I SA/Op 64/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2006 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Opolu sprawy ze skargi Gminy Olesno na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2005 r. Nr 19/72/2005 w przedmiocie nieważności uchwały w sprawie zwolnienia od podatku rolnego oddala skargę Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie nadzorcze – uchwała nr 19/72/2005 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2005 r., orzekająca nieważność uchwały nr XXXVI/313/05 Rady Miejskiej w Oleśnie z dnia 30 listopada 2005 r. w sprawie zwolnień od podatku rolnego, z powodu naruszenia art. 13e w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2003 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.). Uchwałę wydano na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych oraz art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Uzasadniając rozstrzygnięcie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu wskazało, iż uchwała Rady Miejskiej powołując się na art. 13e ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, zwalniała od podatku rolnego: a) drogi, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" bez oznaczonej klasy gleboznawczej gruntu, wchodzące w skład nieruchomości, których grunty są opodatkowane podatkiem rolnym, b) cmentarze bez względu na określone w ewidencji gruntów klasy użytków rolnych. Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym, jak wskazało Kolegium, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jednocześnie, na podstawie art. 13e wskazanej ustawy, rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić zwolnienia i ulgi przedmiotowe inne niż określone w ustawie. Powołując się na wskazane przepisy oraz treść rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej Opolu uznało, że zarówno drogi oznaczone symbolem "dr" oraz cmentarze, nie są zaliczane do użytków rolnych. W myśl § 68 art. 3 pkt 7a cytowanego rozporządzenia, drogi oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" są terenami komunikacyjnymi zaliczanymi do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a szczegółowe wyliczenie gruntów zaliczanych do użytku gruntowego o nazwie "drogi" znajduje się w załączniku nr 6 do wskazanego rozporządzenia. Także cmentarze nie są zaliczane do użytków rolnych. Zgodnie bowiem z treścią załącznika nr 6 do powołanego rozporządzenia, rozróżnia się cmentarze czynne, które zalicza się do innych terenów zabudowanych wchodzących w skład gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz nieczynne cmentarze, których tereny zalicza się do gruntów zadrzewionych i zakrzewionych. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej zauważyło również, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia i grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Zatem uchwalenie przez Radę Miejską w Oleśnie zwolnienia z podatku rolnego dróg oznaczonych symbolem "dr" i cmentarzy, w świetle powołanych regulacji, stanowi zdaniem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej naruszenie art. 13e ustawy o podatku rolnym. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Gmina Olesno i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zarzucając zaskarżonej uchwale naruszenie art. 13e ustawy o podatku rolnym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez ich błędną wykładnię, Gmina domagała się uchylenia zaskarżonej uchwały jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż intencją Rady Miejskiej w Oleśnie było zwolnienie od podatku rolnego dróg wchodzących w skład nieruchomości, których grunty opodatkowane są podatkiem rolnym. Zgodnie bowiem z treścią załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. grunty zajęte pod wewnętrzną komunikacją gospodarstw rolnych czy też poszczególnych nieruchomości wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego i powinny być opodatkowane podatkiem rolnym tak jak ten użytek gruntowy, do którego zostały wliczone. Odnosząc się natomiast do zwolnienia cmentarzy, wskazano, iż zgodnie z ust. 2 pkt 2g załącznika nr 6 do powołanego rozporządzenia, do gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych zalicza się zadrzewione i zakrzewione tereny nieczynnych cmentarzy, poza zwartymi kompleksami lasów. Są to więc tereny w myśl art. 1 ustawy o podatku rolnym, objęte podatkiem rolnym. Dodatkowo skarżąca Gmina podkreśliła, że w praktyce zdarza się często, wbrew treści rozporządzenia, że cmentarze są oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Nadto skarżąca podniosła, że w dniu 10 grudnia 2003 r. Rada Miejska w Oleśnie podjęła uchwałę o niemal identycznej treści jak uchwała będąca podmiotem rozstrzygnięcia nadzorczego i uchwała ta nie wzbudziła zastrzeżeń organów nadzoru. W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa w Opolu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi podkreślając, że zarówno drogi oznaczone w ewidencji symbolem "dr" jak