I SA/Op 67/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 4 grudnia 2008 r., nr 380000-WO-9116-48/08/JZ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wspólnika spółki cywilnej oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu działając w oparciu o przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 115 § 1–2 i § 4-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia [...] i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do grudnia 2003r. w łącznej kwocie 514.434 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. K. - jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej A - za wyżej określoną zaległość. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej w Opolu podał, iż w trakcie prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu kontroli podatkowej w Spółce cywilnej A, jej wspólnicy Z. K. i J. K. postanowili z dniem 31.12.2005r. rozwiązać umowę spółki. Z tego też powodu złożono w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wskazano dalej, że czynności kontrolne w Spółce przeprowadzono na podstawie przedstawionej przez nią dokumentacji (oryginałów faktur VAT zakupu i sprzedaży paliw, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz wyciągów bankowych) i ustalono, że Spółka w kontrolowanym 2003r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej i hurtowej sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyny Pb 95 i U95), nabywając 511.529 litrów oleju napędowego i 468.201 litrów benzyny. Kontrolę zakończono doręczeniem protokołu kontroli J. K., a wyciąg z wyniku kontroli, z którego wynikało, że Spółka prowadziła sprzedaży wyrobów akcyzowych, nie deklarując i nie uiszczając należnego podatku akcyzowego, przekazano wg właściwości Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu. Na podstawie tak uzyskanych danych Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2003r. - ciążącego na rozwiązanej Spółce A oraz przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym na J. K. byłego wspólnika tej Spółki. Równolegle prowadzono również postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe wobec drugiego byłego wspólnika Z. K. Decyzją dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu orzekł o odpowiedzialności J. K. jako wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej A za zaległość podatkową w podatku akcyzowym oraz określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: marzec oraz od czerwca do grudnia 2003 roku. W jej uzasadnieniu organ pierwszej instancji podkreślił, iż postępowanie w sprawie oparto na przekazanym przez organ kontrolny materiale dowodowym oraz dokonanych przez niego ustaleniach. Do opodatkowania przyjęto wynikające z tego materiału dowodowego ilości paliw pochodzące od następujących firm: K K. P., I P. P. P A. K. oraz B Sp. z o.o. i stwierdzono, że paliwo sprzedawane przez w/w podmioty pochodziło z nielegalnych źródeł, powstało w drodze mieszania komponentów paliwowych oraz że nie został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu jego sprzedaży. Wskazując art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – powoływanej dalej jako: ustawa o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) – powoływanego dalej jako: rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał, iż firma A stała się podatnikiem podatku akcyzowego z uwagi na sprzedaż wyrobów, które z mocy prawa podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatek ten nie został uiszczony przez strony transakcji. Od powyższej decyzji pełnomocnik J. K. wniósł odwołanie, w którym zarzucił jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie: - odpowiedzialności podatkowej osób trzecich: art. 108 § 2 pkt 2, art. 115 § 1-2 i 4-5, - zasad ogólnych, a w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124, - postępowania dowodowego: art. 180, art. 187 i art. 191, - uzasadnienia faktycznego i prawnego: art. 210 § 4. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Celnej w Opolu z uwagi na powstałe w toku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego uchybienia, dokonał ponownych ustaleń gromadząc dodatkowy materiał dowodowy, z którym zapoznano pełnomocnika podatnika. W następstwie tego organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie podatnikiem była Spółka cywilna A. Jednak wraz z jej rozwiązaniem na gruncie przepisów o podatku akcyzowym podatnik przestał istnieć i tym samym przestał istnieć podmiot kontroli wskazany w art. 281 Ordynacji podatkowej, gdyż powołany przepis wobec byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej nie dopuszcza możliwości prowadzona kontroli podatkowej. Skoro więc kontrola podatkowa w Spółce A, po jej