I SA/Op 73/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w B. na decyzję Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz skarżącej kwotę 240 zł ( słownie: dwieście czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz kwotę 34 zł (słownie: trzydzieści cztery 00/100) tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wnioskiem z dnia 16.10.2007 r. "[...]" spółka z o.o. z siedzibą w B. zwróciła się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w Brzegu o umorzenie w całości należności z tytułu składek w części finansowanej przez płatnika, t.j.: 1) na ubezpieczenie społeczne za okres od marca 2002 r. do marca 2005 r. (130.855, zł wraz z odsetkami), 2) na Fundusz Pracy i na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od marca 2002 r. do marca 2005 r. (14.666, zł wraz z odsetkami), oraz 3) o umorzenie odsetek od składek finansowanych przez ubezpieczonych. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że od dnia 16.03.2005 r. Spółka została wyrejestrowana jako płatnik składek, gdyż od tej daty nie zatrudnia już pracowników, że w dniu 16.09.2003 r. złożyła wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu, lecz postanowieniem Sądu Gospodarczego w Opolu z dnia 26.07.2004 r. został on oddalony, że dla realizacji zobowiązań wobec zwalnianych pracowników sprzedała majątek ruchomy, a pozostały był zajęty przez komornika w związku z toczącymi się postępowaniami egzekucyjnymi, że nie posiada żadnych składników majątkowych. W jej ocenie występuje przesłanka "całkowitej nieściągalności" w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych z powodu oddalenia wniosku Spółki o upadłość (pkt 2) oraz zaprzestania prowadzenia działalności przy równoczesnym braku majątku (pkt 3) W toku postępowania dowodowego ustalono, że Spółka posiada zaległości w Urzędzie Skarbowym w Brzegu z tytułu podatku VAT i dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie ok. 130.500 zł (bez odsetek), a całość zadłużenia w ZUS wynosi 381.129 zł a ponadto, że przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Brzegu toczy się postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności ZUS za okres od maja 2004 r. do stycznia 2005 r., wszczęte na przełomie 2004 r. i 2005 r. i nie zostało ono zakończone. Zatem nie można ustalić, czy w jego wyniku uzyska się kwoty nieprzekraczające kwoty wydatków egzekucyjnych. Wobec toczącego się postępowania egzekucyjnego przedwczesne jest też stwierdzenie, że należność jest nieściągalna. Postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa z dnia 26.07.2004 r. V GU 72/03 nie zawiera uzasadnienia, nie można więc ustalić podstawy prawnej i faktycznej oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłość, a Spółka jako podmiot gospodarczy niezatrudniający pracowników nadal funkcjonuje jako jednoosobowa Spółka z o.o., gdyż nie została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, przez co nie można mówić o zaprzestaniu prowadzenia przez nią działalności. Na podstawie informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym w Brzegu ustalono, że w latach 2000-2006 r. uzyskiwała przychody (za wyjątkiem 2004 r. i 2005 r., które zamknęły się stratą), a w 2006 r. uzyskany przychód wyniósł kwotę 5.715,09 zł. Spółka nie posiada nieruchomości oraz pojazdów mechanicznych. Mając powyższe ustalenia na względzie Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Opolu decyzją z dnia 3 lipca 2008 r. odmówił umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i FGŚP w części finansowanej przez płatnika oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od składek finansowanych przez ubezpieczonych. Organ stwierdził, że zgromadzone dowody i przedstawione okoliczności sprawy nie dają podstaw do uznania, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek całkowitej nieściągalności wymienionych w art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11 poz. 74) – dalej jako: [u.s.u.s.]