glosą B. Brzezińskiego i M. Kalinowskiego (opubl. POP 2006/4/305 - t. 3 ), w której obaj glosatorzy zważyli, że "w trakcie egzekucji z nieruchomości jedynie sąd, będący - obok komornika sądowego - organem egzekucyjnym dokonuje wszystkich czynności prowadzących do przeniesienia własności nieruchomości oraz dokonuje czynności zmierzających do zaspokojenia wierzycieli. Stąd też w egzekucji z nieruchomości komornik nawet nie dysponuje kwotami uzyskanymi ze sprzedaży rzeczy; jedyna kwota jaka wpływa na jego rachunek to kwota rękojmi, która musi zostać przez niego przekazana na konto sum depozytowych sądu. Do depozytu sądowego, nie zaś do rąk komornika wpływa również kwota z tytułu ceny nabycia, pomniejszoną o kwotę rękojmi złożonej w gotówce." W tej sytuacji glosatorzy uznali, że komornik nie ma żadnej realnej możliwości wykonania obowiązku pobrania kwoty podatku i odprowadzenia jej na rachunek organu podatkowego. Sąd celowo przytoczył powyższe stanowisko obu glosatorów, zbieżne zresztą z argumentacją prezentowaną przez samego skarżącego, albowiem ujawnia ono faktyczne podłoże zaistniałego sporu, a mianowicie kwestie związane z realną możliwością wywiązania się przez komornika sądowego z ciążącego na nim obowiązku płatnika podatku VAT. Jak się wydaje, to właśnie zagadnienie, w jaki sposób na gruncie obowiązujących przepisów kodeksu postępowania cywilnego regulujących egzekucję z nieruchomości, komornik sądowy miałby dokonać pobrania, a następnie odprowadzenia podatku VAT, z sumy uzyskanej ze sprzedaży egzekucyjnej, będącej w dyspozycji sądu, stanowi główną przyczynę zaistniałego sporu na gruncie art. 18 u.p.t.u. Świadczyć o tym może pośrednio fakt, iż poza sporem pozostaje w rozpoznawanej sprawie kwestia usytuowania komornika sądowego jako płatnika, na gruncie tego samego przepisu, w odniesieniu do egzekucyjnej dostawy towarów dłużnika, będących ruchomościami. Powyższe zagadnienie wywoływało liczne wątpliwości nie tylko na gruncie przepisów podatkowych, ale w jeszcze większym stopniu dotyczyło wątpliwości powstałych na gruncie przepisów kodeksu postępowania cywilnego oraz ich stosowania przez organ egzekucyjny, jakim jest sąd. To właśnie te wątpliwości, w jaki sposób sąd, jako organ egzekucyjny, winien uwzględnić w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości dłużnika, obowiązek podatkowy związany z jej sprzedażą, stały się przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego w uchwale z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. III CZP 115/06 (Biul. SN 2006/12/9 oraz LEX nr 203847). Zagadnieniem, jakim zajął się Sąd Najwyższy w powyższej uchwale były pytania prawne dotyczące kwestii "czy wymieniając sumę ulegającą podziałowi w planie podziału w myśl art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c. należy kwotę wpłaconą przez nabywcę nieruchomości pomniejszyć o kwotę podatku VAT w sprawach egzekucyjnych, w których dłużnik należał do podmiotów objętych tym podatkiem; czy też uwzględnić kwotę podatku w kosztach egzekucyjnych zgodnie z art. 1025 § 1 pkt 1 k.p.c. lub w należnościach przewidzianych w art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c." oraz "czy brak wystawienia przez komornika faktury VAT przewidzianej w § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798) stanowił przeszkodę w sporządzeniu planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji przez Sąd w stanie prawnym przed zmianą Kodeksu postępowania cywilnego, która weszła w życie dnia 5 lutego 2005 roku; czy też okoliczność ta nie podlega badaniu przez sąd przy sporządzaniu przedmiotowego planu podziału ?" Powstałe wątpliwości, które jako przytoczone powyżej zagadnienia prawne przedstawione zostały do rozstrzygnięcia Sądowi Najwyższemu, powstały na gruncie między innymi orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądów wyrażonych w piśmiennictwie prawniczym i praktyki komorników oraz sądów powszechnych w sprawach egzekucyjnych, stojących na