I SA/Op 750/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 26 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. [dalej jako O.p.]), po rozpatrzeniu odwołania M. M. (dalej jako skarżący, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 29 września 2011 r., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 100.036,00 zł - uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu wysokości wskazanego zobowiązania do kwoty 59.362,00 zł, umarzając jednocześnie postępowanie w pozostałej części dotyczącej kwoty 40.674,00 zł. Z opisanego toku postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r. wszczął wobec M. M. postępowanie w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. W ramach tego postępowania organ I instancji zgromadził materiał dowodowy z analizy danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokumentów w postaci faktur VAT, treści wyciągów bankowych oraz wyjaśnień kontrahentów skarżącego. Na tej podstawie organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie posiadanych przez skarżącego zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2008 r. i przychodów uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 5 listopada 2008 r. oraz zasobów majątkowych na dzień 6 listopada 2008 r. i przychodów uzyskanych w okresie od 6 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Wynikało z nich, że w okresie od 1 stycznia do 5 listopada badanego roku wartość posiadanego majątku i uzyskanych przychodów wyniosła 1.397.671,98 zł., a w okresie od 6 listopada do 31 grudnia 2008 r. wyniosła 282.539,27 zł. Organ I instancji dokonał także ustaleń w zakresie mienia zgromadzonego w 2008 roku przez skarżącego oraz poniesionych w związku z tym wydatków za okres od 1 stycznia do 5 listopada oraz w okresie od 6 listopada do 31 grudnia. Wynikało z nich, że poniesione wydatki w okresie od 1 stycznia do 5 listopada wyniosły 1.531.053,40, a za okres od 6 listopada do 31 grudnia wyniosły 241.933,43 zł. Organ I instancji wydatki na utrzymanie skarżącego przyjął w decyzji w wartościach przez niego wskazanych. Stosownie bowiem do jego wyjaśnień oraz przesłuchań świadków – rodziców skarżącego, pozostawał on na ich utrzymaniu. Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji przyjął, zastosowując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż wydatki poniesione przez skarżącego oraz wartość zgromadzonego przez niego mienia w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 5 listopada 2008 r. w kwocie 1.531.053,40 zł. nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 1.397.671,98 zł. W konsekwencji, decyzją z dnia 29 września 2011 r. stwierdził, iż w ww. okresie wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosła 133.381,42 zł. (1.531.053,40 – 1.397.671,98), co stanowiło podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stawką w wysokości 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 100.036,00 zł. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu skarżący podniósł zarzut błędnej interpretacji przepisów oraz nieuwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co miało wpływ na jej wynik. W uzasadnieniu odwołania skarżący zakwestionował ustalony przez organ I instancji stan faktyczny. Podniósł, że nie wezwano go do przedstawienia wszystkich posiadanych dowodów KP z 2009 r. potwierdzających spłatę zobowiązań wobec kontrahentów z 2008 r. W tym zakresie wyjaśnił, że posiada dowody zapłat w roku 2009 za faktury wystawione przez kontrahentów w 2008 r. na łączną kwotę 43.858,46 zł. W odwołaniu skarżący wyjaśnił też, że w 2008 r. pożyczył pieniądze od brata i od kolegi na zakup samochodu marki VW Crafter. Kwotę 70.000,00 zł brat skarżącego przelał w dniu 5 listopada 2008 r. (dowód wpłaty) na konto w Banku A, a pozostała kwota, tj. 230.000 koron czeskich wymienionych na złote w kantorach w [...] na ok. 33.000,00 zł, miała być pożyczona od obywatela Republiki Czeskiej – R. N., zamieszkałego w [...]. Zaprzeczył również, jakoby poniósł koszty zapłaty podatku rolnego w kwocie 1.441,00 zł, i wyjaśnił że podatek od nieruchomości płacili jego rodzice, którzy potwierdzili ten fakt. Ponadto w odwołaniu skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania. Podzielając częściowo zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 marca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 40.674,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. Jednocześnie podzielając ustalenia organu I instancji w części dotyczącej kwoty 59.362,00 zł, utrzymał w tym zakresie zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor przedstawił treść unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu obowiązek ich