I SA/Op 772/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. P. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r.- sygn. akt I SA/Op 149/12 I. wznawia postępowanie sądowe, II. zmienia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Op 149/12 w ten sposób, że uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 maja 2011r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27 listopada 2009r., nr [...], III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 1.381,00 zł (jeden tysiąc trzysta osiemdziesiąt jeden złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Stan faktyczny sprawy: 1.1.Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27 listopada 2009r. ustalił A. P. (dalej skarżący, podatnik) zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w wysokości 8.171,00 zł od przypadającej na podatnika nadwyżki wydatków nad przychodami, przy zastosowaniu 75% stawki opodatkowania określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: [u.p.d.o.f.]. 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: [ O.p.] po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 24 maja 2011r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się min. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy uznał, iż w trakcie prowadzonego u małżonków M. i A. P. postępowania kontrolnego w zakresie przychodów (dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodów), strona nie wykazała w wiarygodny sposób, że poniesione wydatki i zgromadzone środki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych środkach. Dyrektor Izby zaznaczył, że sporne w sprawie były ustalenia dotyczące poniesionych przez małżonków wydatków oraz dotyczące dysponowania przez małżonków oszczędnościami w kwocie 50.000 zł, przy bezspornych ustaleniach w zakresie osiągniętych w badanym okresie przychodów. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że łączne wydatki z majątku wspólnego skarżącego i jego żony, pozostających w 2003 r. w ustawowej wspólności majątkowej wyniosły 60.028,70 zł, z czego na skarżącego przypadała połowa tej kwoty, czyli 30.014,35 zł. Na pokrycie tych wydatków małżonkowie dysponowali w 2003 r. dochodami w łącznej kwocie 38.238,20 zł, zatem na każdego z małżonków przypadała kwota 19.119,10 zł co nie było kwestionowane. Organ odwoławczy zaaprobował również stanowisko organu I instancji o braku realnych możliwości poczynienia przez małżonków w latach poprzedzających badany rok podatkowy oszczędności w kwocie 50.000 zł. Tym samym nadwyżka wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi przypadająca na skarżącego wyniosła 10.895,25 zł, wobec czego organ określił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8.171 zł. 2. Skarga do Sądu 2..1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012r. o sygn. I SA/Op 149/12 oddalił skargę. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stanowiącego podstawę ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu II instancji, uznając że w sposób wyczerpujący dokonał ustaleń w sprawie i prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy. Zastrzeżeń Sądu nie budziła zarówno ustalona przez organy podatkowe wysokość poniesionych wydatków, jak i osiąganego przez podatnika i jego żonę dochodu. 3. Skarga o wznowienie postępowania. 3.1. Pismem nadanym w dniu 26 listopada 2013 r., skarżący wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012r. o sygn. I SA/Op 149/12, wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 maja 2011r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Domagając się wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], w myśl którego można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny (dalej TK) orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją – skarżący jako podstawę żądania wskazał na wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. W ocenie skarżącego, konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowiącego wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podstawę prawną dla ustalenia przez organy podatkowe podatku od dochodów nieujawnionych. Tym samym, zdaniem skarżącego, w wyniku wznowienia postępowania, Sąd winien zmienić zaskarżony wyrok i uchylić objętą nim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. 3.2. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia wniosku Marszałka Sejmu o wykładnię przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W razie zaś w razie nieuwzględnienia tego wniosku organ zgodził się z koniecznością wznowienia postępowania, wnosząc przy tym o nieuwzględnienie skargi w pozostałym zakresie dotyczącym żądania zmiany wyroku z dnia 13 czerwca 2012r. oraz uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 27 listopada 2009 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej skutki przywołanego przez skarżącego wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 można odnosić dopiero od momentu jego opublikowania w dniu 27 sierpnia 2013 r. Natomiast zarówno sama decyzja organu jak i wyrok Sądu oddalający wniesioną na nią skargę, zapadły jeszcze w stanie prawnym, gdy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był przepisem obowiązującym i nie występowała wówczas jego niekonstytucyjność, do czego doszło dopiero z chwilą publikacji wyroku TK. 3.3. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2014r. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga o wznowienie postępowania zasługuje na uwzględnienie w całości. 