stanowisku, że nałożenie – w omawianej sytuacji faktycznej i prawnej - na komornika obowiązków płatnika podatku od towarów i usług może budzić wątpliwości. Wprawdzie Sąd zadający pytanie prawne wyraził pogląd, że komornik jest takim płatnikiem, ale nasunęło to w związku z tym dalej idące wątpliwości, wymagające wyjaśnienia, a mianowicie, w jaki sposób kwota podatku od towarów i usług, naliczona przez komornika, powinna być uwzględniona przy sporządzaniu planu podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości. To właśnie kwestie związane z umożliwieniem komornikowi sądowemu wywiązanie się z realizacji obowiązku płatnika podatku od towarów i usług, wynikającego z uregulowania art. 18 u.p.t.u., były głównym przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego. Stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w omawianej uchwale, stanowi też pośrednio odpowiedź na wątpliwości skarżącego formułowane w obecnie rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, podzielając stanowisko Sądu Najwyższego zajęte w przedmiotowej uchwale z dnia 15.12.2006 r., ograniczył się do przytoczenia najważniejszych jego motywów. Sąd Najwyższy przyznał wprawdzie, na co wskazywał także skarżący, że przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji z nieruchomości nie uwzględniają mechanizmu obliczania, pobierania i odprowadzania podatku od towarów i usług. Zauważono też, że do skutecznej sprzedaży nieruchomości w wyniku egzekucji sądowej dochodzi nie na skutek czynności komornika, lecz na skutek wydania przez sąd postanowienia o przysądzeniu własności (art. 998 i 999 k.p.c.) a i dysponentem ceny nabycia złożonej na rachunek depozytowy sądu (art. 967 k.p.c.) nie jest komornik, lecz sąd. Ponieważ jednak ustawa VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, to przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy tak wykładać, żeby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy, a wykładnia taka jest możliwa również na gruncie obecnego stanu prawnego. Nie istnieje zatem w ocenie Sądu Najwyższego luka prawna, uniemożliwiająca, na co wskazywano w licznych opracowaniach doktryny, wywiązanie się przez komornika sądowego z jego ustawowych obowiązków płatnika podatku. Co do zasady prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd. Wymusza to, według Sądu Najwyższego, odpowiednie współdziałanie komornika i sądu. Tak jak komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, tak i sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. Poza tym sąd, działając na podstawie art. 759 § 2 k.p.c., ma obowiązek z urzędu podejmowania wszelkich czynności zmierzających do zapewnienia należytego wykonania egzekucji przez komornika, przez co należy rozumieć wykonywanie przez komornika nie tylko obowiązków określonych przepisami Kodeksu postępowania cywilnego, ale i określonych przepisami innych ustaw oraz przepisami wydanymi na ich podstawie. Jeżeli zatem na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, to już na etapie oszacowania nieruchomości powinno się uwzględniać, że jej cena obejmować będzie podatek od towarów i usług (zob. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Takiemu oszacowaniu nie sprzeciwia się też przepis art. 948 § 2 k.p.c., który wprawdzie nie wspomina o potrzebie uwzględnienia przy oszacowaniu nieruchomości podatku od towarów i usług, ale nie można pominąć, że obowiązek taki regulują przepisy ustawy VAT, nakazując pobranie tego podatku. Konsekwentnie także cena wywołania (art. 965, 983 k.p.c.) i wymieniona w projekcie planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji suma ulegająca podziałowi (art. 1035 w zw. z art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.), także powinny uwzględniać podatek od towarów i usług. Również sąd, dokonując czynności dla niego zastrzeżonych, w szczególności sporządzając plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji (art. 1035 k.c. w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 