wykazania ciąży głównie na podatniku. O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód zeznany przez podatnika, wówczas na podatniku tym ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanym wcześniej majątku. Mając na względzie treść stawianych zarzutów i wyjaśnień, organ odwoławczy poddał ocenie całość dokonanych przez organ I instancji ustaleń i szacunków, z uwzględnieniem wyodrębnionych dwóch okresów: od 1 stycznia 2008 r. do 5 listopada 2008 r., a więc do dnia poniesienia znacznej kwoty wydatku na zakup samochodu marki Volkswagen Crafter, oraz od dnia 6 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Oceny tej dokonał w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu odwoławczym. Zestawiając poszczególne dane liczbowe organ odwoławczy ustalił, że wartość poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 5 listopada 2008 r. wyniosła 1.511.290,49 zł, a w okresie od 6 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wyniosła 229.970,47 zł. Co do mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2008 r. organ odwoławczy skorygował przyjętą przez organ I instancji wartość, za podstawę biorąc powierzchnię gospodarstwa rolnego skarżącego oraz przeciętny dochód z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego obwieszczony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego i ustalił, iż skarżący na dzień 1 stycznia 2008 r. mógł posiadać oszczędności w gotówce pochodzące z prowadzonej od 2007 r. działalności rolniczej co najwyżej w kwocie 35.118,18 zł. Organ odwoławczy w wyniku analizy dokumentacji z prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego, w szczególności rejestrów sprzedaży VAT, ewidencji obrotu opodatkowanego stawkami krajowymi i zwolnionymi za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., dokumentów źródłowych (faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży), wyciągów z rachunków firmowych prowadzonych w [...] Banku A S.A. i Banku B w [...] O/[...], jak również informacji przekazanych przez kontrahentów skarżącego, stwierdził że w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 5 listopada 2008 r. uzyskał on faktyczne przychody ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w kwocie 761.550,82 zł, a w okresie od 6 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. jego przychody wyniosły 176.708,36 zł. W szczególności należy zaznaczyć, że organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, nie dał wiary oświadczeniom skarżącego, jakoby kwota 70.000 zł przelana na jego rachunek stanowiła wykonanie zawartej z jego bratem umowy pożyczki, której świadczenie potrzebne było do nabycia wspomnianego już auta marki VW Crafter. Dowody załączone w sprawie w ocenie organu odwoławczego przeczą, jakoby brat skarżącego udzielił mu jakiejkolwiek pożyczki, w tym aby była nią przelana we wskazanym dniu na rachunek skarżącego kwota 70.000 zł. Co więcej, w jego ocenie świadczą jednoznacznie za przyjęciem stanowiska iż kwota 70.000 zł pochodzi z przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Stąd wyjaśnienia skarżącego składane na okoliczność podania źródła oraz przyczyny i zasadności czynności przysparzającej ową kwotę uznano za niewiarygodne, stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast odmienną ocenę przyjął organ odwoławczy co do kwestii wyjaśnień i dowodów skarżącego dotyczących uzyskanej pożyczki od obywatela Republiki Czeskiej – R. N., w kwocie 230.000 koron czeskich. Na potwierdzenie tego skarżący przedłożył umowę pożyczki sporządzoną w języku czeskim oraz jej tłumaczenie sporządzone przez tłumacza przysięgłego języka czeskiego. Po przeprowadzeniu weryfikacji materiału dowodowego za pośrednictwem czeskiej administracji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż wobec braku dowodów przeciwnych, nie ma podstaw do zakwestionowania zawarcia i wykonania umowy pożyczki w kwocie 230.000 koron czeskich. Tym samym przyjęto możliwość sfinansowania określonych wydatków z tego źródła, zwłaszcza że ze względu na brak dowodów świadczących o dokonaniu wymiany w kantorach pożyczonych koron czeskich na polskie złote, wskutek przeliczenia wg średniej arytmetycznej kursów średnich walut obcych ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w okresie od 3 października 2008 r. do 5 listopada 2008 r., pożyczona kwota wyrażona w koronie czeskiej stanowiła równowartość 33.326,04 zł, i jest korzystniejsza niż podana przez skarżącego w odwołaniu kwota 33.000,00 zł. Mając na uwadze całokształt przeprowadzonych wnioskowań i obrachunków, ustalona w postępowaniu odwoławczym wartość przychodów uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 5 listopada 2008 