rozwiązaniu, prowadzona była bez podstawy prawnej, to zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co jest zgodne z prawem, dowody uzyskane po dniu 31 grudnia 2005r. przez organ kontroli nie mogły być uznane za dowody w sprawie. Powyższe sprawiło, że pominąć należało tak zgromadzony materiał dowodowy i uzupełnić postępowanie dowodowe w toku prowadzonego obecnie postępowania odwoławczego. W następstwie poczynionych ustaleń stwierdzono, iż ujawnione w sprawie dokumenty miały za zadanie zalegalizowanie wprowadzania do obrotu paliwa, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy, gdyż w rzeczywistości pochodziło ono z nieznanego źródła. I tak pierwsze na etapie obrotu przedsiębiorstwo M R. K. okazało się podmiotem fikcyjnym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Działalność kolejnego podmiotu N M. H. opierała się na pośrednictwie w obrocie paliwem, które w rzeczywistości polegało wyłącznie na wystawianiu faktur (jak ustalono faktur wystawianych "na telefon") Na fakturach wystawianych przez w/w podmioty widnieją zapisy "w cenie wliczony jest podatek akcyzowy" (M), "w cenie zawarto podatek akcyzowy" (N), jednak jak ustalono, nie były one zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i w stosunku do nich nie zostały wydane decyzje z zakresu podatku akcyzowego. Również udział kolejnych dwóch firm tj. K K. P. oraz B Sp. z o.o. w łańcuchu firm handlujących paliwem miał - w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu - ukryć rzeczywisty jego obrót i skutecznie utrudnić kontrolę organom skarbowym, gdyż firmy te nie dokonały zgłoszenia do właściwego organu podatkowego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego i nie uiszczały żadnych wpłat z tego tytułu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W pozycji nr 1 załącznika Nr 6 do powyższej ustawy, jako wyrób akcyzowy wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Na podstawie delegacji zawartej w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT, rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego zwolniono niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego. Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 4 powyższego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zatem podmiot, który sprzedaje wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, staje się podatnikiem tego podatku. W rozpatrywanym przypadku Spółka cywilna A dokonywała sprzedaży paliw, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, w związku z czym podmiot ten na mocy przytoczonych powyżej przepisów stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Podatek należny wyliczono zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy o VAT stanowiącym, iż jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych razy stawka z poz. 11 pkt 1, pkt 1a, pkt 5 lit. b załącznika Nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z § 2 powyższego przepisu wynika ponadto, że stosuje się go również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Podkreślono, że J. K. był wspólnikiem zlikwidowanej Spółki A w okresie kiedy powstała przedmiotowa zaległość podatkowa, a zaległość ta dotyczy zlikwidowanej spółki i wynika z jej działalności. Zaś z treścią art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Określenie zobowiązania podatkowego w przypadku wspólników zlikwidowanej spółki następuje łącznie z orzeczeniem o odpowiedzialności solidarnej, w jednej decyzji. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady, iż decyzja określająca wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej winna poprzedzać postępowanie mające na celu wydanie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników. Warunkiem jego zastosowania jest jednak powstanie zobowiązania podatkowego w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z tego względu odwołano się do art. 34 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącym, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy (wyrobów akcyzowych). Art. 2 ust. 1 tej ustawy stwierdza, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Z przedstawionych powodów Dyrektor Izby Celnej uznał, że Spółka A dokonując sprzedaży paliw - tj. czynności, z którymi ustawa o VAT wiąże powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym - z mocy prawa stała się podatnikiem tego podatku, a tym samym organ podatkowy był uprawniony w oparciu o przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym łącznie z orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej jej byłego wspólnika. W skardze do sadu administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz mający w sprawie zastosowanie stan prawny nie