. Przede wszystkim zaś umorzenie należności takie jak w rozpatrywanej sprawie jest oparte na konstrukcji tzw. uznania administracyjnego, a więc nawet w razie spełnienia przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 28 ust. 3 u.s.u.s. organ jedynie może, ale nie musi, umorzyć należności. Spółka zwróciła się o ponowne rozpatrzenie sprawy, kwestionując stanowisko zawarte w powyższej decyzji. Podkreśliła, że pomimo braku uzasadnienia postanowienia Sądu Gospodarczego oddalającego wniosek o upadłość jedyną podstawą takiego rozstrzygnięcia mógł być art. 13 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż inny możliwy do zastosowania przepis – art. 12 tego Prawa – nie mógł być brany pod uwagę z uwagi na sytuację faktyczną, w jakiej znajdowała się wówczas Spółka. Zatem przyczyną oddalenia wniosku był brak majątku Spółki na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wskazano też na spełnienie kolejnej przesłanki, wymienionej w art. 28 ust. 3 pkt 3 u.s.u.s., czyli zaprzestanie prowadzenia działalności przy równoczesnym braku majątku, z którego można egzekwować należności, bowiem Spółka istnieje wyłącznie "w wymiarze formalno-prawnym" nie generując żadnego zysku a aktualnie podejmuje działania zmierzające do jej likwidacji. Braku faktycznego prowadzenia działalności dowodzą załączone deklaracje VAT-7, z których wynika brak jakiegokolwiek obrotu w styczniu i maju 2008 r. Sama wysokość kapitału zakładowego na kwotę 180.000,00 zł nie oznacza, ze Spółka ten kapitał utrzymała. Cały majątek Spółki został zajęty przez komornika i obecnie nie posiada ona żadnego majątku na poczet spłaty zobowiązań. Brak jest też majątku innych osób, z którego należności mogłyby być egzekwowane, tj. majątku osób trzecich (członka zarządu J. R. ), gdyż ten posiada wyłączoną wspólność majątkową, osiąga wynagrodzenie w kwocie wolnej od zajęć egzekucyjnych, nie posiada też majątku odrębnego. Zarzucono, że mimo formalnego prowadzenia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu żadne czynności egzekucyjne od dłuższego czasu nie są podejmowane z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku. Z dołączonych do odwołania deklaracji CIT-8 za 2007 r. wynikało, że w 2007 r, Spółka poniosła stratę w wysokości 868,45 zł. W takim stanie faktycznym w ocenie strony spełnione są przesłanki nieściągalności. Decyzją z dnia 29.10.2008 r. wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.) w związku z art. 83 ust. 4 u.s.u.s. Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie podzielając żadnego z zarzutów odwołania i uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne sprawy oraz ich ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazał na taksatywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 28 ust. 3 u.s.u.s. warunki, wyczerpujące, na użytek tej ustawy, pojęcie "całkowitej nieściągalności" jako przesłanki umorzenia należności na rzecz ZUS wyjaśniając, że art. 28 ust. 3a tej ustawy nie znajduje w sprawie zastosowania. W zakresie przesłanki oddalenia wniosku o upadłość (art. 28 ust. 3 pkt 2) podtrzymał stanowisko o niemożności wzięcia jej pod uwagę z racji braku uzasadnienia postanowienia Sądu oddalającego wniosek o upadłość i niewskazania w tym postanowieniu podstawy prawnej oddalenia tego wniosku. Co do przesłanki zaprzestania prowadzenia działalności organ zakwestionował prezentowane przez Spółkę stanowisko, że podmiot może istnieć wyłącznie w wymiarze formalno-prawnym; sam brak działań dla wygenerowania dochodu nie oznacza likwidacji podmiotu ani nie świadczy o zaprzestaniu prowadzenia przez niego działalności. W przypadku spółek prawa handlowego jedynym dowodem potwierdzającym zaprzestanie działalności jest wykreślenie Spółki z rejestru spółek handlowych. Odnośnie tej przesłanki organ wskazał równocześnie na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie jedną z przesłanek jest m.in. stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Ta zaś nie została stwierdzona przez organ egzekucyjny w postępowaniu, które nie zostało zakończone. Dlatego ustalenie na dzień orzekania, czy wszczęcie egzekucji administracyjnej z majątku członków zarządu Spółki będzie