I SA/Op 70/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013r. sprawy ze skargi "A" s.c. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2009r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2012r., wydanym po rozpatrzeniu odwołania "A" R. Ł., B. Ś. s.c. w O. (dalej skarżąca, spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8 sierpnia 2012r. określającej skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I – IV kwartał 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 216 i art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) dalej jako: [O.p.] stwierdził niedopuszczalność odwołania. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu dokonał zmiany w rozliczeniu podatku od towarów i usług spółki "A" w stosunku do kwot wykazanych przez tę spółkę w deklaracjach VAT 7-K za I, II, III, i IV kwartał 2008r. Powyższe rozstrzygnięcie było następstwem uznania, że ewidencja VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. prowadzona była nierzetelnie, ponieważ nie ewidencjonowano w niej całego obrotu z tytułu świadczenia usług płatnego dostępu do Internetu za pomocą "web-kiosków". Po uzupełnieniu danych wynikających z nierzetelnych ksiąg o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania i obliczył wysokość podatku należnego oraz zobowiązania podatkowego za każdy kwartał 2009r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu została doręczona pełnomocnikowi spółki - adwokatowi P.P. w dniu 9 sierpnia 2012 r. W dniu 27 sierpnia 2012r. do organu I instancji wpłynęło odwołanie sporządzone przez tego pełnomocnika. Przed przystąpieniem do rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 19 września 2012r. wezwał pełnomocnika skarżącej do usunięcia braku formalnego odwołania poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictw do reprezentowania spółki w postępowaniach odwoławczych. O powyższym poinformowano również bezpośrednio skarżącą (organ wystosował wezwanie łącznie w 3 sprawach dotyczących skarżącej spółki, obejmujących przedmiotowo podatek od towarów i usług za miesiące I-IX 2007 r., oraz kolejne kwartały 2008 i 2009 r.). Zdaniem Dyrektora Izby pełnomocnictwo złożone przed organem kontroli w dniu 23 lutego 2011r. nie obejmowało swoim zakresem postępowania przed organem odwoławczym. W odpowiedzi na wezwanie, reprezentujący skarżącą pełnomocnik złożył poświadczone przez siebie odpisy pełnomocnictw udzielonych mu przez spółkę. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu opisanym na wstępie postanowieniem stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ podniósł, że w postępowaniu kontrolnym obejmującym podatek od towarów i usług za I-IV kwartał 2009r. organ kontroli skarbowej dokonywał czynności procesowych z pełnomocnikiem skarżącej spółki, nie dysponując dołączonym do akt sprawy oryginałem, bądź uwierzytelnionym odpisem pełnomocnictwa (w aktach postępowania kontrolnego znajdowała się jedynie nieuwierzytelniona kopia dokumentu pełnomocnictwa). Dyrektor Izby uznał, że organ I instancji dysponując jedynie pełnomocnictwem złożonym do akt innej odrębnej sprawy, z którego treści wynikało, iż obejmuje swoim zakresem również inne postępowania prowadzone przez ten organ, winien w rozpatrywanej sprawie pouczyć stronę oraz jej reprezentanta o obowiązku wynikającym z art. 137 § 3 zd. 1 O.p. W przypadku niezłożenia przez pełnomocnika oryginału pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy lub jego uwierzytelnionego odpisu organ nie mógł dokonywać z udziałem tego pełnomocnika czynności procesowych, w tym nie mógł mu doręczać wszelkiego rodzaju pism procesowych. Doręczeń winien dokonywać bezpośrednio skarżącej. Zdaniem Dyrektora Izby naruszono w ten sposób normę wynikającą z art. 137 § 2 O.p. albowiem decyzja organu I instancji, wydana w przedmiotowej sprawie, została doręczona do rąk pełnomocnika, co stanowiło a contrario naruszenie art. 145 § 2 O.p. Zatem przedmiotowa decyzja została doręczona w sposób wadliwy, przez co nie weszła do obrotu prawnego. W podsumowaniu organ II instancji stwierdził, że brak prawidłowego, zgodnego z przepisami Ordynacji doręczenia decyzji sprawia, że nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Nie można bowiem uruchomić środka prawnego od decyzji wydanej, a nie doręczonej, gdyż brak jest przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). W skardze na to postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącą pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 235 i art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez bezzasadne stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od decyzji organu I instancji, pomimo braku wcześniejszego i prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych złożonego odwołania, a nadto poprzez niewezwanie skarżącej do podpisania odwołania w ustawowym terminie - w sytuacji, gdy zdaniem organu pełnomocnik nie wykonał w sposób należyty wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania. W uzasadnieniu stawianych zarzutów pełnomocnik podniósł, że skarżąca została niezasadnie wezwana do złożenia pełnomocnictwa na etapie odwoławczym, bowiem pełnomocnictwo złożone do akt przed organem I instancji obejmowało umocowanie do działania "we wszystkich instancjach", a poza tym wniesienie odwołania jest czynnością dokonywaną przed organem I instancji. Pełnomocnik jednak dostosował się do wezwania, z uwagi na zmiany podmiotowe w Spółce. Pomimo złożenia żądanego pełnomocnictwa organ II instancji stwierdził niedopuszczalność odwołania z tym uzasadnieniem, że w aktach sprawy zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym znajdowała się jedynie nieuwierzytelniona kopia pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą pełnomocnikowi - adwokatowi P.P. Zdaniem skarżącej treść wezwania organu II instancji stoi w sprzeczności z dalszym działaniem tego organu, polegającym na stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Z jednej bowiem strony organ argumentował, że pierwotnie udzielone pełnomocnictwo zostało ograniczone do etapu postępowania w I instancji, a następnie, po prawidłowym zastosowaniu się do wezwania, stwierdził, że pełnomocnik w ogóle nie był uprawniony do działania w postępowaniu przed tym organem. Tego typu działanie organu, według zarzutu skargi, rażąco narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto w skardze podniesiono, że w przypadku, gdy pełnomocnik wezwany do usunięcia braków formalnych złożonego odwołania nie uzupełnił ich w sposób wymagany przez organ, to organ ten winien zwrócić się bezpośrednio do strony ze stosownym wezwaniem, pouczając ją jednocześnie o rygorze na wypadek niewykonania tego obowiązku. Dopiero w sytuacji, kiedy ani pełnomocnik, ani strona nie zastosują się do wezwania organu, organ podatkowy winien pozostawić sprawę bez rozpatrzenia, wydając stosowne postanowienie. Takich czynności organ jednak w sprawie nie wykonał, czym zdaniem skarżącej naruszył art. 137 § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 235 O.p., jak również powołanej wyżej zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.). Wymienione uchybienia, jak wywiódł dalej pełnomocnik, miały istotny wpływ na wynik sprawy i winny skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) - [dalej p.p.s.a], sąd uchyla decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art.145 §1 pkt 2 tejże ustawy, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach. Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu obligującym Sąd do jego uchylenia. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło uprawnienie organu odwoławczego do stwierdzenia, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., niedopuszczalności odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 8 sierpnia 2012 r., w związku z nieprawidłowym jej doręczeniem. Jest ono postanowieniem formalnym, zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy. Ocena legalności tegoż rozstrzygnięcia ogranicza się więc wyłącznie do badania poprawności zastosowania przepisów postępowania podatkowego. W świetle art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten jednoznacznie zatem stanowi, że w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, to pisma należy doręczać właśnie jemu i wobec przyjętej zasady oficjalności doręczeń, obowiązek ten obarcza organy prowadzące postępowanie. Stosownie do art. 137 § 2 O.p., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a w myśl § 3 powołanego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny i doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa. W zakresie nieuregulowanym w § 1- 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p., ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. W przedmiotowej sprawie dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. I FSK 1802/08). Przy czym organ nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2009 r., I FSK 1843/07 oraz wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06). W związku z powyższym zasadnie organ odwoławczy uznał, że złożone do postępowania kontrolnego pełnomocnictwo nie spełniało wymogów z art. 137 § 3 O.p. albowiem stanowiło ono jedynie niepoświadczoną za zgodność z oryginałem kserokopię tego pełnomocnictwa. W ocenie Sądu należy podzielić ustalenia i ocenę Dyrektora Izby w zakresie stwierdzonych uchybień i naruszeń, których dopuścił się organ I instancji, albowiem doręczenie decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2009 r. zostało dokonane do rąk pełnomocnika, którego umocowanie do działania w imieniu skarżącej nie zostało udokumentowane oryginałem lub też uwierzytelnionym odpisem pełnomocnictwa złożonym do akt tej właśnie sprawy. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem kopia pełnomocnictwa, z której wynika, że w dniu 17 lutego 2011r. pełnomocnik – adwokat P.P. zgłosił swój udział w sprawie przedkładając udzielone mu przez skarżącą pełnomocnictwo, obejmujące swym zakresem "postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w O. w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT za lata 2007, 2008, 2009", przy czym zawarto w nim zastrzeżenie, że dotyczy ono wszystkich instancji. Zauważyć należy, iż oryginał dokumentu pełnomocnictwa znajdował się jedynie w aktach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2007r. Sąd wskazuje na utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, iż wykonywanie zastępstwa procesowego przed tym samym organem, lecz w różnych sprawach, wymaga dołączenia do akt nowo zawiązanej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Rodziło to po stronie pełnomocnika powinność złożenia do niniejszej sprawy dokumentu pełnomocnictwa zgodnie z wymogami określonymi w art. 137 § 3 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.12.2012r., sygn. akt: II FSK 2125/11 "dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 O.p. zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi stosownie do przepisu art. 145 § 2 O.p., zaś przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 O.