I SA/Op 72/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2007 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...], nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego kwotę 752,00 zł (siedemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów poniesionych przed sądem. Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2005 r. K. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w O. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 3.418 zł uiszczonego w dniu 18 czerwca 2004 r. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Volkswagen Golf III. Uzasadniając wniosek wskazał, że aby zakupiony samochód zarejestrować w kraju, był zmuszony zapłacić podatek akcyzowy, jednakże jego zdaniem przepisy dotyczące podatku akcyzowego są sprzeczne z prawem Europejskim, które w Polsce winno być stosowane bezpośrednio i z pierwszeństwem przed niezgodnymi z nim regulacjami prawa polskiego. Zdaniem skarżącego od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /TWE/. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w ocenie strony jest niezgodny z: - art. 23 TWE ust. 1 i 2, który stanowi, że "Podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym (...)", - art. 25 TWE, który stanowi, że "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym", - art. 90 TWE stwierdzającym, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe". Przy czym towarami podobnymi są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Samochody kupowane w Polsce są niewątpliwie towarem podobnym do samochodów kupowanych, poza granicami Polski w krajach UE. w kraju. Wobec powyższego Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Na poparcie swych argumentów podatnik przytoczył orzeczenie ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C - 112/84 Michel Humbolt v Directer des services fiscaux, wskazujący na bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkich Państw Członkowskich i wynikający z tego przepisu zakaz takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, który w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Zapisy TWE, w ocenie strony, mają walor bezpośredniej stosowalności w Państwach Członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, co potwierdzają orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, m.in. 26/62 Van Gend and Loos z 1963 r. oraz 6/64 Costa/ENEL z 1964 r. W związku z wnioskiem o nadpłatę podatku akcyzowego w dniu 7 kwietnia 2005 r. wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia, zgodnie z art. 73 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez złożenie korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspółnotowego (AKC-U). Wymaganą korektę deklaracji, wykazującą zerową kwotę podatku akcyzowego, K. P. złożył w dniu 29.04.2005 r. Decyzją z dnia z dnia [...] o nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił K. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazano, iż zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy w kwocie 3.418 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VW Golf III, jest w świetle obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności w świetle art. 80 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, podatkiem należnym. Odnosząc się do argumentacji strony zważono, że zgodnie art. 3 pkt 3 dyrektywy Rady Europy nr 92/12/ EWO z dnia 25 lutego 1992, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego także na inne wyroby, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane określone tą Dyrektywą. Rzeczpospolita Polska korzystając z tego zapisu wprowadziła podatek akcyzowy od nabywanych samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju. Akcyzie podlegają samochody osobowe zarówno produkowane w kraju jak i pochodzące z importu, nabywane wewnątrzwspólnotowo, oraz sprzedawane przed pierwszą rejestracją w kraju. Przedmiotem opodatkowania są zatem samochody osobowe, które nie były jeszcze rejestrowane w kraju, bez względu na ich pochodzenie. Podkreślono, że podatnik mając świadomość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, sam złożył w Urzędzie celnym deklarację podatkową uproszczoną i dobrowolnie uiścił zadeklarowaną kwotę podatku. Dodatkowo wskazano, iż organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania obowiązujących przepisów podatkowych, przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności lub niezgodności z prawem europejskim. Skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zostały przez Trybunał Konstytucyjny zakwestionowane organy miały obowiązek, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa krajowego, pobrać i odprowadzić do budżetu Państwa podatek akcyzowy, gdyż nie do ich kompetencji należało dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem wspólnotowym. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem K. P. wniósł odwołanie w którym domagał się zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Podatnik, podobnie jak we wniosku o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego, powołał się na niezgodność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami unijnymi. Decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1. Ordynacji podatkowej utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w O., powołując się na obowiązujące przepisy dotyczące podatku akcyzowego, podzielił w całości argumentację wyrażoną w uzasadnieniu organu I instancji. Jednocześnie wskazał uzupełniająco, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym pewnych grup towarów nie jest tożsame z wprowadzeniem ekonomicznych ograniczeń w swobodnym przepływie towarów, gdyż podatek akcyzowy jest należnością stricte podatkową i jest narzędziem służącym opodatkowaniu konsumpcji pewnych, z reguły luksusowych, grup towarów. Państwa członkowskie Unii Europejskiej mają prawo, zgodnie z przepisem art. 3 dyrektywy Rady Europy nr 92/12 /EWG, do wprowadzenia lub utrzymania podatków na inne wyroby pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wskazano również, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku nabycia samochodu osobowego w jednym z państw Unii Europejskiej, nie powstaje w związku z samym nabyciem pojazdu, a jedynie wówczas gdy nabywca zechce skorzystać z tego pojazdu (konsumować go) na terytorium Polski. Jedynym kryterium zapłaty akcyzy jest fakt pierwszej rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju, a nie przywiezienia pojazdu z innego kraju Unii Europejskiej, bądź przekroczenia granicy. Również przepisy dotyczące stawek podatku akcyzowego określone zostały w sposób jednolity i są takie same zarówno dla samochodów sprowadzanych z zagranicy, jak i dla samochodów nabywanych w kraju. Polskie przepisy nie naruszają zatem art. 90 Traktatu Wewnątrzwspólnotowego, bowiem zarówno samochody używane, znajdujące się na terytorium kraju, jak też nabywane wewnątrzwspólnotowo, podlegają temu samemu podatkowi, płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takiej samej wysokości. Ponieważ w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, nie wystąpiła ani nadpłata, ani podatek nienależnie zapłacony, brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa i zwrotu podatku, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona przez podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego była należna, a obowiązek podatkowy wynikał z obowiązujących przepisów prawa. W skardze na powyższą decyzję, wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzucił organom celnym naruszenie przepisów art. 87 i 91 Konstytucji RP polegające na odstąpieniu od zastosowania w sprawie uregulowań art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską pomimo, że powyższe przepisy te stanowią część krajowego porządku prawnego i mają pierwszeństwo w stosowaniu przed prawem polskim. Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia uregulowań art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich błędną wykładnie oraz zastosowanie w sprawie skutkujące uznaniem, że podatek akcyzowy nie ma charakteru celnego i nie obciążenie nim nie różnicuje samochodów nabywanych na terenie kraju w stosunku do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu ujawniono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 679/05 postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne, dotyczące zgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych, po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce, z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponieważ aspekt prawny sprawy niniejszej jest tożsamy ze sprawą rozpoznawaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowieniem z dnia 28 września 2005 r. zawiesił postępowanie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Trybunał ten wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze C-313/05 stwierdził, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, 2) art. 90 akapit 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.; do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki, 3) art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Po wydaniu tego wyroku, postanowieniem z dnia 19 lutego 2007 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego zmodyfikował zarzuty skargi wskazując, iż podatek akcyzowy jest podatkiem należnym, ale winien być zróżnicowany. Zatem wniosek zawarty w skardze dotyczący w całości ustalenia, że podatek ten był nienależny, jest za daleko idący. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej zmienił dotychczasowe stanowisko i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej stawek opodatkowania oraz o miarkowanie kosztów postępowania przed sądem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Wraz z przystąpieniem dnia 1 maja 2004 r. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa. Na system ten składają się między innymi ogólne zasady prawa wspólnotowego, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w tym zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich. Z zasady tej wynika, że w razie sprzeczności norm prawa wspólnotowego z normami prawa krajowego sąd krajowy ma pominąć przepisy prawa krajowego i oprzeć swoje orzeczenie na prawie wspólnotowym. Zawarta w cytowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne, ale i inne sądy państwa członkowskiego, a to ze względu na zapewnienie jednolitej wykładni i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Interpretacja ta wskazuje, że polska ustawa o podatku akcyzowym nie narusza art. 25 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Natomiast art. 90 tego Traktaty służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. W tym też aspekcie przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności przepisy wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zakresie, w jakim dotyczą podatku nakładanego na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim Unii, mogą prowadzić do takiego opodatkowania takich pojazdów, które ową neutralność niweczy. W związku z tym należy przypomnieć, że na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatek akcyzowy jest zatem nakładany tylko raz na wszystkie samochody przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy też przywiezione z innego państwa członkowskiego Unii. Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.) stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego, dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.), z tym, że w przypadku – między innymi – nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego wzoru, przez co rosły one wraz z wiekiem pojazdu, nie przekraczając jednak 65% podstawy opodatkowania. W kontekście wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy stwierdzić, że przedstawione wyżej przepisy nie są zgodne z prawem wspólnotowym w takim zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na ich podstawie na pojazdy używane, starsze niż 2 lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Pojęcie "rezydualna kwota podatku" należy rozumieć jako wyrażony stawką akcyzy ułamek wartości rynkowej używanego podobnego pojazdu, zarejestrowanego i opodatkowanego akcyzą w Polsce jako nowy. Wniosek taki wypływa z analizy innych orzeczeń Trybunału (na przykład C-345/93, pkt 13 i 16, C-375/95, pkt 21 lub C-387/01, pkt 68) według których jeżeli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to pozostałość tego podatku zawarta w wartości rynkowej używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; podatek rezydualny jest to zatem podatek pozostały w cenie wartości rynkowej pojazdu używanego (cenie takiego pojazdu), uwzględniającej spadek wartości tego pojazdu wynikający z jego starzenia się. Odniesienie tych zasad do sprawy skarżącego wskazuje na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako naruszającej prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem stanowisku organów podatkowych, wyrażonemu w wydanych decyzjach, przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozostają w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie wyżej opisanym, co sprawia, że w tym zakresie nie mogą być stosowane i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego. Uchyleniu podlega również poprzedzająca decyzję Dyrektora Izby Celnej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji – o co zresztą organ podatkowy wnosił po ostatecznym sprecyzowaniu stanowiska procesowego - ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Zachodzi bowiem konieczność zbadania, jaka jest rezydualna kwota podatku, zawarta w wartości rynkowej samochodów używanych, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, podobnych do samochodu, który skarżący wewnątrzwspólnotowo nabył. Podkreślić należy znaczenie prawidłowego określenia podobieństwa samochodu, z uwzględnieniem jego marki, typu, konfiguracji wyposażenia oraz tego, że podobieństwo nie oznacza identyczności, a jedynie "zgodność, wspólność pewnych cech dwu albo więcej osób, przedmiotów" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1979, t. II, s. 740). Owa zgodność i wspólność cech porównywanych samochodów dotyczyć musi cech istotnych dla określenia ich wartości rynkowej, z uwzględnieniem konieczności