możliwe, jest przedwczesne i nie może być uwzględnione w ramach przedmiotowego postępowania. Ponieważ postępowanie egzekucyjne jest w toku, nie mogą być brane pod uwagę przesłanki wymienione w art. 28 ust. 3 pkt 5 i 6 u.s.u.s., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, jako organ prowadzący egzekucję, nie stwierdził braku majątku pozwalającego na egzekwowanie należności, a ponadto w związku z toczącą się egzekucją nie można ocenić, czy nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Konkludując organ stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne nie dowiodły spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 28 ust. 3 u.s.u.s., zaś nawet w przypadku ich spełnienia rozstrzygnięcie o umorzeniu należności wobec ZUS jest oparte na uznaniu administracyjnym. Zgodnie z uchwałą SN z dnia 06.05.2004 r. sygn. akt II UZP 6/04 oznacza to, że organ może, lecz nie musi, dokonać umorzenia należności. Kwestionując powyższą decyzję poprzez złożenie na nią skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Spółki zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 28 ust. 3 pkt 2, 3, 4, 5 i 6 u.s.u.s. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wskazane w tych przepisach przesłanki umorzenia należności nie zostały spełnione. Rozwijając te zarzuty wskazał, że żaden przepis nie ogranicza środków dowodowych dla ustalenia, co było rzeczywistą przyczyną oddalenia wniosku o upadłość – mimo braku uzasadnienia postanowienia Sądu oddalającego wniosek o upadłość, a organ bezzasadnie oparł się wyłącznie na brzmieniu postanowienia, bez ustalenia faktycznych przyczyn oddalenia tego wniosku. Tymczasem ze względu na brak majątku jedyną podstawą oddalenia wniosku o upadłość mógł być art. 13 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż inny możliwy do zastosowania art. 12 tego Prawa nie mógł mieć zastosowania ze względu na sytuację, w jakiej znajdowała się Spółka. Dalej zarzucił, że organ bezzasadnie utożsamia pojęcie "zaprzestania prowadzenia działalności" (art. 28 ust. 3 pkt 3) z likwidacją działalności (art. 28 ust. 3 pkt 4) poprzez niedopuszczalną wykładnię wynikającą z nadawania tego samego znaczenia różnym pojęciom użytym w ramach tego samego przepisu oraz, że bezzasadnie przyjęto niemożność ustaleń w ramach prowadzonego postępowania, czy egzekucja z majątku osób trzecich będzie niemożliwa. Następnie wskazał na bezpodstawność ustalenia co do niestwierdzenia przez komornika braku majątku Spółki, podczas gdy już dnia 24.10.2005 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Brzegu umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku Spółki. W ocenie pełnomocnika, mimo braku takiego majątku prowadzącego do oczywistego wniosku, iż nie uzyska się w prowadzonej egzekucji należności wyższych niż wydatki egzekucyjne, organ bezzasadnie przyjął niespełnienie przesłanki z art. 28 ust. 3 pkt 6 u.s.u.s. Skarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz błąd w ustaleniach faktycznych wskutek przyjęcia, że żaden z warunków całkowitej nieściągalności nie został spełniony. Powołując się na te zarzuty pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Do skargi dołączono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 31.10.2008 r. wydaną na podstawie art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej o przeniesieniu odpowiedzialności na J. R. jako członka zarządu spółki z o.o. "[...]" za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 109.736,73 zł, za odsetki za zwłokę do dnia wydania decyzji w kwocie 75.982,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 10.158,51 zł. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Prezesa ZUS wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i kładąc nacisk na fakt, że decyzja w przedmiocie umorzenia należności zależy do jego uznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności czyli pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] stanowi, że zaskarżona decyzja ulec winna uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów a nadto mając na uwadze brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd uznał, że została ona podjęta z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym po części wynikało to z wadliwej wykładni normy prawa materialnego. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia obowiązującą w dacie wydania decyzji stanowiły przepisy art. 28 ust. 2 i ust. 3 pkt 2, 3, 5 i 6 u.s.u.s. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.s.u.s., należności z tytułu składek mogą być umarzane w całości lub w części przez Zakład z uwzględnieniem ust. 2-4 tego artykułu. Artykuł 28 ust. 2 u.s.u.s. określa jednoznacznie, iż należności te mogą być umarzane tylko w przypadku ich całkowitej nieściągalności, chyba że zachodzi sytuacja określona w art. 28 ust. 3a (niemająca zastosowania w kontrolowanej sprawie). Przypadki całkowitej nieściągalności zostały taksatywnie wymienione w ust. 3 art. 28 w punktach od 1 do 6 u.s.u.s. Regulując kwestię umorzenia należności z tytułu składek ustawodawca przesądził, że decyzja Zakładu ma charakter uznaniowy (na co wskazuje zwrot "należności mogą być umarzane"), a to oznacza, że organ ten, nawet w przypadku ustalenia, że spełniona jest którakolwiek z przesłanek z ust. 3 art. 28 u.s.u.s. nie ma obowiązku umorzenia zadłużenia. Uznaniowy charakter decyzji w sprawie umorzenia wyraża się w tym, iż organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Dopiero w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek umorzenia (nieściągalności) organ zyskuje swobodę wyboru, czy ulgi udzielić, czy też nie. Rozstrzygnięcie nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 7 k.p.a., wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a) oraz jego oceny (art. 80 k.p.a.), co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art. 107 § 3 k.p.a. Dowolność tę wyklucza również brzmienie art. 6 k.p.a., w myśl którego organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei sądowej kontroli legalności takiej decyzji podlega prawidłowość przeprowadzonego postępowania oraz badanie formalne decyzji, nie zaś zasadność jej wydania. Kontrola ta dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego, jak i właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uwzględniającego wynikające z przepisów k.p.a. reguły dowodzenia, kompletność materiału dowodowego oraz jego ocenę. W przypadku, gdy ustawodawca daje organowi możliwość rozstrzygnięcia sprawy na zasadzie uznania, sądowa kontrola jego decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. Obowiązkiem Sądu jest dokonanie oceny, czy zostały spełnione zostały przesłanki umorzenia. Natomiast o tym, czy składki powinny być umorzone, czy też nie, rozstrzyga organ administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania administracyjnego ZUS uznał, że brak jest całkowitej nieściągalności należności, gdyż Spółka nie spełniła żadnej z przesłanek wskazywanych we wniosku i w toku dalszego postępowania, czyli określonych w art. 28 ust. 3 pkt 2,3,5 i 6 u.s.u.s. Sąd stwierdza, że organ orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego, gdyż nie zebrał niezbędnych dla rozstrzygnięcia wniosku skarżącej dowodów; nie ocenił należycie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przez co naruszył art. 7 i art. 77 k.p.a. Jak wyżej wskazano, uznanie administracyjne oznacza wprawdzie swobodę wyboru treści rozstrzygnięcia, jednak wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z wszechstronnego oraz dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Należy ponownie podkreślić, że swoboda wyboru uznania administracyjnego została w tym przypadku ograniczona przesłankami wskazanymi w art. 28 ust. 3 u.s.u.s. (por. wyrok z dnia 20.03.2007 r. II GSK 345/06, LEX nr 321267), co oznacza, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu, że w sprawie występują przewidziane w omawianym przepisie przesłanki do umorzenia należności (całkowita nieściągalność) (por. wyrok z dnia 21.12.2006 r. III S.A./Wa 3019/06 LEX nr 306949). Rodzi to konieczność dogłębnych ustaleń faktycznych i następnie ich oceny