dawał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2003r. oraz jednoczesnego orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki cywilnej A za określoną zaległość podatkową. Pełnomocnik skarżącego podatnika zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 18 b, art. 19 § 1 pkt 8 i § 2, art. 21 § 1, art. 68 § 1, art. 108 § 2 pkt 2, art. 115 § 4 i § 5, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 233 § 1, art. 281 i art. 291 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie i potrzymał w całej rozciągłości swoje stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swoje żądania i wnioski przedstawione w pisemnej skardze i odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, które to naruszenie skutkować musiałoby wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Analizując zarzuty skargi można je podzielić na trzy grupy. W pierwszej zawarte zostały zarzuty odnoszące się do naruszenia właściwości organu orzekającego w sprawie i naruszenia przepisów odnoszących się do kontroli podatkowej. Druga grupa zarzutów odnosi się do naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego. Natomiast trzecia grupa zarzutów odnosi się do charakteru i sposobu powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, a co za tym idzie do terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku i możliwości oparcia rozstrzygnięcia na podstawie uregulowania przewidzianego w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zatem do wskazanych wyżej grup zarzutów w pierwszej kolejności odnieść trzeba się do stanowiska pełnomocnika sprowadzającego się do twierdzenia, iż właściwym do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest organ, który wszczął i prowadził kontrolę skarbową, a zatem Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania – jako organ I instancji – w sprawie odnoszącej się do przeniesienia na rzecz osób trzecich odpowiedzialności za zaległości podatkowe, w tym odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości ciążące na zlikwidowanej spółce cywilnej. W przepisach art. 2, art. 2a i art. 3 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca w sposób pełny określił jaki zakres przedmiotowy obejmuje kontrola skarbowa. W tej materii powołana ustawa do uprawnień organu kontrolnego nie zaliczyła wszczynania i prowadzenia postępowań upoważniających do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Określając zakres kontroli wskazana ustawa nie odwołuje się również do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Analizowanego uprawnienia nie można również wywieść z treści art. 31 ust. 1 tej ustawy. Z tego ostatniego przepisu wynika, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko pomocniczo w stosunku do ustawy o kontroli skarbowej, nie mogą one więc być stosowane w tych sytuacjach, w których ustawa o kontroli skarbowej daną kwestię reguluje w pełnym zakresie. W takiej bowiem sytuacji – co ma miejsce w odniesieniu do określenia zakresu przedmiotu kontroli skarbowej – brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w innych ustawach. Konstatacji tej nie przeczy treść art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, który zrównuje w rozumieniu Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej z organem podatkowym - ale jak słusznie zauważył organ odwoławczy - organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego tylko w zakresie postępowania kontrolnego, przez które z kolei, na mocy art. 31 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika zatem, że organy kontroli skarbowej nie mają uprawnień do prowadzenia postępowania i wydania decyzji, o których mowa w Rozdziale 15 umieszczonym w Dziale III Ordynacji podatkowej, do którego to działu ustawa o kontroli skarbowej nie odsyła W konsekwencji przyjąć trzeba, iż do właściwości rzeczowej organów kontroli skarbowej nie należy wszczynanie i prowadzenia postępowań w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Słusznie zatem organ prowadzący kontrolę tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego w Opolu celem przeprowadzenia w tym przedmiocie postępowania, gdyż właściwy miejscowo naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej są organami uprawnionymi do prowadzenia postępowań w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym, w tym w sprawach o przeniesienie zaległości w tym podatku na osoby trzecie. Druga grupa zarzutów – jak wyżej wskazano – sprowadza się, zdaniem pełnomocnika skarżącego, do naruszenia zasad regulujących tok postępowania podatkowego, a głównie przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego. Podnieść zatem trzeba, że o ile te twierdzenia mogły być uzasadnione w odniesieniu do