racjonalnego uśrednienia odnotowanych na rynku krajowym, a będących efektem indywidualnego negocjowania warunków każdego kontraktu, cen sprzedaży samochodów porównywalnych,. Dopiero takie uśrednienie cen sprzedaży pozwolić może na określenie wartości rynkowej pojazdów podobnych, oferowanych na rynku krajowym. Na marginesie Sąd zauważa, że rozbieżności w cytowaniu punktu drugiego sentencji wyroku Trybunału przez użycie określenia "wartość rynkowa podobnych pojazdów", albo też "cena nabycia podobnych pojazdów", nie mają znaczenia dla prawidłowego odczytania treści tego wyroku, a spór mogący powstać na tym tle ma w istocie charakter iluzoryczny. Pierwsze z tych określeń zostało użyte w wyroku sporządzonym w języku polskim, w którym to języku toczyło się postępowanie; w tym też języku sporządzono odpis wyroku dla celów postępowania przed sądem krajowym (polskim, gdyż polski sąd zadał pytanie prejudycjalne). Drugie z tych określeń pochodzi z tłumaczenia zwrotu użytego w angielskim tłumaczeniu wyroku (purchase price). Jakkolwiek więc można wysunąć twierdzenie o autentyczności wyroku w języku polskim, niemniej, jeśli się zważy, że "wartość rynkowa podobnych pojazdów" to nic innego, jak uśredniona "cena nabycia podobnych pojazdów", należy dojść do wniosku, że sens wyroku jest identyczny w każdym z przedstawionych wyżej znaczeń użytych zwrotów. Przeprowadzone przez organy podatkowe ustalenia doprowadzić zatem powinny do określenia wartości rynkowej pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce jako nowe, podobnych do samochodu nabytego przez skarżącego. To z kolei, po zastosowaniu stawki akcyzy nakładanej na te samochody wtedy, gdy w stosunku do nich powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, pozwoli na obliczenie rezydualnej kwoty podatku, zawartej w ich wartości rynkowej. Porównanie tej ostatniej kwoty do kwoty akcyzy, którą skarżący uiścił, pozwoli na rozstrzygnięcie jego wniosku, a więc stwierdzenie, czy i w jakim zakresie nastąpiła nadpłata podatku akcyzowego, czy też nadpłata taka nie wystąpiła. Nie mógł zostać uwzględniony zgłoszony na rozprawie wniosek pełnomocnika organu podatkowego o uchylenie decyzji jedynie w części dotyczącej stawek opodatkowania. Przedmiotem sprawy było rozstrzygnięcie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Przesłanką rozstrzygnięcia takiego wniosku jest prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego podatnika, a następnie odniesienie kwoty zapłaconego przez niego podatku do wysokości ciążącego na nim zobowiązania. Złożony przez skarżącego wniosek o stwierdzenie nadpłaty został rozstrzygnięty wadliwie w całości, a nie tylko "w zakresie stawek opodatkowania", ponieważ organy podatkowe nie określiły w sposób prawidłowy, a więc uwzględniający przedstawioną przez Trybunał wykładnię prawa wspólnotowego, zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym, a bez tego nie można rozstrzygnąć zagadnienia ewentualnej nadpłaty. Dlatego też decyzje tych organów podlegają uchyleniu w całości, a nie tylko w części, trudnej zresztą do sprecyzowania. Nie mógł także zostać uwzględniony wniosek pełnomocnika organu podatkowego, odnoszący się do miarkowania obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jakkolwiek Sąd dostrzega, że w efekcie wydanego wyroku skarżący może uzyskać zwrot nadpłaty w kwocie mniejszej, niż tego się domaga (lub zwrotu tego nie uzyskać wcale), niemniej w rozpoznawanej sprawie przesłanki wymienione w cytowanym przepisie nie wystąpiły, gdyż skarga została uwzględniona w całości, a nie w części, a ponadto na obecnym etapie postępowania nie sposób określić części, w jakiej ostatecznie roszczenie skarżącego uwzględnione zostanie. Jak już wspomniano decyzje organów podatkowych okazały się obiektywnie wadliwe, mimo, że organy te stosowały obowiązujące prawo krajowe. Względy słusznościowe nie mogą jednak być podstawą korygowania przepisów ustawy, regulujących zwrot kosztów postępowania sądowego. Nie można także pominąć i tej okoliczności, że postępowanie sądowe wykazało co do zasady słuszność twierdzeń skarżącego, choć nie wszystkie podniesione przez niego argumenty okazały się trafne. W tej sytuacji obciążanie skarżącego choćby częścią kosztów postępowania tym bardziej pozostawałoby w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości proceduralnej. Dlatego też Sąd na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącego całość kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, które to koszty ograniczały się jedynie do wpisu od skargi w wysokości 173 zł. Zgodnie z zasadą określoną w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec uwzględnienia skargi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.