r. wyniosła 1.432.141,20 zł, a w okresie od 6 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wyniosła 285.880,85 zł. Tym samym, na tle podanego w decyzji organu odwoławczego stanu faktycznego i prawnego w pierwszym z ww. okresów, gdzie stosownie do wyliczeń przyjęto wartość zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków na koniec badanego okresu w kwocie 1.511.290,49 zł, a wartość posiadanego majątku i uzyskanych przychodów na początku tego okresu przyjęto w kwocie 1.432.141,20 zł, to różnica wyrażająca się w kwocie 79.149,29 zł odzwierciedlała mienie nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75 % wyniósł 59.362,00 zł, co też znalazło swój wyraz w sentencji decyzji organu odwoławczego. Wskazano również, że ustalona w okresie od 6 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., a podlegająca odrębnemu rozliczeniu nadwyżka przychodów i zgromadzonego mienia nad kosztami poniesionymi w tym okresie i zgromadzonymi zasobami, wyniosła 55.910,38 zł. Stanowi więc zasoby finansowe skarżącego na dzień 31 grudnia 2008 r. W konkluzji decyzji zwrócono uwagę również na nietrafny zarzut podniesiony w odwołaniu, jakoby postępowanie podatkowe w pierwszej i drugiej trwało przeszło dwa lata, podczas gdy z chwilą zakończenia postępowania trwało ono niespełna 11 miesięcy. Zauważono przy tym, iż w toku postępowania skarżący był dwukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze strony, jednakże nie stawił się w żadnym z określonych terminów. Zarzut o nadszarpniętej wiarygodności skarżącego jako przedsiębiorcy, mający znaleźć swój wyraz w przesłuchaniach w charakterze świadków jego kontrahentów, wobec faktu przesłuchania jedynie trzech spośród kilkudziesięciu takowych, jako bezzasadny także nie znalazł uznania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, domagając się uchylenia skarżonej decyzji, w zakresie przewyższającym kwotę z 9.149,29 zł zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wskazał na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) odnośnie zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do źródła pochodzenia środków finansowych w kwocie 70.000,00 zł. W pozostałym zakresie skarżący uznał za prawidłowe ustalenia poczynione na podstawie przeprowadzonych dowodów i rozliczeń oraz prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe. W ocenie pełnomocnika skarżącego, poczynione ustalenia organów w spornej kwestii pochodzenia środków finansowych w kwocie 70.000,00 zł, którym według skarżącego była umowa pożyczki, nie dawały podstaw do uznania, że środki te pochodziły z utargów dziennych skarżącego uzyskiwanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ustalenia takie organy oparły w znacznym stopniu na zeznaniach złożonych przez E. M. (bratową skarżącego), która wskazywała, że kwoty pochodzące z utargów dziennych z prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego były wpłacane na prywatne konto bankowe jej oraz męża – G. M., a następnie przelewane były na konto firmowe skarżącego. Powodem tej operacji bankowej miało być uniknięcie wysokich opłaty pobierane przez bank skarżącego od wpłacanej przez niego gotówki bezpośrednio na jego konto firmowe. Przyznając sam fakt dokonywania takich operacji bankowych, skarżący nie zgodził się jednakże z twierdzeniem organów, iż dokonany w ten sam sposób przelew w kwocie 70.000,00 zł, nie stanowił środków pochodzących z odrębnego źródła finansowania, jakie stanowiła pożyczka tej kwoty od brata G. M. Pełnomocnik zarzucił w związku z powyższym, że organy podatkowe obydwu instancji w dokonanych rozliczeniach (przedstawionych w decyzjach w tabelach nr 1 i nr 2 decyzji) nie uwzględniły w obrotach kwoty 70.000,00 zł i nie dokonały żadnych ustaleń z jakiego źródła pochodziły te pieniądze, realnie istniejące na koncie bankowym skarżącego przed dniem zakupu samochodu Volkswagen Crafter. Nie uwzględniono także złożonych na etapie postępowania odwoławczego oświadczeń stron umowy pożyczki o pochodzeniu spornej kwoty, a także dowodu z przedłożonej organowi umowy sprzedaży przez skarżącego na rzecz jego brata samochodu osobowego, w ramach której miało dojść do częściowego jej rozliczania w kwocie 50.000,00 zł. Dodatkowo, jak podkreślił pełnomocnik skarżącego, jeszcze w toku postępowania podatkowego ujawnione zostało legalne źródło pochodzenia środków z których został dokonany zakup samochodu, udokumentowane dodatkowo przelewem bankowym Ponieważ organ podatkowy nie dokonał kwalifikacji prawnej tego źródła przychodów oraz nie ustalił czy jest to źródło ujawnione czy też nie ujawnione, a także nie dokonał żadnych rozważań w zakresie źródeł przychodów skarżącego z lat poprzedzających