I SA/Op 80/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez R. N. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z 29 marca 2018 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie: Naczelnik UCS) decyzją z 29 marca 2018 r. określił R. N., byłemu właścicielowi firmy A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w wysokości odpowiednio: 634.839 zł, 1.133.444 zł, 2.034.267 zł, 2.213.197 zł, 2.391.673 zł, 2.072.13 zł, 2.116.289 zł, 1.986.003 zł, 2.501.652 zł, 3.066.941 zł, 3.217.293 zł i 3.204.934 zł. Z uwagi na wniesienie przez stronę odwołania - decyzja ta nie stała się ostateczna. Postanowieniem z 26 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nadał decyzji nieostatecznej z 29 marca 2018 r. rygor natychmiastowej wykonalności, uznając, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako "op". Organ I instancji wskazał, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 pkt 1 op), poza tym nie stwierdzono posiadania przez podatnika majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2 w/w przepisu). Organ stwierdził więc, że w świetle tych okoliczności istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 op. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu podatnik wniósł o jego uchylenie, podnosząc, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane bez spełnienia przesłanek do zastosowania rygoru, w szczególności z uwagi na wadliwość decyzji, z której wynikają kwoty objęte tym postanowieniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, wskazanym na wstępie postanowieniem z 28 grudnia 2018 r. uchylił postanowienie organu I instancji w części, w jakiej nadany został rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie - oraz utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie, dotyczącym nadania rygoru ww. decyzji wobec zobowiązania za grudzień 2011 r. W uzasadnieniu, mając na uwadze, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia są zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r., których podstawowy 5-letni termin przedawnienia upływał, za miesiące styczeń - listopad 2011 r., z końcem 2016 r. a za grudzień 2011 r. z końcem 2017 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał oceny, czy na etapie postępowania organu podatkowego I instancji nie doszło do przedawnienia tych zobowiązań. W tym względzie wskazał, że podatnik do 29 listopada 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w [...], po czym doszło do przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową prawa handlowego (Sp. z o.o. B). Urząd Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z 9 listopada 2016 r. wszczął śledztwo w sprawie posłużenia się w działalności gospodarczej A w [...] (NIP [...]) w okresie od stycznia 2011 r. do października 2013 r., a następnie w B sp. z o.o. z siedzibą w [...] (NIP [...]) - następcy prawnego działalności A - w okresie od listopada 2013 r. do maja 2014 r. - nierzetelnymi fakturami VAT- skutkiem czego było uszczuplenie podatku VAT w kwocie wielkiej, tj. 99.283.243 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks. W związku z powyższym Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 70c op, zawiadomieniem z 16 listopada 2016 r. poinformował spółkę B sp. z o.o., reprezentowaną przez pełnomocnika doradcę podatkowego A. H., że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług, m.in. za okres od stycznia do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 9 listopada 2016 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone spółce 23 listopada 2016 r. oraz jej pełnomocnikowi 9 grudnia 2016 r. Oceniając te okoliczności Dyrektor Izby zauważył, że skoro przedmiotem śledztwa obejmującego okres od stycznia 2011 r. do października 2013 r. było posługiwanie się nierzetelnymi fakturami w działalności gospodarczej A, to właściwym organem podatkowym dla tego podmiotu, o którym mowa w art. 70c op, był Naczelnik US w [...]. Zatem, to ten organ powinien zawiadomić podatnika, czyli R. N. byłego właściciela firmy A o zawieszeniu z dniem 9 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Wystosowanie powyższego zawiadomienia z 16 listopada 2016 r. przez niewłaściwy organ podatkowy i do niewłaściwego podatnika spowodowało, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op i zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2011 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. W rezultacie, ponieważ zobowiązania w podatku VAT za te okresy wygasły na skutek przedawnienia, konieczne stało się uchylenie postanowienia organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w stosunku do zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. i umorzenie, na podstawie art. 208 § 1 op, postępowania