172, poz. 1804) lub oceniając projekt takiego planu sporządzony i przedłożony przez komornika (art. 1035 k.c.), a także rozpoznając zarzuty wniesione przeciwko planowi (art. 1027 k.p.c.), powinien z urzędu wziąć pod uwagę zastosowanie przez komornika przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z sądu, jako organu władzy publicznej, obowiązanego do działania powodującego wykonanie obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy, takiej powinności nie zdejmuje też niewykonanie przez komornika obowiązków nałożonych na niego przez ustawę o podatku od towarów i usług i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) oraz to, że ewentualna odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązków płatnika podatku spoczywa na komorniku (art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie stanowią też dla komornika przeszkody w wykonywaniu jego obowiązków płatnika podatku od towarów usług (art. 8 Ordynacji podatkowej). Po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności, jako przenoszącego własność nieruchomości z dłużnika na nabywcę (art. 999 § 1 k.p.c.), komornik może obliczyć należny podatek, przyjmując za podstawę obliczenia złożoną na rachunek depozytowy sądu cenę sprzedaży. Może też wystawić fakturę, potwierdzającą dokonanie sprzedaży (§ 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.). Okoliczność, że dysponentem ceny nabycia nieruchomości w wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży nie jest komornik, lecz sąd, nie uniemożliwia komornikowi pobrania podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu. Wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może bowiem nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodnez prawem. Naliczona przez komornika kwota podatku od towarów i usług powinna być uwzględniona przy sporządzaniu planu podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości. Nie może jednak być uwzględniona ani jako koszty egzekucyjne (art. 1025 § 1 pkt 1 k.p.c.), ani jako należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej (art. 1025 § 1 pkt 7 k.p.c.). Podatek od towarów i usług nie może też być uznany za należność, którą uwzględnia się w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji, jako przypadającą wierzycielowi egzekwującemu lub innemu uczestnikowi podziału (art. 1024 pkt 2 i 3 w związku z art. 1025 § 1 pkt 2-10 k.p.c.), gdyż Skarb Państwa, który jest wierzycielem tej należności podatkowej nigdy nie jest wierzycielem egzekwującym tę należność w postępowaniu, w którym sporządza się plan podziału ani nie jest innym podmiotem mogącym uczestniczyć w podziale sumy uzyskanej z egzekucji w tym postępowaniu (art. 1036 k.p.c.). Jest tak nawet wówczas, gdy Skarb Państwa jest wierzycielem egzekwującym inną przysługującą mu należność (także podatkową) lub uczestniczy w podziale sumy uzyskanej z nieruchomości z tytułu innej przysługującej mu należności (także podatkowej). W planie podziału sumy uzyskanej przez egzekucję z nieruchomości, jako sumę ulegającą podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) - jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów - należy więc wymienić kwotę uzyskaną z egzekucji, odpowiadającą cenie sprzedaży nieruchomości, pomniejszoną o podatek od towarów i usług (ewentualnie powiększoną o nadwyżkę dochodów po pokryciu wydatków związanych z zarządem nieruchomością - art. 941 k.p.c.). Sąd celowo przytoczył w swoim uzasadnieniu obszerne fragmenty uzasadnienia Sądu Najwyższego, gdyż stanowią one uzupełnienie wcześniej czynionych rozważań na gruncie prawa podatkowego, a także dotyczą interpretacji i zasad stosowania przepisów procedury cywilnej przez oba organy egzekucyjne uczestniczące w czynnościach egzekucyjnych z nieruchomości. Sąd Najwyższy zakreślił także precyzyjnie ramy współdziałania obu organów egzekucyjnych, na gruncie realizacji przez komornika sądowego ciążącego na nim obowiązku płatnika podatku VAT od egzekucyjnej dostawy nieruchomości dłużnika. Całościowe omówienie wszystkich spornych kwestii, mających swoje podłoże zarówno na tle unormowań prawa podatkowego jak i przepisów postępowania cywilnego, z wykorzystaniem stanowiska zarówno sądu administracyjnego jak i sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego, w ocenie Sądu pozwoliło na końcowe stwierdzenie, że jest możliwe, również na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego, zapewnienie komornikowi możliwości wywiązania się przez niego z obowiązku stosownego obliczenia, pobrania i uregulowania podatku na rachunek właściwego organu podatkowego. Oczywiście, w praktyce mogą pojawiać się na początku pewne trudności w zapewnieniu prawidłowej współpracy pomiędzy sądem, komornikiem a organem podatkowym, co nie zmienia jednakże końcowej oceny co do samej merytorycznej prawidłowości stanowiska organu odwoławczego zajętego w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia także wymaga kwestia uwzględniania przez organy podatkowe zasady równości wobec prawa. Bowiem odmienna interpretacja obowiązków komorników, w odróżnieniu od obowiązków organów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, prowadziłaby do sytuacji, gdy w egzekucji administracyjnej z nieruchomości regulowany byłyby przez organy egzekucyjne obowiązek podatkowy, zaś w postępowaniu sądowo-komorniczym, obowiązek taki w rzeczywistości by nie istniał. Sąd nie podzielił także podnoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy uregulowania art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, albowiem nieuwzględnienie w postępowaniu odwoławczym stanowiska prezentowanego w środkach zaskarżenia, nie stanowi jeszcze samo w sobie naruszenia zasad postępowania. Organ odwoławczy winien natomiast dokonać oceny takiego stanowiska i wskazać motywy, dlaczego go nie podzielił. W takim zaś zakresie zaskarżona decyzja prawidłowo wskazywała przyczyny niepodzielenia w postępowaniu odwoławczym stanowiska skarżącego zawartego w jego zażaleniu na rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do każdego z następnych – będących konsekwencją uznania komornika sądowego za płatnika podatku VAT także przy egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości - poruszonych w zapytaniu zagadnień. Przedstawione powyżej, w ślad za wskazywanym przez Sąd Najwyższy sposobem rozwiązania praktycznych zagadnień związanych z pobraniem i odprowadzeniem podatku VAT, nie pozwalają też na aprobatę zarzutów skarżącego o bezpodstawności obciążenia go odpowiedzialnością za niewykonanie obowiązków płatnika, które to stanowisko wywodzi z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami k.p.c. (bliżej nieskonkretyzowanymi); w jego ocenie przepisy procedury cywilnej wyznaczające mu jedynie ściśle określone czynności w toku egzekucji z nieruchomości stanowią te przepisy szczególne wyłączające zastosowanie art. 30 § 1-4 Ordynacji, o których mowa w § 5 tego artykułu. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, bowiem wyłączenie zastosowania art. 30 § 1-4 Ordynacji podatkowej może nastąpić jedynie na mocy wyraźnego unormowania, którego brak w przepisach k.p.c. Nie stanowi naruszenia prawa dokonana przez organy podatkowe – w aspekcie obowiązku naliczania podatku VAT - interpretacja stanu faktycznego, w którym komornik ze względu na brak kontaktu z dłużnikiem nie ma możliwości ustalenia, czy egzekwowana nieruchomość podlega temu podatkowi VAT. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy dostatecznie wskazują podstawy prawne do uruchomienia przez komornika z urzędu działań umożliwiających zidentyfikowanie istotnych – z punktu widzenia obowiązku podatkowego – cech egzekwowanej nieruchomości. Taką samą ocenę należy odnieść do stanowiska organu w zakresie poprzestania przez komornika na oświadczeniu dłużnika co do objęcia zbywanej nieruchomości podatkiem VAT. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z zm.).