sporny rok podatkowy, doszło do naruszenia art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 120 O.p. (zasada legalizacji) oraz art. 121 Op. (zasada zaufania do organów podatkowych). Mając na uwadze powyższą argumentację faktyczną i prawną, zdaniem skarżącego na etapie postępowania odwoławczego winno dojść do uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 29 września 2011r. nr [...] poprzez utrzymanie w mocy tylko w zakresie kwoty 9.149,29 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 30 października 2013 r., Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, z uwagi na zawiśniecie przed Trybunałem Konstytucyjnym ( dalej TK) postępowania dotyczącego badania zgodności z Konstytucja RP regulacji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Postępowanie to podjęto po opublikowaniu kwestii wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania procesowego, w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponieważ w podniesionych w skardze zarzutach wskazano na naruszenie prawa przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy, w takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać winny zarzuty procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego na obecnym etapie rozpoznawania sprawy stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych i pełnych ustaleń faktycznych, a zatem podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na materiale dowodowym, który w realiach niniejszej sprawy, dawał organom pełną podstawę do poczynienia przez nie prawidłowych ustaleń faktycznych. Dlatego też zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego mogące skutkować wadliwością przyjętego stanu faktycznego, należy uznać za nieuzasadnione. Kwestie poszczególnych ustaleń faktycznych organów i ocenę stopnia ich wpływu na przyjęty ostatecznie w sprawie stan faktyczny, zostaną omówione przez Sąd w dalszej części rozważań, przy ocenie poszczególnych argumentów organów podatkowych. W tym miejscu należy jedynie zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji (postanowienia) i ukształtowanie w niej stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego, że gdyby takiego naruszenia prawa nie było, końcowe rozstrzygniecie sprawy mogłoby być odmienne. Warunkiem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a musi być zatem uznanie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd, uchylając decyzję na tej podstawie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Takie zaś ustalenie, Sąd w niniejszej sprawie nie poczynił. Punktem wyjścia do dalej czynionych ocen, musi być jednakże odniesienie się do treści i skutków, przywoływanego obecnie przez obie strony postępowania, wyroku TK stwierdzającego niezgodności, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz utraty jego mocy obowiązującej z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło w dniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Tym samym do utraty mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu dojdzie w dniu 6 lutego 2016 r. Podstawą prawną ustalenia w rozstrzyganej sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Regulacja prawna art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziła już poważne wątpliwości interpretacyjne również w stanie prawnym obowiązującym przed dokonaną z dniem 1 stycznia 2007 r. jej nowelizacją. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. normodawca w art. 20 ust.3 określił, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Równocześnie w art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tożsamo jak w stanie prawnym obowiązującym po 1.01.2007 r.) przyjęto, że od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w źródłach już ujawnionych, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Wskazane wyżej przepisy dotyczące stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985) stwierdził, że: art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji . W uzasadnieniu tego wyroku TK odnosząc analizując treść ocenianego przepisu wskazał na okoliczność dwukrotnego użycia w nim pojęcia "zgromadzone mienie", bez jakiegokolwiek wskazań co różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących także użytych w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków" czy też "gromadzenie mienia". Według TK dla prawidłowego stosowania spornej regulacji istotne znaczenie ma taka konstrukcja przepisu, która pozwoli na poczynienie zobiektywizowanych ocen, kiedy wystąpią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Niewątpliwie też wskazane w tym przepisie oba te zwroty odnoszą się do konkretnych i różniących się stanów faktycznych, natomiast nie