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt wbrew wymogowi przewidzianemu w art. 137 § 3 O.p. nie zostało dołączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, przewidzianej w art. 123 § 1 O.p.". Podzielając w całości wyrażony powyżej pogląd Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że skoro w aktach niniejszego postępowania brak było oryginału pełnomocnictwa bądź poświadczonej przez uprawnioną osobę kopii takiego dokumentu, a decyzja została doręczona pełnomocnikowi, trafnie oceniono, że decyzja Dyrektora UKS w Opolu z dnia 8 sierpnia 2012 r. w ogóle nie weszła do obrotu prawnego i nie mogła być przedmiotem zaskarżenia, czyniąc niedopuszczalnym odwołanie od takiej decyzji. Podstawę do takiego wniosku stanowi przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przewidujący konieczność wydania przez organ odwoławczy postanowienia o niedopuszczalności odwołania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że niedopuszczalność taka może mieć charakter przedmiotowy, co rozumiane jest jako brak przedmiotu zaskarżenia. Taki brak przedmiotu zaskarżenia wystąpi m.in. wówczas, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie wejdzie do obrotu prawnego, co może mieć miejsce np. w sytuacji, gdy odwołanie zostanie wniesione jeszcze przed wydaniem decyzji, jak też w sytuacji, gdy decyzja nie została skutecznie doręczona. Do tego czasu odwołanie nie jest dopuszczalne z przyczyn przedmiotowych (por. wyrok NSA w Katowicach z 22 marca 2001 sygn. akt I SA/Ka 146/00, wybór LEX nr 57802). Taka sytuacja wystąpiła właśnie w niniejszej sprawie, bowiem decyzja została wadliwie doręczona. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dysponując w rozpoznawanej sprawie nieuwierzytelnioną kopią pełnomocnictwa, winien pouczyć stronę oraz jej pełnomocnika o obowiązku procesowym wynikającym z art. 137 § 3 zd. 1 O.p. Zatem dopóki do akt konkretnej sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo, o którym mowa w ww. przepisie, organ nie mógł domniemywać istnienia pełnomocnictwa do tej sprawy na podstawie wiedzy o wcześniej złożonym, w innej sprawie, ogólnym pełnomocnictwie. Powyższe skutkować musiało uznaniem, że organ nie miał upoważnienia do doręczania wszelkiego rodzaju pism procesowych, w tym decyzji, pełnomocnikowi strony. W procedurze administracyjnej uchybienie przepisom o doręczeniach to nie tylko negatywne dla strony skutki procesowe, ale przede wszystkim brak wprowadzenia danego aktu administracyjnego do obrotu prawnego. Akt doręczony nieprawidłowo nie wywołuje dla strony skutków materialnych i procesowych, jakie procedura podatkowa wiąże z doręczeniem tego aktu. Stosownie do art. 212 O.p. związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. Decyzja podatkowa będąc indywidualnym aktem administracyjnym zewnętrznym skierowanym do konkretnego adresata, musi być zakomunikowana temu adresatowi w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, w dacie doręczenia akt administracyjny wchodzi do obrotu prawnego, wywołując określone w nim uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnoprawnym i jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach postępowania podatkowego (por. R. Dowgier [w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007 wyd. II, wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05 niepublik., również A. Kabat [w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 578, J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. W-wa 2004, str.518). W sytuacji, gdy pismo będące decyzją nie zostało doręczone prawidłowo, a tak było w niniejszej sprawie, nie nastąpiły skutki prawne doręczenia. Zatem decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy w takiej sytuacji, powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania (zażalenia). Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela tym samym pogląd wyrażony przez NSA w wyroku NSA sygn. akt I OSK 1176/05 LEX nr 236587, że "dopiero doręczenie (lub ogłoszenie) decyzji stronie stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Bezsprzecznie egzystencja prawna decyzji rozpoczyna się dopiero z chwilą doręczenia przynajmniej jednej ze stron postępowania administracyjnego, a nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z jej nieistnieniem w obrocie prawnym". W związku z powyższym należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, że w opisanej sytuacji organ podatkowy zobligowany był do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Niesporne jest, iż reprezentujący skarżącą pełnomocnik w dniu 22 sierpnia 2012r. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2009 r. Ponieważ do odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo, organ odwoławczy miał obowiązek zbadania w pierwszej kolejności podstawy umocowania pełnomocnika do występowania w imieniu skarżącej w postępowaniu odwoławczym, gdyż dopiero wówczas możliwym było przystąpienie do skontrolowania prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ I instancji i ewentualnie merytorycznej oceny zasadności decyzji. Konsekwencją powyższego stało się wezwanie pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braków formalnych odwołania tj. przedłożenia pełnomocnictwa, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W wezwaniu wskazana została podstawa prawna jego skierowania (art. 169 § 1 O.p.) oraz zawarte było pouczenie o skutkach niewykonania nałożonego obowiązku. O powyższym powiadomiono także bezpośrednio skarżącą. Ponieważ pełnomocnik spółki pismem z dnia 28 września 2012 r. przedłożył kopię udzielonego mu pełnomocnictwa, której zgodność z oryginałem sam potwierdził, zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż odwołanie wniesione zostało przez uprawniony podmiot. Tryb wezwania do uzupełnienia braków formalnych, opisany w art. 169 § 1 O.p., został zastosowany prawidłowo, a ponieważ pełnomocnik braki te uzupełnił, nie było podstaw do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 O.p.). W znajdującym się w aktach sprawy dokumencie pełnomocnictwa zakres umocowania pełnomocnika ograniczono do "postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w O. w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT za lata 2007, 2008, 2009". Wbrew zarzutom skargi prawidłowo organ odwoławczy uznał, że użyte w treści tego konkretnego pełnomocnictwa sformułowanie "we wszystkich instancjach" nie mogło mieć znaczenia dla postępowania odwoławczego, skoro bez wątpienia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu takim organem kontrolnym nie jest, a postępowanie kontrolne jest jednoinstancyjne. W związku z powyższym nie było podstaw do przyjęcia, że treść takiego umocowania obejmuje także występowanie w imieniu strony przed organem odwoławczym. Nie było natomiast możliwe, jak to sugeruje pełnomocnik, zastosowanie przez organ odwoławczy trybu opisanego w art. 169 O.p. dla uzupełnienia braków formalnych, jakie wystąpiły w postępowaniu kontrolnym, a które polegały na niezłożeniu prawidłowego pełnomocnictwa. W związku z tym Sąd wskazuje, iż na etapie odwołania organ odwoławczy nie był uprawniony do sanowania tego rodzaju uchybień proceduralnych zaistniałych na etapie postępowania kontrolnego. Brak ten nie mógł zostać w żaden sposób usunięty z mocą wsteczną, ze skutkiem w postaci naprawienia wad w postępowaniu przed organem I instancji. Dlatego też, wbrew zarzutom skargi, wezwanie strony lub pełnomocnika do usunięcia braków formalnych w tym zakresie nie było możliwe, stąd brak takiego wezwania nie stanowił naruszenia prawa. Organ odwoławczy skontrolował prawidłowość stosowania przez Dyrektora UKS przepisów procesowych i stwierdzając ich naruszenie w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji (niewprowadzenie jej do obrotu prawnego) obowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W skardze podniesiona została także okoliczność braku konsekwencji organów przejawiająca się tym, że z jednej strony kwestionuje się umocowanie pełnomocnika skarżącej spółki do wniesienia odwołania, a z drugiej strony właśnie temu pełnomocnikowi doręczono decyzję organu pierwszej instancji. Co prawda istotnie w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych Dyrektor Izby wskazał, iż źródłem tego wezwania jest zbyt wąski zakres umocowania w pełnomocnictwie złożonym w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie (po uzupełnieniu przez stronę tego braku) stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na brak złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt tego konkretnego postępowania – co w ocenie skarżącej jawi się jako oczywista sprzeczność – to jednak tego rodzaju uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy. Samo wezwanie do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa w związku z wniesionym odwołaniem było bowiem prawidłowe, choć jego przyczyną był w rzeczywistości brak prawidłowego pełnomocnictwa w tej konkretnej sprawie. Odmienne określenie przyczyny wezwania do uzupełnienia braku formalnego nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy – a tylko takie naruszenie prawa procesowego może skutkować uwzględnieniem skargi zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia tut. Sąd uznał, że Dyrektor Izby nie naruszył przepisów postępowania, wskazanych w skardze. Organ odwoławczy dokonał wyżej wskazanych ustaleń faktycznych, które były niezbędne do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tym samym nie naruszono zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w jej art. 187 §1. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału była prawidłowa i zgodna z regułami przewidzianymi w art. 191 O.p. Tym samym organ odwoławczy przestrzegał w swym postępowaniu zasady praworządności. W konsekwencji powyższego nie doszło też do naruszenia art. 169 i 228 O.p. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.