zgodnej z regułami swobodnej oceny dowodów, w aspekcie przyczyn całkowitej nieściągalności wskazywanych przez stronę i wynikających ze stanu sprawy, po to, by następnie dokonać, w ramach swobodnego uznania, wyboru treści rozstrzygnięcia. Jednak wybór taki nie może być dowolny i musi wynikać z wszechstronnego oraz dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W orzecznictwie akcentuje się, że w przypadku stwierdzenia braku przesłanek prowadzących do umorzenia należności, konieczne jest uzasadnienie takiego stanowiska, z powołaniem się na konkretne dowody. Samo stwierdzenie o braku przesłanki, niepoparte żadnym dowodem, jest niewystarczające (por. wyrok z dnia 12.04.2007 r. V SA/Wa 199/07 LEX nr 334073). W kontrolowanej sprawie wymóg właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie został spełniony, jak też brak jest szczegółowego przeanalizowania wszystkich okoliczności i zarzutów podnoszonych przez stronę. We wniosku inicjującym postępowanie Spółka wskazywała na dwie przyczyny całkowitej nieściągalności określone w art. 28 ust. 3 u.s.u.s., tj.: 1) oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika z przyczyn, o których mowa w art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (ust. 3 pkt 2), 2) zaprzestanie prowadzenia działalności przy jednoczesnym braku majątku, z którego można egzekwować należności (ust. 3 pkt 3). Oceniając zasadność negatywnego stanowiska organu co do zaistnienia przesłanki pierwszej (brak uzasadnienia postanowienia sądu oddalającego wniosek o upadłość uniemożliwiający ustalenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) Sąd podziela zarzut skarżącej o niepodjęciu przez organ wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia przyczyn oddalenia wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości, przez co doszło do naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. W ocenie Sądu nie zostały wyczerpane w tym zakresie wszystkie możliwości pozyskania przydatnych do wyjaśnienia tej przesłanki dowodów, jak choćby uzyskanie i analiza akt postępowania upadłościowego. Istotna w tym zakresie mogłaby być treść samego wniosku skarżącej Spółki o ogłoszenie upadłości, w którym należało przytoczyć uzasadnienie faktyczne żądania, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.) we wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnik jest obowiązany wskazać i uprawdopodobnić okoliczności, które uzasadniają wniosek. Zauważyć też trzeba, że postępowanie w tamtej sprawie toczyło się od września 2003 r. (złożenie wniosku) do lipca 2004 r. (wydanie postanowienia), zatem mogły być podejmowane czynności sądowe, które umożliwiłyby ocenę przyczyn oddalenia wniosku (być może opinia biegłego). W tym względzie słuszny jest więc zarzut skarżącej, że organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, ograniczając rozważania do treści samego postanowienia. Choć bowiem wykazanie przesłanek uzasadniających umorzenie leży w interesie skarżącej, to nie oznacza to, aby ciężar dowodzenia był w całości przerzucony na stronę. Przeczyłoby to wyrażonej w art. 7 k.p.a. zasadzie dochodzenia do prawdy obiektywnej, a więc odtworzenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, która obciąża organy, a która ustawowo nie została wyłączona w przedmiotowym postępowaniu. Strona ma oczywiście obowiązek współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza wtedy, gdy nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do rezultatów dlań niekorzystnych, jednak nie może to prowadzić do przerzucenia na nią obowiązku wyjaśnienia sprawy (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz wydanie 6. str. 68 i powołane tam orzecznictwo). W przypadku ustalania całkowitej nieściągalności (art. 28 ust. 3) jako jednej z dwóch kategorii przyczyn umorzenia ustawodawca nie zawarł bowiem sformułowania tożsamego jak w § 3 ust. 1 rozporządzenia MGPiPS z dnia 31 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad umarzania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (Dz. U. Nr 141 poz. 1365 ze zm.), iż "Zakład