4.2. Zgodnie z treścią art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Skarżący, odwołując się do powyższej regulacji, jako podstawę żądania wznowienia wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 18/09, zgodnie z którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., uznany został za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Z uzasadnienia wyroku wynika, że podstawowy zarzut, jaki należało zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ujęcia w niej pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji oraz zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP). Ocenę zasadności złożonej skargi o wznowienie postępowania w pierwszej kolejności poprzedzić muszą rozważania dotyczące dopuszczalności złożenia tego środka prawnego, z punktu widzenia ustalonych przez ustawodawcę warunków formalnych wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie Sądu skarżący zachował wynikający z art. 272 § 2 p.p.s.a. trzymiesięczny termin do złożenia skargi o wznowienie w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985. Nie budzi również wątpliwości, że uznany za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., stanowił podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 czerwca 2012 r., w stosunku do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie sygn. akt I SA/Op 149/12, oceniając legalność zaskarżonej decyzji i oddalając skargę, wyrokował na podstawie tego przepisu. Tym samym została też spełniona podstawa wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a. 4.3. Dokonując oceny wniosku o wznowienie postępowania - spełniającego wymogi formalnoprawne - Sąd uznał za zasadne wznowienie postępowania. Skład orzekający podzielił przy tym stanowisko skarżącego, co do skutków wynikających z wyroku TK z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, dla oceny postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 maja 2011 r. Podstawę zmiany tego wyroku i uchylenia wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji stanowi art. 272 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 i 135 p.p.s.a. (w zakresie uchylenia decyzji organu I instancji) oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie też z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art.240 § 1 pkt 8 O.p.). Mając zatem na uwadze, że przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in. o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji, w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), a zatem wydane w sprawie decyzje podlegały uchyleniu. Reasumując, Sąd uznał, że skarga o wznowienie jest uzasadniona, albowiem doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Równocześnie Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, co do wyrażonej w odpowiedzi na skargę, oceny skutków temporalnych wyroku TK, które według organu powodują, że stwierdzona w tym wyroku niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f nie może być odnoszona do stanów faktycznych, zaistniałych przed jego publikacją, gdyż dopiero od tego momentu zakwestionowany przez TK przepis utracił moc obowiązującą. Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego opublikowane zostało już po prawomocności wyroku oddalającego uprzednio skargę, nie mniej jednak w judykaturze ugruntowało się stanowisko, podzielane przez skład orzekający w tej sprawie, że przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest podstawą uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny także wtedy, gdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po podjęciu zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1898/13). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50). Orzeczenia sądowe nie mogą się bowiem opierać na prawie, co do którego stwierdzona została niezgodność z Konstytucją. Tym bardziej, że gdyby podzielić interpretację skutków temporalnych wyroku TK, prezentowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, całkowicie pozbawione byłoby racjonalności wprowadzanie przez ustawodawcę instytucji wznowienia postępowania (zarówno sądowoadministracyjnego- art. 272 § 1 i art. 278 p.p.s.a, jak i podatkowego – art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), skoro zawsze dotyczy ona już uprzednio prawomocnych wyroków czy też decyzji ostatecznych organów podatkowych. Z samej specyfiki instytucji wznowienia postępowania wynika, że dotyczy ona już zapadłych już orzeczeń, w których przepis stanowiący podstawę ich wydania został następnie uznany przez TK za niekonstytucyjny. 4.4. Końcowo wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw uwzględnienia wniosku Dyrektora Izby o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. z uwagi na wniosek Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r. o wyjaśnienie wątpliwości co do treści pkt I.2 w zw. z pkt I.3 i pkt II wyroku TK z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z art. 125 § 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sprawy ze skargi o wznowienie w związku z orzeczeniem o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zależy od wyjaśnienia wątpliwości co do treści wyżej wskazanego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W postępowaniu wznowieniowym przedmiotem kontroli sądu administracyjnego ocena derogowania z chwilą publikacji wyroku Trybunału z systemu prawa, jako niekonstytucyjnej danej regulacji ustawowej, stanowiącej uprzednio podstawę materialnoprawną orzeczenia objętego skargą o wznowienie rozstrzygnięcia. Natomiast wniosek Marszałka Sejmu zmierza do wyjaśnienia wątpliwości co do treści rozstrzygnięcia Trybunału, w zakresie określonej w art. 68 § 4 O.p. kompetencji organów podatkowych do ustalania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Co więcej, wniosek Marszałka, nawet w wypadku jego uwzględnienia, nie może prowadzić do wyeliminowania samego skutku zapadłego i opublikowanego już wyroku, jakim jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 4.5. Mając powyższe na uwadze Sąd w wyniku wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, na podstawie art. 282 § 2 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) p.p.s.a. zmienił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2012r. w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Równocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 276 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, t. j.).