wskazano w tym zakresie żadnych występujących między nimi różnic. To właśnie brak jasnego ukształtowania tych pojęć TK uznał za podstawową i zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Istotniejszą jeszcze kwestią dla oceny obecnie rozpoznawanej sprawy, są dalsze zastrzeżenia TK dotyczące zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i sposobu rozłożenia ciężaru dowodowego w tej kategorii postępowań podatkowych. W praktyce przyjmuje się bowiem, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków danego okresu nad posiadanym przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W tej sytuacji w konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Również ten przepis, w przywołanym powyżej brzmieniu, był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym doszło do stwierdzenia jego niezgodności z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże tym razem, w odróżnieniu od omówionego wyżej wyroku dotyczącego wcześniejszego brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., Trybunał Konstytucyjny, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 190 ust.3 Konstytucji RP orzekł, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. utraci swoją moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r.(pozycja 1052). Tym samym do utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2007 r. dojdzie dopiero w dniu 6 lutego 2016 r. W głównych motywach tego wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do swoich wcześniejszych rozważań i ocen dotyczących spornej regulacji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynionych już uprzednio w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do braku prawidłowego zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Tożsama argumentacja została podniesiona przy ocenie zasad postępowania dowodowego i specyfiki rozłożenia ciężaru dowodzenia między podatnikiem a organem. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Nadal jednak regulacja ta obarczona była tymi samymi wadami, jakie miała ona we wcześniejszym brzmieniu. Zmienił się bowiem jedynie sposób obliczania dochodu i możliwości pokrycia nim wydatku w dacie jego rzeczywistego poniesienia, a nie w stosunku rocznym , jak to miało miejsce we wcześniejszym okresie. Jednocześnie TK wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, zaś samo odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Jednakże według Trybunału Konstytucyjnego organy i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi zarówno z obecnie zapadłego wyroku jak i wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09, biorąc pod uwagę każdorazowo stany faktyczne konkretnych rozpoznawanych spraw. Podkreślono w tym względzie doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. W tym zakresie Trybunał stwierdził: "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego". Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunały Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W tak zakreślonych ramach kontroli sądowej, skład orzekający na gruncie rozstrzyganej sprawy stwierdził, iż w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego sprostano tym wszystkim wymogom, w szczególności w odniesieniu do kwestii rozłożenia jego ciężaru na organ podatkowy i podatnika. Dokonując ocenę ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy podkreślić iż punktem wyjścia do dokonanej przez organy podatkowe obu instancji możliwości pokrycia przez skarżącego wydatków roku 2008 (w rozbiciu na okresy od 1.01-5.11 2008r oraz od 6.11.-31.12.2008r.) były dane zawarte w złożonym przez podatnika oświadczeniu z dnia 15.11.2010r. o stanie majątkowym na dzień 31.12.2007r. Zgodnie z tym oświadczeniem jako mienie zgromadzone na dzień 1.01.2008r. skarżący wskazał środki pieniężne ze sprzedaży płodów rolnych przechowywane w gotówce poza systemem bankowym pochodzi ze sprzedaży płodów rolnych (uznane przez organ odwoławczy w kwocie 35.118,18 zł) oraz środki zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 21.247,50 zł ([...] Banku A S.A. - 11.721,87 zł; Banku B w [...] O/[...] - 9.525,63 zł). Nie jest zatem zasadne twierdzenie pełnomocnika skarżącego, odnośnie braku poczynienia rozważań, w zakresie istnienia ewentualnych źródeł przychodów skarżącego z lat poprzedzających sporny rok podatkowy, skoro w rozliczeniu wydatków roku 2008 uwzględniono środki finansowe skarżącego, zgromadzone w poprzednim okresach zarówno w systemie bankowym jak i poza nim. Organy podatkowe, co nie jest obecnie kwestionowane, poczyniły też ustalenia dotyczące poniesionych przez skarżącego wydatków i zgromadzonego mienia w obu przyjętych przez organy okresach - od 1.01.2008r