w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora Izby, odmienna sytuacja zachodziła natomiast w stosunku do zobowiązania za grudzień 2011 r. Z akt sprawy wynikało bowiem, że Naczelnik US w [...] pismem z 12 grudnia 2017 r., działając na podstawie art. 70c op, powiadomił podatnika, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, m.in. za miesiąc grudzień 2011 r. uległ zwieszeniu z dniem 9 listopada 2016 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone stronie 15 grudnia 2017 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym, z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op brak jest przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w zakresie zaległości za grudzień 2011 r. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy omówił materialnoprawne podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. przepisy art. 239a i 239b op, podkreślając, że wymienione w tym drugim przepisie w § 1 przesłanki mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 op). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 op organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 op wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Mając na względzie powyższe regulacje Dyrektor Izby stwierdził, że wbrew zarzutom zażalenia organ I instancji w sposób obiektywny wykazał istnienie przesłanek warunkujących zastosowanie w sprawie instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Analizując wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 op organ II instancji ponownie odwołał się do poczynionych w sprawie ustaleń, z których wynikało, że w oparciu o przekazane Naczelnikowi US w [...] dokumenty zajęć wierzytelności komorników sądowych ustalono, że wobec podatnika były prowadzone postępowania egzekucyjne na rzecz wierzycieli na ogólną kwotę 7.075.056,82 zł. Zajęcia te dotyczyły następujących wierzycieli: 1) C Sp. z o.o. z siedzibą w [...] przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] sygn. akt [...], data wpływu zajęcia do US 20.01.2017 r. na kwotę 127.083,50 zł, 2) D S.A. w [...] przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] sygn. akt [...], data wpływu zajęcia do US 05.06.2017 r. na kwotę 4.089.448,60 zł, 3) E sp. z o.o. we [...] przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] sygn. akl [...], sygn. akt [...] i sygn. akt [...], data wpływu zajęć do US 22.06.2017 r. na kwoty odpowiednio 521.569,58 zł, 284.311.22 zł i 1.756.695,42 zł, 4) R. R. [...] przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] sygn. akt [...], data wpływu zajęcia do US 22.06.2017 r. na kwotę 225.137.46 zł, 5) Sądu Okręgowego w [...] (koszty sądowe) przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] sygn. akt [...], data wpływu zajęcia do US 23.04.2018 r. na kwotę 70.811.04 zł. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby stwierdził, że fakt prowadzenia postępowań egzekucyjnych uprawdopodobnił jednocześnie obawę niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r., świadcząc o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 op. Skoro bowiem podatnik nie regulował swoich zobowiązań, doprowadzając do konieczności zastosowania wobec niego przymusu w postaci wszczęcia postępowań egzekucyjnych, to istniało duże prawdopodobieństwo, że nie będzie chciał dobrowolnie uregulować kolejnego zobowiązania (co zresztą potwierdzone zostało na etapie postępowania w II instancji, gdyż stan zaległości wynikającej z ww. decyzji, według informacji Naczelnika US w [...], na dzień 18 grudnia 2018 r. nie zmienił się). Kolejną przesłanką uprawdopodobniającą niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2011 r. był fakt, że podatnik nie posiada stosownego majątku pozwalającego na spłatę tego zobowiązania (art. 239b § 1 pkt 2 op). Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na informacjach posiadanych z urzędu i wynikających z ogólnodostępnych baz rejestracyjnych. Otóż, zgodnie z informacją pozyskaną 18.06.2018 r. z systemu Ministerstwa Sprawiedliwości - Centralna Informacja Ksiąg Wieczystych, podatnik nie posiada żadnych nieruchomości. Natomiast z danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, sporządzonych w dniu 30.04.2018 r., 18.06.2018 r. i 26.06.2018 r. oraz aplikacji CZM wynika, że R. N. jest właścicielem motoroweru [...], nr rej. [...], rok produkcji 2002, którego wartość, ustalona na podstawie danych zawartych w systemie INFO-EKSPERT wynosi 1.410 zł i jest niższa od wartości umożliwiającej ustanowienie zastawu skarbowego. Z kolei posiadane zbywalne prawa majątkowe, czyli 50 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł w F sp. z o.o. z siedzibą we [...], na których 26 czerwca 2018 r. został ustanowiony zastaw