może umorzyć należności, jeżeli zobowiązany wykaże" (...). Dokonując w ponownym postępowaniu oceny zaistnienia tej przesłanki organ obowiązany będzie przeprowadzić analizę akt postępowania upadłościowego i na ich podstawie, o ile będzie to możliwe, poczyni ustalenia oraz dokona rzetelnej analizy co do przyczyn oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwzględnieniem przesłanek określonych w art. 13 Prawa upadłościowego i naprawczego jak również innych przepisów tego Prawa w przedmiotowej kwestii. Jako drugą przyczynę całkowitej nieściągalności strona wskazywała zaprzestanie działalności gospodarczej przy równoczesnym braku majątku (art. 28 ust. 3 pkt 3). Zgodnie z tym przepisem całkowita nieściągalność zachodzi, gdy nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności przy jednoczesnym braku majątku, z którego można egzekwować należności, małżonka, następców prawnych, możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (ust. 3 pkt 3). Sąd nie podziela stanowiska organu w zakresie przyjętej przez niego interpretacji tego przepisu, przedstawionej – mimo zarzutów strony- bez bliższego uzasadnienia i sprowadzającej się do stanowiska, iż w przypadku spółki prawa handlowego jedynym dowodem potwierdzającym zaprzestanie przez nią prowadzenia działalności gospodarczej jest wykreślenie spółki z sądowego rejestru spółek handlowych. Nieprawidłowa wykładnia tego przepisu doprowadziła w efekcie do niepełnych ustaleń faktycznych. Przyjęta przez organ interpretacja nie znajduje oparcia w treści analizowanego przepisu, wykładanego, na co słusznie zwróciła uwagę strona, w ramach wykładni systemowej wewnętrznej, głównie poprzez porównanie ust. 3 pkt 3 z pkt 4 omawianego przepisu. Każda z tych przesłanek, co jest poza sporem, ma odrębny i samodzielny charakter. W punkcie 4 ustawodawca postanowił, iż całkowita nieściągalność zachodzi, gdy nie nastąpiło zaspokojenie należności w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że musi być przeprowadzona likwidacja podmiotu w ramach unormowanej prawnie procedury, (jeśli przyjąć, że postępowanie to synonim procedury). Dotyczyć to będzie np. sytuacji wskazanych w ustawie – Prawo spółdzielcze, Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem wbrew zapatrywaniu organu z samego brzmienia pkt 3 nie można wyprowadzić wniosku o konieczności wykreślenia podmiotu będącego spółką prawa handlowego z Krajowego Rejestru Sądowego w celu uznania, że podmiot zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Wykreślenie ma ten skutek, iż z dniem jego dokonania ustaje byt prawny podmiotu – osoby prawnej. Oznacza to, iż po tej dacie nie może on prowadzić działalności gospodarczej. To samo dotyczy wpisu do rejestru. Wpis i wykreślenie wyznaczają formalnie przestrzeń czasową, w której działalność gospodarcza może być prowadzona (por. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej -Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095). Ponieważ na użytek omawianej ustawy pojęcie "zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane, odkodowanie treści tej normy prawnej winno nastąpić przy uwzględnieniu znaczenia nadanego w języku potocznym. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Współczesnego Języka Polskiego, Zespół Wydawnictw Wilga Warszawa 1999 t.2, str. 624, "prowadzić" to "zarządzać, sprawować pieczę, nadzór, zajmować się czymś", zaś "zaprzestać" to "kończyć, przerywać robienie, wytwarzanie czegoś". W świetle wykładni gramatycznej zaprzestanie oznacza więc faktyczne zaniechanie wykonywania działalności i nie może być utożsamiane z formalnym wykreśleniem spółki z rejestru sądowego, które musi być poprzedzone przeprowadzeniem określonej procedury. Sąd tu orzekający podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do podmiotów zarejestrowanych w ewidencji działalności gospodarczej, iż zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowi jedynie podstawę do rozpoczęcia tej działalności, w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem lub czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności (por. wyrok z dnia 05.09.2007 r. VII SA/Wa 407/07 LEX 374327). Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 19.04.2007 r. II GSK 287/06 LEX nr 322771, "utożsamienie wpisania do ewidencji działalności gospodarczej daty jej rozpoczęcia z datą podjęcia takiej działalności w rozumieniu faktycznym i jej prowadzeniem aż do dnia wykreślenia tego wpisu bez możliwości skorygowania tego okresu na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu dowodowym nie jest zasadne". Zatem określenie daty rozpoczęcia działalności stanowi tylko domniemanie faktyczne, że z tą datą działalność była podjęta. Takie domniemanie ma jednak znaczenie tylko dowodowe i może zostać obalone w toku postępowania wyjaśniającego. A contrario, te same uwagi należy odnieść do wykreślenia z ewidencji. Gdyby ustawodawca zamierzał uznać za miarodajny moment formalnego wykreślenia podmiotu gospodarczego z właściwych rejestrów, brzmienie punktu 3 ust. 3 art. 28 u.s.u.s. musiałoby być zgoła odmienne. Zatem wadliwa wykładnia punktu 3 zaważyła na zaniechaniu analizy zgromadzonych z urzędu (informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu) oraz przedłożonych przez Spółkę (aktualne deklaracje VAT-7 i CIT-8) dowodów na okoliczność faktycznego niewykonywania działalności. Jak dowodzą akta administracyjne i treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ w istocie uchylił się od rozważenia tych dowodów, mimo nałożonego nań normą art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. wyraźnego obowiązku w tym zakresie. Mogło to mieć w sprawie istotne znaczenie, skoro z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu wynikało, że ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za marzec 2005 r. a deklaracja CIT-8 wskazywała, że za 2007 r, Spółka poniosła stratę. Ponadto, co istotne w sprawie, organ nie poczynił żadnych dodatkowych ustaleń, obrazujących sytuację strony w dacie orzekania, czyli w październiku 2008 r., czym naruszył nakaz orzekania na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dacie orzekania. Informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu była datowana na dzień 12.12.2007 r., a organ nie odniósł się do przedłożonych przez stronę deklaracji VAT-7 i CIT-8 bezpodstawnie wywodząc, że decydujące jest wykreślenie Spółki z KRS. Nie zostały też dostatecznie wyjaśnione i omówione okoliczności dotyczące spełnienia przesłanek wskazanych w art. 28 ust. 3 pkt 5 i 6 u.s.u.s. Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, należności uważa się za nieściągalne, jeśli naczelnik urzędu skarbowego stwierdził brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję, a z punktu 6 tego przepisu wynika, że nieściągalność zachodzi również wówczas, gdy jest oczywiste, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Pierwsza ze wskazanych przesłanek wiąże się zatem z postępowaniem egzekucyjnym i ustaleniami poczynionymi w jego toku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej powołał się organ na toczące się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Brzegu postępowanie egzekucyjne; stan sprawy w toku uniemożliwiał, jego zdaniem, stwierdzenie braku majątku, z którego można by prowadzić egzekucję. Sąd wskazuje, że akta administracyjne nie zawierają jednak jakichkolwiek dowodów potwierdzających próbę poczynienia przez organ ustaleń, w jakiej fazie znajduje się egzekucja, czy zastosowano jakieś środki egzekucyjne, na ile skuteczne, jakie są ustalenia co do stanu majątkowego dłużnika, czy jakieś należności zostały już wyegzekwowane (egzekucję wszczęto na przełomie 2004 r. i 2005 r.). Brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska organu w tej kwestii przy równoczesnym braku dowodów w aktach sprawy uniemożliwiają Sądowi zweryfikowanie stanowiska organu. Sad wskazuje, że Spółka przyznawała fakt wszczęcia takiego postępowania, lecz argumentowała w toku całego postępowania, iż od dłuższego czasu żadne czynności egzekucyjne nie były podejmowane z uwagi na brak majątku. Gdyby organ podjął próbę pozyskania