do 5.11.2008r. w łącznej kwocie 1.511.290,49 zł, a od 6.11.2008r do 31.12.2008r. w łącznej kwocie 229.970,47 zł (szczegółowe rozliczenie poszczególnych kategorii poniesionych wydatków zawarte jest w tabelarycznym ujęciu na stronach 18-19 skarżonej decyzji). Chociaż kwestią sporną pozostają ustalenia organów dotyczące wysokości pozostających w dyspozycji skarżącego środków finansowych posiadanych na dzień 5.11.2008r. (zapłata końcowa za samochód Volkswagen Crafter- faktura VAT nr [...] w kwocie 125.165.88 zł), istotnym jest zwrócenie uwagi na sposób rozliczenia w okresie od 1.01.2008r do 5.11.2008r. przychodów i kosztów związanych z działalnością skarżącego prowadzonej w ramach F.H.U. "C" M. M. W ramach kosztów związanych z tą formą działalności gospodarczej skarżącego, z tytułu zakupu towarów i usług poniesione zostały wydatki w łącznej kwocie 1.342.649,45 zł, (w okresie od 6.11.2008r. do 31.12.2008r. odpowiednio w kwocie 212.424,13 zł). Równolegle, w celu ustalenia przychodów uzyskanych w 2008r. z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, dokonano szczegółową analizę zgromadzonych dowodów, w tym w szczególności, rejestru sprzedaży VAT, ewidencji obrotu opodatkowanego stawkami krajowymi i zwolnionego za miesiące od stycznia do grudnia 2008r., dokumentów źródłowych (faktury VAT), w powiązaniu z firmowymi wyciągami z [...] Banku A S.A. i Banku B w [...] O/[...] za okres od 1.01.2008r. do 31.12.2008r. oraz uwzględniając przy tym równocześnie informacje przekazane przez kontrahentów skarżącego. Ustalono, że w okresie od 1.01.2008r. do 5.11.2008r. uzyskane zostały przychody ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT (z wyjątkiem faktur wystawionych dla D w [...] z formą płatności przelew) w kwocie 761.550,82 zł, zaś w okresie od 6.11.2008r. do 31.12.2008r. w kwocie 176.708,36 zł. Natomiast przychody ze sprzedaży objętej ewidencją kasy fiskalnej, będące częścią składową przychodów z działalności gospodarczej, wyniosły w okresie od 1.01.2008r. do 5.11.2008r. kwotę 304.557,29 zł, a w okresie od 6.11.2008r. do 31.12.2008r. kwotę 69.759,00 zł. D w [...], która dokonywała u skarżącego zakupów paliwa, a której na fakturze sprzedaży wskazywano jako formę płatności - przelew, płatne do 7 dni - w rzeczywistości dokonywała w trakcie roku wpłat znacznych kwot (przelewem na konto w Banku B w [...] O/[...] lub gotówką - kartoteka kont analitycznych D), nie wskazując jednakże jakich okresów i faktur wpłaty te dotyczą. Wartość zakupionego przez D w [...] paliwa wynikająca z wystawionych na jej rzecz faktur wyniosła 246.179,96 zł, zaś łączna kwota środków pieniężnych przekazanych w 2008r. przelewem lub gotówką wpłaconych skarżącemu wyniosła 203.512,50 zł (w okresie od 1.01.2008r. do 5.11.2008r. - 182.012,50 zł, a w okresie od 6.11.2008r. do 31.12.2008r. - 21.500,00 zł). Ponieważ z treści wyciągów bankowych [...] Bank A S.A. oraz Banku B w [...] O/[...] wynikało, że na rachunkach tych odnotowano także wpłaty od innych podmiotów, które wprawdzie nie miały odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży za 2008r., organy podatkowe mając na uwadze możliwość powiązania tych wpłat z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą uwzględniły je do przychodów uzyskanych w 2008r., odpowiednio w okresie od 1.01.2008r. do 5.11.2008r. - 7.524,80 zł, a w okresie od 6.11.2008r. do 31.12.2008r. - 1.142,00 zł. Nadto organ odwoławczy w wyniku ponownej analizy wyciągów bankowych ustalił, iż - poza ww. wpłatami - na rachunek skarżącego w [...] Banku A S.A. wpłynęły dodatkowo kwoty 1.048,00 zł (w dniu 20.02.2008r.) i 2.320,00 zł (w dniu 8.08.2008r.), od E Bank oraz kwoty 3.400,00 zł (w dniu 9.10.2008r.), 1.280,00 zł (w dniu 24.11.2008r.) oraz. 1.000,00 zł (w dniu 15.12.2008r.) od F Bank S.A. tytuł operacji ratalnych. Również te kwoty uznano, stosownie do opisów operacji, za zapłatę w systemie ratalnym za towary i usługi sprzedane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zaliczono do przychodów uzyskanych w 2008r., tj. w okresie od 1.01.2008r. do 5.11.2008r. - w łącznej kwocie 6.768,00 zł, a w okresie od 6.11.2008r. do 31.12.2008r. - w łącznej kwocie 2.280,00 zł. Z wyciągów z bankowego rachunku firmowego skarżącego w [...] Banku A S.A. za okres od 1.01.2008r. do 31.12.2008r. wynikało także, iż w tym okresie wielokrotnie dokonywane były przelewy z rachunków bankowych G. M. (brata) i E. M. (bratowej), łącznie w trakcie tego roku w kwocie 948.220,00 zł. Słuchani na okoliczność tych dokonanych przelewów w charakterze świadków G. M. i E. M., jak również i sam skarżący w swoich pisemnych wyjaśnieniach, potwierdzili, że przekazywane w ten sposób pieniądze na jego konto