skarbowy, nie stanowią majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. w wysokości 3.204.934 zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości 1.974.766 zł, według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby zgodził się z oceną organu I instancji, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Stanowi to zarazem okoliczność świadczącą o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wskazał przy tym, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego znalazła także potwierdzenie w kondycji finansowej strony. Jak bowiem ustalono, w porównaniu do 2016 r. dochody strony znacząco się obniżyły. Z zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. wynika, że z tytułu wynagrodzenia za pracę strona uzyskała dochód w wysokości 34.032,56 zł oraz z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej osobiście dochód w wysokości 119.165,66 zł. czyli dochody w łącznej wysokości 153.198,22 zł. Natomiast z zeznania PIT-37 za 2017 r. wynika, że strona uzyskała dochód tylko ze stosunku pracy w wysokości 1.678,33 zł. Ponadto za ziszczeniem przesłanki z art. 239b § 2 op przemawia także łączna wysokość zaległości podatkowych ciążących na podatniku (poza samą zaległością w podatku VAT za grudzień 2011) wynosząca kwotę ogółem 83.411.450 zł, w tym odsetki za zwłokę 46.584.300 zł. Na podstawie zawartej w aktach listy zaległości wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień 26.06.2018 r., organ odwoławczy ustalił, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru, w związku z trzema decyzjami Naczelnika UCS z 29 marca 2018 r. strona posiada zaległości z tytułu: • podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 26.310.852 zł wraz z odsetkami za zwlokę w łącznej kwocie 17.572.580 zł, (razem 43.883.432 zł); obecnie w związku ze stwierdzeniem przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - listopad 2011 r., posiada zaległość w tym podatku za miesiąc grudzień 2011 r. w wysokości 3.204.934 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.097.695 zł, • podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej wysokości 42.283.424 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 22.725.856 zł, czyli łącznie 65.009.280 zł. • podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. w łącznej wysokości 14.817.174 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 6.285.864 zł, czyli łącznie 21.103.038 zł. Powyższym decyzjom z 29 marca 2018 r., określającym zobowiązanie za lata 2012-2013 także został nadany, postanowieniami z 26 czerwca 2018 r., rygor natychmiastowej wykonalności. W tych okolicznościach w pełni zasadny jest więc wniosek, że sytuacja finansowo-majątkowa nie gwarantuje, że podatnik jest w stanie wykonać przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, wręcz przeciwnie uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji dostatecznie wykazał spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 op oraz w sposób spójny i logiczny uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co stanowi o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 op. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia skarżonego postanowienia oraz zasądzenia na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wskazał na naruszenie: art. 239b § 1 i § 2 op, art. 124 op, poprzez niewystarczające wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uzasadniając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towaru przez kontrahentów oraz art. 187 § 1 i art. 191 op, poprzez pominięcie niektórych dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia oraz braku całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zarzucił, że organy nie uprawdopodobniły w dostateczny sposób obawy niewykonania zobowiązania. Podkreślił, że skarżący nie uchyla się od wykonania zobowiązania w przypadku uprawomocnienia się rozstrzygnięcia w sprawie. Do tego czasu zamierza zgromadzić stosowne środki, czego organy nie kwestionowały. Obecnie nie można więc twierdzić - tak jak organy w przedmiotowej sprawie - że uprawdopodobniono niewykonanie zobowiązania. Są to nieuzasadnione i zbyt daleko idące spekulacje. Ponadto pełnomocnik argumentował, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS w Opolu jest przedmiotem sporu i w opinii skarżącego jest ono niezasadne i niewymagalne. Decyzja, której nadano rygor jest bowiem wadliwa i zawiera nietrafną ocenę zebranego materiału dowodowego, który jest niekompletny w stopniu istotnym dla sprawy. Istnieje więc duże prawdopodobieństwo, że decyzja nieostateczna, która jest przedmiotem sporu zostanie uchylona. Natomiast rygor nie powinien być - co do zasady - nadawany decyzji, jeżeli zachodzą wątpliwości, czy uzyska ona przymiot ostateczności i wykonalności (por. P. Ostojski, Rygor natychmiastowej wykonalności w polskim postępowaniu podatkowym, ZNSA 2010/4, s. 72 i n.). Pełnomocnik podniósł następnie, że zastosowanie wobec skarżącego ewentualnych środków egzekucyjnych będzie bezcelowe i bardzo utrudni egzystencję jego oraz rodziny. Egzekwowanie niewymagalnych, bezzasadnie określonych zobowiązań nie tylko doprowadzi do destrukcji życia skarżącego i jego rodziny, ale także do niepowetowanej szkody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej jako: [ppsa], skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa – w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. – sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem rozpoznania Sądu jest skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą uchylono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. - w części, w jakiej nadanie rygoru dotyczyło zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2011 r. i w tej części umorzono postępowanie w sprawie, a w pozostałej części dotyczącej nadania rygoru wobec zobowiązania za grudzień 2011 r. utrzymano rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Istota sporu między stronami sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał dostateczne podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2011 r. Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań Sąd ocenia jako prawidłowe rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do częściowego uchylenia postanowienia organu I instancji i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie - wobec wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. na skutek przedawnienia. Wskazać należy, że termin przedawnienia zobowiązań za w/w okresy rozliczeniowe upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r., a w odniesieniu do grudnia 2011 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu II instancji, że pomimo wszczęcia wobec podatnika postępowania karno-skarbowego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2011 r., w oparciu o przesłankę art. 70 § 6 pkt 1 op, gdyż właściwy organ podatkowy nie zrealizował skutecznie ciążącego na nim obowiązku zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c op. Przyczyny leżące u podstaw tego stanowiska (związane ze zmianą formy prawnej działalności skarżącego i wpływem tej okoliczności na właściwość organu podatkowego w powiązaniu z zakresem prowadzonego postępowania karno-skarbowego) zostały szczegółowo przedstawione we wstępnej części uzasadnienia i obecnie nie ma potrzeby ich powielania. Odmienna sytuacja miała natomiast miejsce - jak słusznie uznał organ - wobec zobowiązania za miesiąc grudzień 2011 r. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, doszło w tym zakresie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 op, gdyż właściwy organ podatkowy prawidłowo zrealizował obowiązek poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego i wynikających z tego skutkach w zakresie przedawnienia. W świetle powyższego, uznanie przez organ odwoławczy, że do przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r. nie doszło, należy ocenić jako prawidłowe. Przechodząc do oceny stanowiska organu odwoławczego w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika UCS w Opolu z 29 marca 2018 r. wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 239a op co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy. Jak stanowi art. 239b § 1 op, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z art. 239b § 2 op przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 op oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 op. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 op mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodobniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wykładnia omawianego przepisu wskazuje również, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 op organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 op wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo prawdziwości twierdzenia o jakimś fakcie, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to nie zostanie wykonane (por. wyroki NSA z 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane poniżej orzeczenia). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na wystąpieniu przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 op. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiązały się z obowiązku udowodnienia okoliczności świadczących o wystąpieniu w/w przesłanek. Przyjęte przez organy w tym zakresie ustalenia faktyczne nie były kwestionowane przez skarżącego i nie budzą zastrzeżeń Sądu, jako że znajdują pełne oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach. Jak ustalono, wobec skarżącego były prowadzone postępowania egzekucyjne na rzecz wierzycieli: C Sp. z o.o., D S.A., E Sp. z o.o. we [...], Sadu Okręgowego w [...] i R. R., w których łączna kwota dochodzonych roszczeń kształtowała się na poziomie 7.075.056,82 zł. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że fakt prowadzenia w/w postępowań egzekucyjnych z majątku skarżącego uprawdopodobniał jednocześnie obawę niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r., świadcząc o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 op. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przesłanka unormowana w przepisie art. 239b § 1 pkt 1 op opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych wierzytelności (publicznoprawnych lub cywilnoprawnych) zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne. Tut. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1910/12), w którym stwierdzono, "(...) skoro w przypadku innych należności pieniężnych zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności i konieczne było wszczęcie egzekucji administracyjnej, to i w przypadku powstania znacznych zaległości podatkowych należy przypuszczać, że strona nie będzie również w stanie dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji." Nie sposób zatem odmówić racji stwierdzeniu organu, że skoro skarżący nie regulował swoich zobowiązań cywilnoprawnych, doprowadzając do konieczności zastosowania wobec niego przymusu w postaci wszczęcia postępowań egzekucyjnych, to istniało duże prawdopodobieństwo, że nie będzie dobrowolnie realizował kolejnego zobowiązania, w7ynikającego z decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS w Opolu z 29 marca 2018 r. Organy w niebudzący wątpliwości sposób wykazały również, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej w wysokości 3.204.934 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.974.766 zł (czyli razem 5.179.700 zł), na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W tym zakresie pozyskały informacje z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, z których wynika, że skarżący nie posiada żadnych nieruchomości. Ponadto na podstawie informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz aplikacji CZM ustaliły, że skarżący jest właścicielem motoroweru [...] nr rej. [...], rok produkcji 2002, którego wartość, ustalona na podstawie danych zawartych w systemie INFO-EKSPERT (Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe maj 2018 r., rozdział motocykle) wynosi 1.410 zł i jest niższa od wartości umożliwiającej ustanowienie zastawu skarbowego. Ustalono również, że posiadane przez skarżącego zbywalne prawa majątkowe w postaci 50 udziałów w F sp. z o.o. we [...], ze względu zarówno na ich wartość - 50.000 zł, jak i obciążenie tych udziałów ustanowionym 26 czerwca 2018 r. zastawem skarbowym, nie mogły stanowić majątku wystarczającego na zaspokojenie zaległości wynikającej z decyzji nieostatecznej. Z powyższego wynika, że stan majątku skarżącego - jak trafnie oceniły organy - z pewnością nie odpowiada wartości zaległości podatkowych, które jak już wyżej wskazano wynoszą wraz z odsetkami za zwłokę 5.179.700 zł. Ponadto, ustalając okoliczności sprawy organy poddały analizie również zeznania podatkowe skarżącego (PIT-37) za lata 2016-2017 i na tej podstawie stwierdziły, że jego sytuacja finansowa uległa znacznemu pogorszeniu. W roku 2016 skarżący uzyskał bowiem dochody wynoszące łącznie 153.198,22 zł, w tym z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 34.032,56 zł oraz z tytułu działalności gospodarczej wykonywanej osobiście w wysokości 119.165,66 zł, natomiast w roku 2017 uzyskał jedynie dochód ze stosunku pracy w wysokości 1.678,33 zł. Trafnie również Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że zagrożenie niewykonania zobowiązania uprawdopodobnia okoliczność, że oprócz zaległości objętych przedmiotową decyzją nieostateczną, na skarżącym ciążą także zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia w latach 2012 - 2013, określone kolejnymi wydanymi wobec skarżącego decyzjami Naczelnika UCS w Opolu z 29 marca 2018 r., gdzie stan tych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę opiewa na niebagatelną kwotę ponad 86 mln zł. W rezultacie Sąd stwierdza, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnęły prawidłowe wnioski, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ustalenia powyższe w zestawieniu z pogarszającą się sytuacją finansową skarżącego, niezmiernie wysokimi zaległościami podatkowymi w podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe a także ciążącymi na stronie innymi wierzytelnościami cywilnoprawnymi, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że istnieje znaczne prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika UCS w Opolu z 29 marca 2018 r. nie zostanie wykonane. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 239b § 1 i § 2 op. Całkowicie nietrafne są zarzuty skargi, że ocena organów o zagrożeniu niewykonania przez skarżącego zobowiązania z decyzji nieostatecznej stanowi nieuzasadnione i zbyt daleko idące spekulacje. W świetle bowiem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy miał pełno prawo przyjąć, że skarżący nie zrealizuje zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej a poczynione w tym względzie oceny oparte zostały na realnych założeniach co do możliwości finansowych strony i ciążących na niej zobowiązaniach o znacznej wysokości. Zauważyć przy tym trzeba, że skarżący nie podważył ustaleń organów podatkowych co do jego sytuacji majątkowej i prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego. Skarżący nie wskazał majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej w łącznej wysokości 5.197.700 zł. Tymczasem ciężar dowodu co do ewentualnej wadliwości ustaleń organu w tym zakresie obciążał stronę. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że postępowanie dowodowe w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku (por. wyroki: NSA z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt III FSK 1156/10,; WSA w Gliwicach z 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 157/17). Bez wpływu na wynik sprawy pozostają także zarzuty skargi podważające prawidłowość decyzji nieostatecznej Naczelnika UCS w Opolu z 29 marca 2018 r. Przedmiotem rozpoznania i oceny Sądu w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem wyłącznie wystąpienie przesłanek ściśle określonych w art. 239b § 1 i 2 op. Z punktu widzenia omawianej regulacji istotne jest więc jedynie czy podatnik wykona czy też nie zobowiązania podatkowe, natomiast poza zakresem oceny zarówno organów podatkowych jak i Sądu pozostają okoliczności związane z merytoryczną poprawnością wydanej decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stąd też, argumentem przemawiającym przeciwko nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być subiektywne przekonanie podatnika o wadliwości decyzji nieostatecznej i prawdopodobieństwo ich uchylenia w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem na istnienie tego rodzaju negatywnej przesłanki, która stanowiłaby o braku podstaw do nadania decyzji tegoż rygoru. Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 124 op, poprzez niewystarczające wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uzasadniając pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawę towaru przez kontrahentów oraz art. 187 § 1 i art. 191 op, poprzez pominięcie niektórych dowodów, braku wszechstronnego ich rozpatrzenia oraz braku całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego. Z tych samych przyczyn nie mogła wywrzeć oczekiwanego skutku również argumentacja, że zastosowanie wobec skarżącego ewentualnych środków egzekucyjnych będzie bezcelowe i bardzo utrudni egzystencję jego oraz rodziny, i że egzekwowanie niewymagalnych, bezzasadnie określonych zobowiązań nie tylko doprowadzi do destrukcji życia skarżącego i jego rodziny, ale także do niepowetowanej szkody. Jak już bowiem wyżej wskazano, skoro przedmiotem postępowania w sprawie nadania rygoru jest jedynie ocena przesłanek określonych w art. 239b op, to tego rodzaju okoliczności pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Podobnie nietrafne są podniesione w skardze argumenty, że skarżący nie będzie uchylać się od wykonania zobowiązań z decyzji nieostatecznej w przypadku uprawomocnienia się rozstrzygnięcia i do tego czasu zamierza zgromadzić stosowne środki. Należy bowiem zauważyć, że instytucja uregulowana w art. 239b op znajduje zastosowanie właśnie do decyzji nieostatecznych i z punktu widzenia omawianej regulacji istotne jest jedynie czy podatnik wykona czy też nie zobowiązania podatkowe, według stanu na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast na prawidłowość ocen poczynionych przez organy w tej sprawie nie może mieć wpływu przyszłe zachowanie podatnika po rozpatrzeniu sprawy przez organ II instancji. Z podanych wyżej powodów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa, gdyż wbrew temu co wywodził skarżący, organy podatkowe obu instancji w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny dokonały właściwej wykładni art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 239b § 2 op, słusznie uznając, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wynikającego z decyzji Naczelnika UCS w Opolu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.