informacji w tym zakresie, niewątpliwie zostałaby ujawniona okoliczność wszczęcia przeciw prezesowi zarządu postępowania w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z uwagi na stwierdzony w toku egzekucji przeciw Spółce brak jej majątku. Ta okoliczność w sposób niepodważalny znalazła potwierdzenie w dołączonej do skargi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 31 października 2008 r. wydanej na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w której przesłanką jej wydania było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Ustalenia wynikające z tej decyzji dodatkowo dowodzą wynikających bezsprzecznie z akt sprawy niniejszej zasadniczych braków w postępowaniu dowodowym odnośnie ustalenia przesłanki określonej w punkcie 5 art. 28 ust. 3 u.s.u.s. Wbrew stanowisku skarżącej nie można jednak uznać za wystarczający dowód na nieistnienie majątku Spółki postanowienia Komornika sądowego z 2005 r., albowiem ocena istnienia przesłanek nieściągalności musi być dokonana według stanu faktycznego istniejącego w dacie orzekania. Wskazany brak ustaleń co do stanu prowadzonej egzekucji administracyjnej rzutuje również na wadliwość oceny o nieistnieniu przesłanki wymienionej w punkcie 6 art. 28 ust. 3 u.s.u.s. Także w tym zakresie nie przeprowadzono wystarczających ustaleń i rozważań ograniczając się do stwierdzenia, że postępowanie egzekucyjne jest w toku i trudno prognozować co do wysokości uzyskanych w jego wyniku kwot. Tymczasem ustalenie tej przesłanki wymagało analizy, jaka będzie przypuszczalnie wysokość wydatków egzekucyjnych w zależności od stosowanych środków egzekucyjnych i jakie kwoty są możliwe do uzyskania, a następnie, w oparciu o ustalenia co do stanu majątkowego Spółki, czy istnieje "oczywista" niemożność uzyskania w postępowaniu egzekucyjnym kwot wyższych niż przewidywane wydatki egzekucyjne. Kwitowanie nieistnienia tej przesłanki stwierdzeniem o toczącej się egzekucji i braku możliwości przewidzenia wysokości uzyskanych w jej wyniku kwot jest naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia wszystkich dowodów, jakie ze względu na normę prawną stanowiącą podstawę żądania strony winny być przeprowadzone dla ustalenia faktów mających w tej sprawie znaczenie prawne. W rezultacie przyjąć należy, że materiał dowodowy, na jakim zostało oparte rozstrzygniecie jest niepełny, a przez to niekompletny. Niekompletny materiał dowodowy nie może stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, a tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do zastosowania odpowiednich norm prawa materialnego i procesowego. Zatem rozstrzygniecie oparte na niekompletnym materiale dowodowym jest nieprawidłowe i nie może się ostać. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 Ordynacji). Teza tego wyroku znajduje bez wątpienia zastosowanie również w postępowaniu prowadzonym na podstawie k.p.a. (odpowiednio art. 80, art. 77 § 1 i art. 7). W świetle tego, co wyżej powiedziano, dopiero ustalenia o istnieniu przesłanek całkowitej nieściągalności (wystarczające jest spełnienie jednej z nich) otwierają przed organem możliwość skorzystania z przyznanej mu ustawowo swobody wyboru rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest jednak odstąpienie od przeprowadzenia wnikliwego i zgodnego z prawem postępowania dowodowego z powołaniem się na przyznane organowi prawo stosowania instytucji uznania administracyjnego, jak uczyniono to w kontrolowanej sprawie. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania obowiązkiem organu będzie uzupełnienie wytkniętych powyżej braków w materiale dowodowym sprawy a następnie dokonanie jego pełnej i wyczerpującej oceny pod kątem przesłanek wskazanych w art. 28 ust. 3 pkt 2, 3, 5 i 6 u.s.u.s. oraz przy zastosowaniu zinterpretowanej prawidłowo normy zawartej w art. 28 ust. 3 pkt 3 u.s.u.s. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a., orzekając o jej niewykonywaniu zgodnie z art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.) oraz obejmuje wydatek na opłatę skarbową od pełnomocnictwa.