firmowe w [...] Banku A S.A. były przychodami z działalności gospodarczej (utarg), a celem tej operacji było unikniecie wysokich prowizji bankowych ponoszonych przy wpłacie gotówki bezpośrednio na konto firmowe. Uznając powyższe zeznania i wyjaśnienia za wiarygodne, organy obu instancji uznały, iż całość kwoty wpłacanej na rachunek bankowy skarżącego za pośrednictwem konta bankowego G. i E. M., stanowiły środki pieniężnymi będące jego własnością, przyjmując jednocześnie, iż w okresie od 1.01.2008r. do 5.11.2008r.w ten sposób przelano na jego konto łącznie kwotę 816.170,00 zł, przy czym, co istotne w wielkości tych środków uwzględniono także kwotę 70.000 zł przelaną w dniu 5.11.2008r. Organy podatkowe oceniając wskazany przez samego podatnika oraz świadków G. i E. M. specyficzny sposób przekazywania na konto firmowe skarżącego jego własnych środków pozyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez prywatne konto jego biskich, nie poprzestały wyłącznie na tych twierdzeniach zainteresowanych. Dodatkowo potwierdziły ich prawdziwość poprzez analizę wysokości uzyskiwanych przez skarżącego przychodów gotówkowych ze sprzedaży udokumentowanej w tym okresie fakturami VAT jak i sprzedaży objętej ewidencją kasy fiskalnej. Z ustaleń tych wynikało, że uiszczane gotówką należności od klientów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyniosły łącznie 986.079,84 zł, w tym kwota 681.522,55 zł stanowiła przychody gotówkowe ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, natomiast dalsza kwota 304.557,29 zł dotyczyła przychodów gotówkowych ze sprzedaży objętej ewidencją kasy fiskalnej. Zestawienie tych kwot potwierdzało zatem twierdzenia skarżącego o przekazywaniu bratu i bratowej część kwot pochodzących z utargów gotówkowych celem dokonania następnie ich wpłaty na jego konto firmowe, poprzez ich konto prywatne Ponieważ skarżący na co dzień regulował także własne zobowiązania wobec swoich kontrahentów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie gotówkowej, pozostała cześć nie wpłaconej na jego konto kwoty z utargów, wykorzystywana była na regulowanie własnych zobowiązań. Analiza tej części ustaleń organów podatkowych, co do pochodzenia i wielkości środków wpłaconych na konto firmowe skarżącego, za pośrednictwem konta bankowego G. i E. M., w ocenie Sądu jest w pełni uzasadniona zebranym w sprawie materiałem dowodnym. Faktem jest, że na etapie postępowania odwoławczego, skarżący po zapoznaniu się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji oraz oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną w ramach zapadłej decyzji ustalającej mu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wskazał na odmienne źródło pochodzenia środków w kwocie 70.000 zł, przelanych w dniu 5.11.2008r. na jego konto firmowe z konta bankowego G. i E. M. Środki te według obecnych twierdzeń stanowiły ustną pożyczkę udzielona mu przez brata G. M., której uprzednio ze względów osobistych nie ujawnił organom podatkowym zarówno w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym jak i w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Zmianę swoich wcześniejszych wyjaśnień co do pochodzenia przelanych na jego konto firmowe środków z rachunku bankowego G. i E. M. skarżący uzasadniał prośbą brata, który nie chciał, aby o pożyczce wiedziała jego żona. Dlatego też zobowiązał go do nieujawniania tej okoliczności przed kimkolwiek, jednakże mając na uwadze treść decyzji organu I instancji był zmuszony do złamania danego bratu słowa, z uwagi na okoliczności w jakich się znalazł. Dalej skarżący wywodził, że częściową spłatą udzielonej mu przez brata pożyczki było zaliczenie na jej poczet kwoty 50.000 zł, należnej z tytułu dokonanego zbycia na jego rzecz w 2010r. samochodu Volkswagen Passat (kserokopia faktury VAT nr [...] z dnia 20.07.2010 r.). Do spłaty pozostała zatem jeszcze kwota 20.000 zł. Odnosząc się do tych nowych okoliczności, organ odwoławczy zasadnie skorzystał z przysługującego mu prawa do swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy czym ocena taka ma charakter swobodny. Oznacza to, iż przy jej dokonywaniu organ dokonuje jej według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Winien też przede wszystkim winien uwzględnić logikę, przy ocenianiu wartość dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Swobodna ocena dowodów stoi w sprzeczności zarówno z oceną dowolną, jak i oceną legalną, która nadaje pewnym dowodom priorytet przed innymi środkami dowodzenia. W ocenie Sądu nie można dopatrzyć się błędu w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Bezspornym w sprawie było, iż w złożonym przed organem I instancji oświadczeniu