i cmentarze nie są opodatkowane podatkiem rolnym. Natomiast sfera regulacji opartej na art. 13e ustawy o podatku rolnym, dotyczy tylko tego podatku i gruntów podlegających temu podatkowi. Na ocenę prawną takiego zwolnienia nie mogą wpływać nieprawidłowości związane z błędami klasyfikacyjnymi gruntów w ewidencji, a korekta tych błędów nie może odbywać się poprzez podejmowanie przez organ stanowiący uchwał naruszających przepisy, gdyż błędy w ewidencji gruntów winny być korygowane w innym trybie. Odnosząc się do zarzutu związanego z niekwestionowaniem uchwały Rady Miejskiej z dnia 10 grudnia 2003 r. o niemal identycznej treści, Regionalna Izba Obrachunkowa stwierdziła, że treść obu uchwał jest zdecydowanie odmienna, a zatem odmienna była ocena prawna obu uchwał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrując stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawujący na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1267) kontrolę pod względem zgodności z prawem uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze nie narusza prawa. W myśl art. 3 § 1 i 2 pkt 5-7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie m. in. w sprawach skarg na: akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej, akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Zasady funkcjonowania samorządu terytorialnego, zadania, uprawnienia oraz funkcje nadzorcze zostały ujęte w art. 163-172 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która nadaje jednostkom samorządu terytorialnego w zakresie przyznanych im uprawnień samodzielność i zapewnia na mocy art. 165 ochronę sądową. Jednocześnie w art. 171 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poddaje działalność samorządu terytorialnego z punktu widzenia legalności nadzorowi, wykonywanemu przez Prezesa Rady Ministrów i wojewodów, a w zakresie spraw finansowych przez regionalne izby obrachunkowe. Kryterium nadzoru jest zgodność działalności samorządu z Konstytucją i ustawami (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2003 r. Sygn. akt II SA/Wr 854/03, opubl. OSS 2004/2/43). W celu umożliwienia sprawowania nadzoru przez regionalne izby obrachunkowe w zakresie spraw finansowych, w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity z 2001 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) w art. 90 ust. 2 określony został obowiązek przedkładania regionalnym izbom obrachunkowym uchwał rady gminy objętych nadzorem regionalnej izby obrachunkowej w terminie 7 dni od dnia podjęcia uchwały. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 ze zm.), działalnością nadzorczą zostały objęte także uchwały w sprawach podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w art. 91 ustawy o samorządzie gminnym określono, iż uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub części orzeka organ nadzoru, w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały, lub zarządzenia w trybie określonym w art. 90 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych orzekanie o nieważności uchwał i zarządzeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 przypisano kolegium regionalnej izby obrachunkowej. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Opolu stwierdzające nieważność uchwały nr XXXVI/313/05 Rady Miejskiej w Oleśnie z dnia 30 listopada 2005 r. z powodu naruszenia art. 13e w związku z art.1 ustawy o podatku rolnym, polegającego na przekroczeniu zakresu upoważnienia wynikającego ze wskazanego artykułu. W myśl art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Oznacza to, że podatkowi rolnemu będą podlegały tylko takie grunty, które zostały odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Pojęcia "użytek rolny", "grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych" zostały sprecyzowane w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.). W myśli § 68 ust. 1 wskazanego rozporządzenia użytki rolne dzielą się na: 1) grunty orne, oznaczone symbolem – R 2) sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad 3) łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł 4) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – PS 5) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym zostały wzniesione budynki 6) grunty pod stawami, oznaczone symbolem – W Natomiast, stosownie do § 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, grunty zadrzewione i zakrzewione, oznacza się symbolem – Lz, bądź w przypadku zadrzewień śródpolnych symbolem złożonym z liter "Lz" oraz odpowiedniego użytku gruntowego. Zatem tylko oznaczone w sposób opisany wyżej użytki rolne i grunty zadrzewione na użytkach rolnych podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Ustawodawca w ustawie o podatku rolnym przewidział instytucję wyłączenia od opodatkowania podatkiem rolnym poprzez ustawowe zwolnienie od podatku zarówno z uwagi na przedmiot jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie w art. 13e ustawy o podatku