postępowania kontrolnego i postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji, to już w toku postępowania odwoławczego – na skutek dostrzeżenia tych uchybień przez organ II instancji i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego - sytuacja ta uległa zasadniczej zmianie. W sprawie nie powinno być kwestionowane, iż kontrola podatkowa w Spółce A, w której wspólnikami byli Z. K. i J. K., po jej rozwiązaniu prowadzona była przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu bez podstawy prawnej. W związku z tym, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że jako dowód należy dopuścić wszystko co jest zgodne z prawem, dowody uzyskane przez organ prowadzący postępowanie kontrolne po ustaniu bytu prawnego wymienionej Spółki tj. po dniu 31.12.2005r. nie mogły być uznane za dowody stanowiące podstawę do czynienia ustaleń w niniejszej sprawie. Z tego też powodu organ podatkowy I instancji opierając swoje ustalenia i rozstrzygnięcie na tak wadliwie zgromadzonych dowodach, uczynił to z naruszeniem prawa. Mając to na względzie Dyrektor Izby Celnej w Opolu wyodrębnił z przekazanego mu materiału dowodowego dowody, które zostały poczynione w trakcie prawidłowo prowadzonej kontroli (do dnia 31.12.2005r.) tj. protokół z czynności sprawdzających wraz z załącznikami przeprowadzonych w dniach 07-09.11.2005r. w firmie K, który zawierał informacje potwierdzające istnienie obrotu paliwami, m.in. zestawienie faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez firmę K Spółce A, w powiązaniu z fakturami sprzedaży paliwa przez firmy F oraz N dla K, a także protokół z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów przeprowadzonych w dniu 14.11.2005r. (w ramach kontroli podatkowej) w Spółce B sp z o.o. w zakresie transakcji handlowych pomiędzy tą Spółką a Spółką A. Przedstawione wyżej dowody zostały przeprowadzone w trakcie postępowania kontrolnego, w czasie kiedy było one prowadzone zgodnie z przepisami. Pozostałe dowody zgromadzono już w trakcie postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania przeprowadzono kontrolę w firmie N, jak również przeprowadzono dodatkowe czynności sprawdzające w firmie K. Zebrane tak dowody uzupełniły materiał dowodowy i pozwoliły na dokładnie ustalenie ilości, rodzaju paliwa oraz dat wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż paliw na każdym etapie obrotu w łańcuchu utworzonym przez przedsiębiorstwa M, N, K, B Sp. z o.o. oraz bezpośredniego dystrybutora paliw tj. Spółkę cywilną A. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy nie był wystarczający do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży paliw pochodzących od firmy F, jak i ze sprzedaży paliwa przez B Sp. z o,o. udokumentowaną fakturą nr 002/12/03 z dnia 17.12.2003r. Podsumowując tę część wywodów stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie - wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony – organ podatkowy wyjaśnił wątpliwości dotyczące zebranego materiału dowodowego, w oparciu o który poczynione zostały ustalenia skutkujące określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Natomiast w przypadkach kiedy organ drugiej instancji w dalszym ciągu miał jakiekolwiek wątpliwości co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozstrzygnął w tym zakresie na korzyść podatnika, pomijając tym samym te dowody przy ustaleniu podstawy opodatkowaniu i kwoty należnego podatku. Należy także wskazać, iż z całością zebranego w tej fazie postępowania materiału dowodowego pełnomocnik strony został zapoznany i miał on możliwość wypowiedzenia się co do tak zebranych dowodów. Z tych więc powodów nie sposób zasadnie przyjąć, iż w trakcie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów regulujących zasady ogóle postępowania podatkowego jak i tryb gromadzenia i przeprowadzania dowodów, a więc takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było zatem podstaw, by z tego powodu wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego. Kolejna grupa zarzutów skierowana wobec zaskarżonej decyzji sprowadza się do twierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość opodatkowania, co wynika – zdaniem pełnomocnika strony – z faktu, iż zaskarżona decyzja skierowana została do jednostkowego adresata i zawiera konkretną kwotę należności podatkowej, której bez decyzji, podatnik nie byłby w stanie ustalić. Jeżeli bowiem w sprawie istnieją rozbieżności przy ustaleniu podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, dysponujące wszelkimi środkami kontrolnymi, to tym samym nie ma możliwości samoobliczenia podatku przez podatnika. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że w świetle art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec tego skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja nie mogła być wydana w oparciu o postanowienia art. 115 § 4 i § 5 Ordynacji. Mając na względzie tego rodzaju twierdzenia w pierwszej kolejności odwołać należy się do treści art. 21 Ordynacji podatkowej, który to przepis w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z przytoczonego przepisu wynika, iż w pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy prawa, bez potrzeby wydania decyzji podatkowej, w drugim zaś przypadku mamy do czynienia z rozstrzygnięciem wydanym w następstwie przeprowadzenia postępowania administracyjnego w postaci decyzji administracyjnej (podatkowej). W sytuacji, gdy zobowiązanie powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru ma charakter konstytutywny, tworzący stosunek prawny zobowiązania podatkowego określający zobowiązanego, przedmiot i treść tego stosunku. Natomiast jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania, nie dokonuje się wymiaru, chyba że podatnik lub płatnik, nie ustalą go lub ustalą w sposób nieprawidłowy. W tych przypadkach wydana przez organ decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny, stwierdza jedynie, że powstało zobowiązanie, jaka jest jego wysokość, oraz że nie zostało ono wykonane. Gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatyczne powstanie zobowiązania. Powstawanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, sytuacją częstszą. Zobowiązanie takie powstaje wyłącznie w związku z wystąpieniem określonych - przepisami ustaw regulujących poszczególne podatki - stanów faktycznych. Tym samym, powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego: podatnika, organu podatkowego, płatnika itp. Nie wymaga też żadnych czynności proceduralnych, a w szczególności przeprowadzenia postępowania w sprawie powstania lub istnienia takiego zobowiązania (por. Komentarz do art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Pamiętać należy i o tym, że "czy w konkretnej sytuacji decyzja jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 czy art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyduje tylko i wyłącznie uregulowany przez ustawodawcę dla tego podatku sposób powstawania zobowiązań podatkowych" (wyrok NSA z dnia 14 października 1996 r., I SA/Wr 544/96, POP 1997, nr 3, poz. 64). Natomiast "o sposobie powstawania zobowiązań podatkowych nigdy nie decyduje przebieg postępowania dowodowego" (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1997 r., III SA 1624-1625/95, Mon. Pod. 1998, nr 2, s. 51-52). Wobec powyższego odwołać należy się do przepisów mającego zastosowanie w niniejszym przypadku materialnego prawa podatkowego. I tak ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym – w art. 34 ust. 1 stanowiła, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy (wyrobów akcyzowych). Z art. 2 ust. 1 tej ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega m. in. sprzedaż towarów. Zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Z przytoczonych przepisów ustawy o VAT, wynikają wszystkie elementy, które są konieczne do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, takie jak: przedmiot opodatkowania, podatnik, stawki podatkowe. W świetle przedstawionych uregulowań nie powinno budzić wątpliwości, iż w rozpatrywanym przypadku, zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w związku z dokonywaną przez Spółkę cywilną A sprzedażą paliw, które zaliczone zostało do wyrobów akcyzowych. Było zatem niezależne od technicznych możliwości "samoobliczenia" podatku przez podatnika. Tym samym jego powstanie nie było również uwarunkowane wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego, było tylko następstwem jego niewykonania i wiązało się z potrzebą określenia kwoty zaległości, która podlegała przeniesieniu na osobę trzecią tj. solidarnie na byłych wspólników zlikwidowanej Spółki cywilnej A, w odniesieniu do których postępowania podatkowe toczyły się równolegle, a decyzja w odniesieniu do drugiego wspólnika Z. K. stała się ostateczna. Skoro więc zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie ma do tak powstałego zobowiązania zastosowania termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe powstałe z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż skoro zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości w tym podatku, władne były wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o postanowienia art. 115 § 2, 4 – 5 Ordynacji podatkowej, bez konieczności uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zasadność wywodów skargi i działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.