z dnia 15.11.2010r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów Skarżący nie wykazał żadnych środków pod pozycją "Otrzymane pożyczki" w przeciwieństwie do pozycji "Otrzymane darowizny" w której wykazano darowiznę od brata G. M. z dnia 23.10.2008r. (9.500,00 zł) oraz od ojca – Z. M. z dnia 17.10.2008r. (9.000,00 zł). Oświadczenie to było w swojej treści analogiczne jak złożone już uprzednio w toku prowadzonej kontroli podatkowej oświadczenie z dnia 18.08.2009r. w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. Można jedynie dodatkowo zauważyć, co jednakże nie ma przesądzającego znaczenia dla końcowej oceny spornej kwestii, że wykazywana obecnie pożyczka nie była wcześniej zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Głubczycach, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. nr 68, poz. 450 ze zm.). O wiele bardziej istotna okolicznością, przemawiająca za brakiem dania wiary zmienionym twierdzeniom skarżącego, jest wewnętrzna ich sprzeczność. Z jednej bowiem strony, zarówno w wyjaśnieniach samego skarżącego, jak i z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków G. i E. M., wynikało, że dokonywane przelewy na konto firmowe obejmowały własne środki finansowe skarżącego, a powodem takiego działania miała być wyłącznie chęć uniknięcia wysokich prowizji bankowych. Twierdzenia te dodatkowo znajdowały potwierdzenie w analizie wysokości przychodów gotówkowych z prowadzonej działalności gospodarczej, które następnie były wprowadzane do systemu bankowego. Z drugiej zaś stron, skarżący wskazywał jako powód wcześniejszego nieujawnienia faktu otrzymania od brata pożyczki, danym mu słowem i obawą ujawnienia jej przed bratową. Tyle tylko, że E. M. dysponowała pełnym dostępem do własnego konta, a nadto, co sama przyznała wiedziała o dokonywanych z jej konta przelewach na konto skarżącego, środków będących jego własnością (zeznanie z dnia 31.05.2011r., k. 1324-2327 tom IV akt administracyjnych). Nadto z poczynionych ustaleń wynikało, że od maja 2008r. była ona tez zatrudniona w firmie skarżącego, w punkcie informacyjnym w [...], przyjmując zamówienia na montaż okien firmy "G". Zatem tym bardziej orientowała się w pochodzeniu kwot przelewanych z jej rachunku na konto bankowe Skarżącego, w szczególności, że jak zeznał także G. M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31.05.2011r.(k. 1328-1331 tom II akt administracyjnych) zlecania przelewów bankowych dokonywane były on-line przez internet - początkowo przez niego, a od momentu kiedy żona została zatrudniona przez Skarżącego (tu: maj 2008r.), przelewy zlecała ona sama . Trudno też dać wiarę twierdzeniom o zamiarze ukrycia faktu pożyczki przed E. M., skoro praktycznie w dacie złożenia przez skarżącego w dniu 15.11.2010r. oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, jak sam dalej wskazywał, przeważająca część mającego mieć miejsce zadłużenia była już spłacona w ramach rozliczenia należności dotyczącej dokonanej w miesiącu lipcu 2010 r. sprzedaży na rzecz brata samochodu Volkswagen Passat (kserokopia faktury VAT nr [...] z dnia 20.07.2010 r.). Tym samym, na co wskazywał sam skarżący do spłaty pozostała zatem jeszcze jedynie kwota 20.000 zł. W ocenie Sądu, zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana jego swobodna ocena, przeprowadzona zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p., w pełni uzasadniała stanowisko zajęte przez organ odwoławczy w kwestii nieuznania dokonanej w dniu 5.11.2008r. wpłaty środków na konto skarżącego, jako pochodzących z pożyczki. Sam fakt nieuznania pożyczki jako źródła pochodzenia tych środków, przy jednoczesnym uznaniu pochodziły one z przychodów z działalności gospodarczej, nie stoi w sprzeczności z twierdzeniem pełnomocnika, że zostały one użyte do uregulowania należności za samochód Volkswagen Crafter - faktura VAT nr [...] w kwocie 125.165.88 zł). Nie chodzi bowiem o to, czy skarżący w tej dacie dysponował przelana na jego konto firmowe kwota 70.000 zł, ale o źródło jej pochodzenia. Dlatego wprawdzie zgodzić się należy z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że środki w wysokości 70.000 zł, które wpłynęły na konto skarżącego bezpośrednio przez zakupem ww. samochodu zostały użyte do sfinalizowania tej transakcji, co jednakże nie ma żadnego bezpośredniego przedłożenia na jego dalsze twierdzenie, że w takiej sytuacji musiały pochodzić ze wskazywanej pożyczki. Również przecież w tym celu skarżący mógł i wykorzystał własne wolne środki, jakim dysponował w danym momencie. W tym stanie sprawy, z wyżej omówionych szczegółowo powodów, ponieważ skarga okazała się niezasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.