rolnym w gestii rady gminy pozostawiono możliwość wprowadzenia innych zwolnień i ulg przedmiotowych, niż określone w ustawie. Rada gminy wprowadzając takie zwolnienia lub ulgi, powinna to uczynić w drodze uchwały, przy czym przedmiot opodatkowania powinien być określony zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym. Istotne znaczenie zatem będzie miała klasyfikacja gruntów dokonana w ewidencji gruntów i budynków, bowiem to właśnie klasyfikacja stanowi podstawowe kryterium podlegania poszczególnych gruntów określonemu obowiązkowi podatkowemu. W niniejszej sprawie Rada Miejska w Oleśnie korzystając z delegacji ustawowej wyrażonej w art. 13e zwolniła od podatku rolnego: a) drogi oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" bez oznaczonej klasy gleboznawczej gruntu, wchodzące w skład nieruchomości, których grunty są opodatkowane podatkiem rolnym b) cmentarze bez względu na określone w ewidencji gruntów klasy użytków rolnych. Z treści przytoczonej uchwały wynika, że przedmiotem zwolnienia były cmentarze i drogi oznaczone w ewidencji symbolem "dr". Zarówno drogi jak i cmentarze, zgodnie z przytoczonymi przepisami ustawy o podatku rolnym oraz rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, nie podlegają podatkowi rolnemu, bowiem nie są zaliczane do użytków rolnych bądź gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych. Jak słusznie wskazała Regionalna Izba Obrachunkowa, zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7a rozporządzenia, drogi oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" – są terenami komunikacyjnymi zaliczanymi do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a nie do użytków rolnych. Również cmentarze nie są zaliczane do użytków rolnych. Rozporządzenie w załączniku nr 6 wprowadza podział cmentarzy na czynne zaliczane do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych oraz nieczynne zaliczane do gruntów zadrzewionych i zakrzewionych. W obu przypadkach są to grunty nieobjęte podatkiem rolnym, zatem na podstawie art. 13e ustawy o podatku rolnym Rada Miejska w Oleśnie nie mogła zwolnić tych gruntów z podatku rolnego, gdyż tylko grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych podlegają podatkowi rolnemu. Nie ma też znaczenia intencja, która przyświecała Radzie Miejskiej przy podejmowaniu uchwały i chęć naprawy w ten sposób błędów popełnionych w oznakowaniu gruntów w ewidencji gruntów i budynków, gdyż uchwałą Rady Miejskiej nie można sanować sytuacji sprzecznych z obowiązującym porządkiem prawnym. Zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokumenty urzędowe, a takim jest przecież ewidencja gruntów i budynków, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jeżeli zatem w praktyce funkcjonują w ewidencji oznaczenia niezgodne ze stanem rzeczywistym lub z przepisami wskazanego rozporządzenia, to należy je doprowadzić do stanu zgodnego z rzeczywistym. Nie może to jednak odbywać się w takiej formie, jak w niniejszej sprawie, gdyż Rada Miejska w Oleśnie na podstawie art. 13e ustawy o podatku rolnym może wprowadzić zwolnienia i ulgi przedmiotowe inne niż określone w ustawie, ale dotyczące tylko takich gruntów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Do gruntów tych nie zalicza się cmentarzy, nawet położonych na terenach zadrzewionych i zakrzewionych, gdyż tylko grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, jak i dróg oznaczonych w ewidencji symbolem "dr". Nadmienić jednocześnie należy, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą rozumieniu rozporządzenia, a zatem nie są oznakowane symbolem "dr" (załącznik nr 6 do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków pkt 3 ust. 7a). Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Zatem gdyby przedmiotem zwolnienia miały być takie grunty (zaliczone do użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych), to treść uchwały nie powinna wskazywać symbolu "dr" zarezerwowanego, zgodnie z rozporządzeniem, do oznaczania terenów komunikacyjnych stanowiących grunty zabudowane i zurbanizowane. Podobnie w przypadku cmentarzy, które jako cmentarze czynne zalicza się do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a nieczynne do gruntów leśnych oraz zadrzewionych i zakrzewionych. Wobec powyższych ustaleń Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze nie narusza prawa. Zostało wydane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami i w ustawowym terminie. Należy również zauważyć, że bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia są argumenty dotyczące poprzedniej uchwały gdyż, jak słusznie zauważyła Regionalna Izba Obrachunkowa, teksty obu uchwał różnią się. Nadto pamiętać należy także, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, że ewentualne błędy popełniane przez organy i urzędników nie mogą prowadzić do nabycia praw nieprzewidzianych ustawowo. W tej sytuacji skarga na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu.