I SA/Op 87/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, na mocy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o nałożeniu na K. R. kary porządkowej w wysokości 2.600 zł za zaniechanie udostępnienia do oględzin przez biegłego, nieruchomości położonych w N. i S. Z przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy wynikało, że w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości, postanowieniem z dnia 18 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wyznaczył, po uprzedniej konsultacji z podatnikiem, na dzień 22 marca 2010 r. termin przeprowadzenia dowodu z biegłego i oględzin nieruchomości położonych w N. przy ul. P. i S. W postanowieniu pouczono stronę, iż nieudostępnienie nieruchomości do oględzin w wyznaczonym terminie, może spowodować nałożenie kary porządkowej, na podstawie art. 262 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie, iż pomimo prawidłowego zawiadomienia zarówno podatnika jak i jego pełnomocnika, w wyznaczonym terminie nieruchomości nie zostały udostępnione biegłemu do oględzin, organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...], wymierzając stronie karę porządkową w kwocie 2.600 zł Żaląc się na powyższe postanowienie pełnomocnik strony stwierdził, iż nieobecność strony była usprawiedliwiona, w związku z czym nałożona kara winna być uchylona. Wskazał, iż w dniu 23 marca 2010 r. zgłosił się na termin oględzin nieruchomości. W godzinach rannych tego dnia otrzymał jednak od swego mocodawcy informację, iż ten musiał wyjechać w pilnej sprawie służbowej. Obecni na oględzinach biegły i pracownik urzędu skarbowego przyjęli ten fakt do wiadomości i oświadczyli, że uzgodnią nowy termin wykonania czynności. Ostatecznie termin ten został wyznaczony na dzień 5 maja 2010 r. Na dowód tych twierdzeń przedłożono oświadczenie kontrahenta strony, potwierdzające, że w dniu 23 marca 2010 r. K. R. przebywał w siedzibie jego firmy w K. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżony akt i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia były nieścisłości w kwestii daty dokonania oględzin. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, postanowienie o przeprowadzeniu dowodu wyznaczało datę oględzin na dzień 22.03.2010 r. Również ze sporządzonej w dniu 22.03.2010 r. przez pracownika urzędu notatki służbowej wynikało, iż w tym dniu nie przeprowadzono dowodu z biegłego i oględzin nieruchomości. Na miejscu dokonania oględzin, tj. w N. przy ul. P. zastano pełnomocnika strony, adw. J. L., który oświadczył, że K. R. wyjechał, a on nie jest upoważniony do udostępnienia nieruchomości celem przeprowadzenia oględzin. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzono, że nieudostępnienie przedmiotu oględzin miało miejsce w dniu 23.03.2010 r. Taką też datę wskazywał pełnomocnik, usprawiedliwiając nieobecność strony, jak również kontrahent strony, który oświadczył, że w tym dniu miało miejsce spotkanie w K. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, w zaskarżonym postanowieniu należało również uzasadnić wymiar kary w określonej wysokości. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 O.p., wymierzył karę porządkową w kwocie 2.600 zł za nieudostępnienie w dniu 22 marca 2010 r. nieruchomości do oględzin. W uzasadnieniu wskazano, że o terminie przeprowadzenia dowodu strona została zawiadomiona z zachowaniem wymogów wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej, strona miała zatem możliwość zorganizowania biegłemu dostępu do mającej być przedmiotem oględzin nieruchomości bądź to poprzez osobisty udział strony, pełnomocnika lub innej wyznaczonej osoby. Mimo to w wyznaczonym na 22 marca 2010 r. terminie nieruchomości nie zostały udostępnione biegłemu do oględzin. Obecny na miejscu pełnomocnik oświadczył, iż K. R. wyjechał, a on nie jest upoważniony do okazywania nieruchomości do oględzin. Zdaniem organu, brak upoważnienia pełnomocnika wyznaczonego do prowadzenia sprawy w przypadku nagłego wyjazdu podatnika świadczy o utrudnianiu przez podatnika prowadzonego przez organ postępowania. Wysokość kary uzasadniono faktem, iż w toku postępowania podatkowego, trwającego od dnia 02.10.2008 r., organ kilkukrotnie usiłował przeprowadzić dowód z biegłego i oględzin nieruchomości, a termin 22.03.2010 r. był już dziewiątym z kolei terminem wyznaczonym przez organ, przy czym wyznaczono go uwzględniając sugestie strony. W toku postępowania czterokrotnie na wniosek pełnomocnika odroczono termin przeprowadzenia dowodu z powodu choroby pełnomocnika lub podatnika. W pozostałych przypadkach, mimo odmowy odroczenia terminu, nieruchomości nie zostały udostępnione, co skutkowało nałożeniem przez organ po raz pierwszy kary porządkowej w kwocie 1500 zł za nieudostępnienie nieruchomości do oględzin w dniu [...] W kolejnych wyznaczanych przez Naczelnika terminach, pomimo prawidłowego o nich powiadamiania zarówno pełnomocnika jak i podatnika, w dalszym ciągu nie umożliwiono przeprowadzenia dowodu z biegłego, koniecznego do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie pełnomocnik strony wniósł o uchylenie nałożonej kary, podtrzymując stanowisko o usprawiedliwionej nieobecności podatnika w dniu 23.03.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż Ordynacja podatkowa w pewnych sytuacjach - określonych wyczerpująco w art. 262 - przewiduje możliwość nałożenia na podatnika kar porządkowych, gdy jego zachowanie zasadnie ocenione zostanie jako utrudnianie prowadzonego postępowania podatkowego lub hamujące jego bieg. Zatem organ wymierzając taką karę zobligowany jest przeprowadzić postępowanie i ocenić, czy występują przesłanki do jej nałożenia (prawidłowość wezwania, przyczyna niestawiennictwa), jak również winien uwzględnić rodzaj i stopień zawinienia zobowiązanego jak i skutek, jaki w danym przypadku pociąga to zachowanie. Orzeczona bowiem kara porządkowa winna być adekwatna do zachowania strony, by mogła zostać uznana za uzasadnioną. Zdaniem organu II instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji wydał prawidłowe pod względem faktycznym i prawnym rozstrzygnięcie. Z zebranego materiału dowodowego i okoliczności sprawy wynikało, iż oględziny wyznaczono na dzień 22.03.2010 r. Na ten dzień jest również datowana notatka służbowa sporządzona przez pracownika urzędu. W tej sytuacji brak jest podstaw do usprawiedliwienia zachowania strony, skoro tłumaczy on swą nieobecność potrzebą nagłego wyjazdu w dniu 23.03.2010 r., na którą to datę czynności oględzin nie zostały zaplanowane. Pomijając jednakże kwestię daty, okoliczność nagłego wyjazdu służbowego nie była, zdaniem organu, powodem, który usprawiedliwiałby nieobecność strony i mógł spowodować uchylenie kary. Zwłaszcza, że w sprawie występuje pełnomocnik, a czynności, które miały zostać przeprowadzone nie zostały zastrzeżone do osobistego udziału strony, ponieważ ma ona prawo, a nie obowiązek brania udziału w przeprowadzeniu dowodu z biegłego. Wybierając załatwienie pilnej sprawy służbowej strona musiała się liczyć z konsekwencjami nieobecności przy zaplanowanych oględzinach. Organ podkreślił, iż w trakcie toczącego się postępowania termin dokonania oględzin nieruchomości był kilkakrotnie przesuwany, a wyznaczony na 22.03.2010 r. termin przeprowadzenia dowodu jest już dziewiątym z kolei. W tych okolicznościach - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - nałożenie na podatnika kary porządkowej było uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik podatnika zaskarżonemu postanowieniu zarzucił on naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ukaranie podatnika karą porządkową w sytuacji, gdy usprawiedliwił on swoją nieobecność w dniu 23.03.2010 r. Podnosząc ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik podkreślił, iż podatnik usprawiedliwił przyczynę swojej nieobecności załączając oświadczenie kontrahenta, z którym odbywał spotkanie służbowe w tym dniu w K. Zdaniem pełnomocnika wskazana przyczyna nieobecności w wyznaczonym przez organ terminie była całkowicie od strony niezależna, a przez to niezawiniona. Chybione jest więc stanowisko organu rozpatrującego zażalenie, że w przypadku gdy w sprawie występuje pełnomocnik, to czynność może być przeprowadzona bez udziału strony, pomimo że ta złożyła oświadczenie, że korzysta ze swojego uprawnienia do osobistego udziału w planowanej przez biegłego czynności oględzin nieruchomości. Udział w sprawie pełnomocnika, nie wyklucza - zdaniem pełnomocnika - uprawnień strony, a zatem w realiach tej sprawy, należało uwzględnić wniosek strony i przeprowadzić planowane czynności w innym terminie. Wszystko to sprawia, że nałożenie na podatnika kary porządkowej było - w jego ocenie - oczywiście bezzasadne. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponownie podkreślił, że w sprawie termin dokonania oględzin nieruchomości przy udziale biegłego był kilkakrotnie przesuwany. Ponadto nie jest to pierwszy przypadek nałożenia na skarżącego kary porządkowej za zaniechanie udostępnienia biegłemu do oględzin nieruchomości. Sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt. I SA/Op 245/10 oddalił skargę K. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, którym nałożono na stronę karę porządkową w kwocie 1.500 zł. Powtórnie organ podkreślił, iż trudno oceniać przyczyny zaniechania udostępnienia przedmiotu oględzin, skoro strona usprawiedliwia swą nieobecność w dniu, w którym czynności takie nie były dokonywane. Jednocześnie organ ocenił, że podawane przez stronę okoliczności i tak nie mogłyby stanowić o uznaniu nieobecności strony za usprawiedliwioną. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując swoje wywody podkreślił ponadto, iż ratio legis przepisu, który był podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest zdyscyplinowanie, przymuszenie strony do określonego zachowania. W sprawie zaś, w której oględziny nieruchomości miały być dokonane z czynności tej zrezygnowano, co świadczy o tym, że nie była ona niezbędna, a zatem karanie podatnika karą porządkową było nieuzasadnione. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponadto podkreślił, że to tylko wyłącznie zachowanie strony doprowadziło do sytuacji, iż w toku postępowania organ zmuszony został do zaniechania przeprowadzenia oględzin nieruchomości i dokonania wyceny w oparciu o inną metodę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej wywodom, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, które to naruszenie obligowało by Sąd do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie zasadności nałożenia na stronę postępowania podatkowego kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) /dalej O.p./. Powołany przepis przewiduje możliwość nałożenia kary porządkowej na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem tego unormowania jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (D. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz tom II, Toruń 2007 s. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną, nie jest więc karą w znaczeniu przepisów prawa karnego. Zawarty zatem w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można zastosować tej kary do innych czynów niż w nim określonych. I to nawet wtedy, gdyby ich wystąpienie obiektywnie utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia omawianej kary porządkowej jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy zobowiązanego o skutkach niezastosowania się do wezwania (tak wyrok NSA z dnia 29.08.2002 r., sygn. akt I SA/Po 533/01 - Przegląd Podatkowy 2003 r., nr 5, s. 62). Dalej wskazać trzeba, że nałożenie kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolnym i ma ono na celu zdyscyplinowanie uczestników tego postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt 633/06, System Informacji Prawnej Lex nr 361415). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości, kierując się koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego, powołał biegłego celem ustalenia wartości rynkowej tych nieruchomości. W związku z tym wyznaczono termin oględzin przez biegłego nieruchomości. O terminie planowanej czynności podatnik i ustanowiony w sprawie jego pełnomocnik zostali prawidłowo powiadomieni, jednakże przeprowadzenie dowodu nie doszło do skutku z powodu nieobecności podatnika. Podkreślić także należy, iż w toku toczącego się postępowania organ wielokrotnie podejmował próby przeprowadzenia tych czynności dowodowych, jednakże podejmowane działania nie odnosiły zamierzonego celu z przyczyn leżących zawsze po stronie podatnika. Wyznaczony na dzień 22 marca 2010 r. termin był już dziewiątym z kolei wyznaczonym przez organ terminem w toku toczącego się postępowania podatkowego i wyznaczając go organ skonsultował z pełnomocnikiem skarżącego, jaka data w określonym przedziale czasowym będzie mu najbardziej odpowiadała. To zatem sam skarżący wskazał datę 22 marca 2010 r. jako najbardziej dogodną, a organ dostosował się do woli Skarżącego, wyznaczając datę przeprowadzenia dowodu z biegłego i oględzin na ustalony dzień. W postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z biegłego i oględzin nieruchomości zawarto pouczenie o możliwości zastosowania kary porządkowej w przypadku nieudostępnienia w terminie nieruchomości do przeprowadzenia oględzin. Jednakże, w związku z nieobecnością skarżącego nie doszło do zrealizowania oględzin nieruchomości przez biegłego. Jak wynika ze sporządzonej przez pracownika urzędu podczas próby przeprowadzenia dowodu notatki służbowej, na miejscu oględzin w wyznaczonym terminie zjawił się pełnomocnik strony, który poinformował o niemożności przybycia podatnika z powodu pilnego wyjazdu służbowego. Jednocześnie pełnomocnik wyjaśnił, nie jest upoważniony do udostępnienia przedmiotu oględzin. Usprawiedliwiając nieobecność skarżącego, pełnomocnik konsekwentnie podaje datę 23 marca 2010 r., w której miał według podatnika nastąpić wyjazd. Załączone na potwierdzenie tych okoliczności oświadczenie kontrahenta, z którym miał się spotkać K. R., również jako dzień spotkania podaje datę 23.03.2010 r. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę wskazuje, iż w przypadku regulacji z art. 262 § 1 O.p. usprawiedliwienie nieobecności w dacie wyznaczonej przez organ podatkowy zawsze ciąży na zobowiązanym do określonego zachowania. Z tym, że przyczyny, na które się powołuje muszą być obiektywnie usprawiedliwione. W ocenie sądu okoliczności zaistniałej sprawy przemawiają za uznaniem, iż datą wyznaczoną do dokonania zaplanowanych czynności był, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, dzień 22 marca 2010 r. Świadczy o tym zarówno fakt, że tę właśnie datę podatnik uznał za najbardziej dogodną, jak i to, że na ten dzień wskazuje postanowienie o przeprowadzeniu dowodu oraz wspomniana notatka służbowa. Znamienne jest także, iż zarówno na etapie postępowania zażaleniowego jak i w skardze, pełnomocnik w żaden sposób nie wyjaśnił powstałych rozbieżności w dacie i nie wskazał, dlaczego usprawiedliwia nieobecność strony w dniu 23 marca 2010r., nie usprawiedliwiając w ogóle nieobecności skarżącego w dniu 22 marca 2010r., skoro sama strona optowała za przeprowadzeniem dowodu właśnie w tym dniu. Niezależnie od kwestii daty, Sąd podziela pogląd organów, że przyczyny wskazane przez pełnomocnika nie mogły być uznane za obiektywnie usprawiedliwione. Trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że wybierając załatwienie pilnej sprawy służbowej strona musiała się liczyć z konsekwencjami nieobecności przy zaplanowanych oględzinach. Zwłaszcza, iż czynność ta nie była zastrzeżona tylko do osobistego udziału strony. Przewidując możliwość przeszkody w osobistym stawieniu się, strona mogła poczynić takie starania, aby umożliwić dokonanie oględzin, chociażby przez upoważnienie swego pełnomocnika do tej czynności. W tych okolicznościach słusznie organy podatkowe uznały, iż zachowanie podatnika wyczerpywało znamiona bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin. Skoro zatem bezzasadna odmowa okazania przedmiotu oględzin stanowi przesłankę zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., a tego rodzaju sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie, to istniała podstawa do nałożenia kary porządkowej, o której mowa w tym przepisie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał a więc np. udostępnienia biegłemu przedmiotu oględzin. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa (por. wyroki NSA z dnia 30.11.2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 (publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również zauważyć, że nałożona zaskarżonym postanowieniem grzywna jest już drugą próbą zdyscyplinowania podatnika za pomocą tego środka w toku wszczętego postępowania podatkowego. Uprzednio nałożona przez organy podatkowe na skarżącego kara porządkowa w wysokości 1500 zł stała się przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, który wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. Sygn. akt I SA/Op 245/10 nie uznał racji strony skarżącej i oddalił skargę. W wyroku tym Sąd stwierdził " (...) rodzi się pytanie, na ile realizacja prawa do osobistego udziału w czynnościach procesowych podejmowanych w toku postępowania podatkowego może utrudniać bieg tego postępowania i prowadzić do skutku polegającego na odraczaniu bądź zawieszeniu działań organu podatkowego. Prowadzić do tego, że sprawa nie zostanie załatwiona w przypisanym terminie, a nawet do tego, że z uwagi na upływ czasu toczenie takiego postępowania stanie się bezprzedmiotowe np. z uwagi na przedawnienie. Zatem choroba podatnika, nawet długotrwała czy przewlekła, nie może trwale czy na przestrzeni wielu miesięcy blokować podejmowania czynności procesowych niezbędnych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Tym bardziej, jeżeli ma się i to na względzie, że strona w postępowaniu podatkowym posiada nie tylko uprawnienia, ale ciążą na niej również i obowiązki, a takim niewątpliwym obowiązkiem jest potrzeba okazania (udostępnienia) przedmiotu, który jest we władaniu podatnika, i który ma być poddany oględzinom, jeżeli czynność ta jest przy tym niezbędna do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Okazanie przedmiotu oględzin (udostępnienie nieruchomości biegłemu jak w niniejszej sprawie) nie jest czynnością, która ze swojej istoty wymaga osobistego udziału jej właściciela (podatnika). Jeżeli zatem chce on z prawa tego skorzystać, a z różnych przyczyn jego osobisty udział nie jest możliwy np. z powodu dłuższego wyjazdu, czy jak w tym przypadku choroby, ma możliwość skorzystania z ustanowionego w sprawie pełnomocnika procesowego, bo przecież po to pełnomocnik w postępowaniu administracyjnym został ustanowiony, by zastępować (reprezentować) mocodawcę w toku tego postępowania i podejmowanych w nim w imieniu strony niezbędnych czynności. Podatnik ma też możliwość wyznaczenia do uczestniczenia w konkretnej czynności podejmowanej w postępowaniu innej, dowolnej osoby. Zatem odmowa okazania przedmiotu oględzin biegłemu z powodu choroby podatnika przez okres kilku miesięcy, kiedy korzysta on jednocześnie w tym samym postępowaniu z usług zawodowego pełnomocnika, który poza tą jedną czynnością skutecznie zastępuje podatnika (składa wnioski o odroczenie terminu przeprowadzenia oględzin, składa środki zaskarżenia), w realiach tej sprawy musi być uznana za nieuzasadnioną. (...). W realiach tej sprawy odmowa okazania biegłemu przedmiotu oględzin musi być uznana za formę uchylania się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę. Nie sposób bowiem przyjąć, iż korzystanie przez podatnika z przyznanych mu uprawnień, w tym z prawa do osobistego udziału w podejmowanych czynnościach procesowych, może prowadzić do nadużywania tego prawa, a w konsekwencji prowadzić do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych." Poglądy wyrażone w cytowanym wyroku, Sąd rozpatrujący w pełni podziela i stwierdza, iż pozostają one aktualne również w realiach rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu, oceniając całokształt działań skarżącego i jego pełnomocnika nie sposób oprzeć się wrażeniu, iż poprzez uporczywe odmawianie współdziałania z organem podatkowym w zakresie przeprowadzenia dowodu z biegłego i oględzin nieruchomości, Skarżący w sposób celowy utrudnia przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu uchylenia się od opodatkowania. Znajdujące się w aktach dowody wskazują, iż począwszy od dnia 9 kwietnia 2009 r. organ na przestrzeni ponad dwóch lat wyznaczył podatnikowi łącznie aż dwanaście terminów na przeprowadzenie wskazanych dowodów (w dniach: 09.04.2009 r., 04.05.2009. r. 09.06.2009 r. 20.07.2009 r., 24.08.2009 r. 06.10.2009. 06.11.2009 r., 12.01.2010 r., 22.03.2010 r., 5.05.2010 r., 28.06.2010 r., 29.07.2010 r.). W żadnym z wyznaczonych terminów nie przeprowadzono planowanych czynności z uwagi na przeszkody stawiane bądź przez podatnika bądź przez jego pełnomocnika. Podkreślić również należy, iż mimo nałożenia na skarżącego zaskarżonym postanowieniem kary porządkowej, wyznaczane następnie terminy w maju, czerwcu i lipcu 2010 r. również nie doprowadziły do skutecznego dokonania czynności z udziałem biegłego wskutek przeszkód leżących po stronie pełnomocnika (awaria jego samochodu, choroba pełnomocnika, czy też brak jakiegokolwiek usprawiedliwienia na wezwanie z dnia 29 lipca 2010 r.). W konsekwencji organ nie mogąc wyegzekwować dostępu do nieruchomości odstąpił od przeprowadzenia dowodu z oględzin i zlecił biegłemu wykonanie wyceny nieruchomości metodą cenowo – porównawczą w warunkach ograniczonych. Sąd nie podzielił także zarzutu podniesionego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie, że skoro organy zrezygnowały z czynności oględzin, to świadczy o tym, że nie była ona niezbędna, a zatem karanie podatnika karą porządkową było nieuzasadnione. Odstąpienie od oględzin nieruchomości było bowiem efektem zachowania skarżącego, które wymusiło na organach rezygnację z przeprowadzenia tych istotnych i ważnych dowodów. Mając na względzie te okoliczności na akceptację zasługuje także wysokość nałożonej kary porządkowej, wymierzonej w górnej granicy ustawowego zagrożenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i wykonaniu zaleceń organu odwoławczego organ I instancji wskazał w treści swego rozstrzygnięcia jakie okoliczności skłoniły go do orzeczenia kary porządkowej w wysokości o tak znacznym stopniu dolegliwości. Sąd te ustalenia aprobuje, stwierdzając iż wysokość kary jest adekwatna do zachowania strony, świadczącego o działaniu mającym na celu nieuzasadnione przedłużanie prowadzonego postępowania podatkowego i utrudnianie organowi podatkowemu wykonywanie ustawowych obowiązków. Z tych względów uznać należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a tym samym skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).