II SA/Op 255/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Cisyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 22 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 grudnia 2012 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz A Spółki z o.o. w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez przez A Spółka z o.o. w [...] (zwana dalej również Spółką), jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 22 marca 2013 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 17 grudnia 2012 r., nr [...] którą odmówiono Spółce wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 5 marca 2012 r., nr [...], z uwagi na wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące tej samej decyzji. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. Następnie Spółka wystąpiła, wnioskiem z dnia 2 listopada 2009 r., o zmianę tej decyzji w zakresie lokalizacji punktów. W wyniku rozpoznania tego wniosku Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 24 lutego 2010 r. odmówił zmiany decyzji z dnia 27 stycznia 2006 r., a decyzją z dnia 5 marca 2012 r. - w następstwie rozpatrzenia odwołania Spółki - umorzył postępowanie. Na decyzję z dnia 5 marca 2012 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który postanowieniem z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt II SA/Op 258/12 zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego (nr [...]). Wnioskiem z dnia 22 października 2012 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 marca 2012 r. Jako podstawę wznowienia powołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C- 213/11, C- 214/11 i C- 217/11. W nawiązaniu do wyroku TSUE, Spółka przedstawiła argumentację dotyczącą technicznego charakteru przepisów, tj. art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz mającego zastosowanie w sprawie art. 135 ust. 2 i stwierdziła, że wobec braku notyfikacji tych przepisów organ winien odmówić ich zastosowania. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, wniosek o wznowienie postępowania i w wyniku tego wznowienia wnioskowana zmiana przedmiotowego zezwolenia jest zasadna. Decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej także O.p., odmówił wznowienia postępowania z uwagi na wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi na decyzję objętą wnioskiem o wznowienie postępowania, tj. decyzji z dnia 5 marca 2012 r. Organ stwierdził, że dopóki wyeliminowanie wadliwej decyzji ostatecznej jest prawnie dopuszczalne przed sądem administracyjnym, brak jest podstaw do wszczęcia postępowania nadzwyczajnego. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz wznowienia postępowania zgodnie z wnioskiem. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 22 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.; zwanej dalej P.p.s.a.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie własne z dnia 17 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ opierając się na treści art. 170 P.p.s.a. uznał, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego (art. 243 O.p.) w przypadku wcześniejszego złożenia skargi do WSA w tej samej sprawie, jeżeli przesłanką wznowienia jest przyczyna zawarta w art. 240 § 1 O.p., powiązana z naruszeniem prawa. W skardze na powyższą decyzję A Sp. z o. o. w [...] wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 240 § 1 i art. 241 mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt II SA/Op 250/13, oddalił skargę. Sąd przyjął, że istotą sporu jest zagadnienie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przypadku, gdy na decyzję tę wniesiona została skarga do sądu administracyjnego i toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli jej legalności. W tej materii Sąd powołał się na pogląd wyrażony w piśmiennictwie, zgodnie z którym, w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznych decyzji, należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Podzielając pogląd doktryny, Sąd przyjął, że zakaz taki jest oczywisty w świetle art. 170 P.p.s.a., regulującego skutki prawomocności orzeczeń sądu administracyjnego. Sąd przywołał prezentowany również w orzecznictwie pogląd, że skuteczne wniesienie skargi stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowań nadzwyczajnych przed organem administracji publicznej i każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym - wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy - jest niedopuszczalna, jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Podzielając w pełni przytoczone wyżej poglądy, Sąd uznał, że organ prawidłowo odmówił skarżącej wznowienia postępowania. Jak wynika z akt sprawy, w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zostało już skutecznie wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 marca 2012 r., co do którego spółka żądała wznowienia. W efekcie tego, organ stał się przeciwnikiem procesowym spółki i utracił zasadniczo kompetencje do weryfikacji zaskarżonej decyzji, poza przypadkiem, gdyby w trybie autokontroli skorzystał z wynikającego z art. 54 § 3 P.p.s.a. uprawnienia do władczego rozstrzygania w sprawie zawisłej przed sądem administracyjnym. W dniu orzekania przez organ w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie związane z oceną legalności decyzji, objętej następnie wnioskiem o wznowienie postępowania administracyjnego już się toczyło (było zawieszone przez Sąd), a zatem niedopuszczalne było - z przyczyn wywiedzionych wcześniej - wszczęcie żądanego przez Spółkę nadzwyczajnego trybu kontroli tej samej decyzji. W ocenie Sądu, wszczęcie i prowadzenie przez organ takiego postępowania naruszałoby art. 54 § 3 i art. 56 P.p.s.a., a także podane wyżej przepisy rangi konstytucyjnej. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Skargą kasacyjną A Sp. z o.o. w [...] domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 56 i art. 170 P.p.s.a. oraz z art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi Spółki na decyzję organu celnego utrzymującą w mocy decyzję tego samego organu odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. Zdaniem Spółki, nie zachodziły jakiekolwiek przesłanki uniemożliwiające wznowienie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna jest zasadna i wyrokiem z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt. II GSK 59/14, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. NSA nie podzielił poglądów Sądu I instancji wyrażonych w zaskarżonym wyroku. Przede wszystkim, przywołując treść art. 56 P.p.s.a., NSA wskazał, iż w tej sprawie występuje odmienna niż przewidziana w tym przepisie sytuacja. Odnotowując rożne - dwa odmienne - stanowiska w kwestii możliwości wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania administracyjnego po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na tę samą decyzję, NSA w tej sprawie przyjął, że zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej nie wyklucza wszczęcia takiego postępowania administracyjnego. Na tę okoliczność Sąd II instancji przywołał stosowne orzecznictwo. Zwrócił również uwagę, iż stosownie do treści art. 240 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca (odpowiednio od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej). Wskazał także na dwuetatowość postępowania wznowieniowego (art. 243 § 1 i 2 O.p.). Z kolei, omawiając postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, Sąd II instancji stwierdził, iż w świetle uregulowań zawartych w art. 243 § 1 i 3 O.p. brak było podstaw do odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wobec wskazania przez Spółkę ustawowej przesłanki wznowienia - w postaci wydania wyroku przez TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C -213/11, C-214/11 i C- 217/11 i o ile termin do złożenia wniosku został zachowany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - dostrzegając zarówno pierwszeństwo, uruchomionej wcześniej, niż wniosek o wznowienie postępowania, kontroli sądowej, jak też nieprzekraczalny, miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania - należy stwierdzić, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji oczywistego istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powinno skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego w przypisanej formie, tj. postanowieniem. Sąd dodał, iż osobną kwestią jest natomiast skorzystanie z dostępnych środków procesowych pozwalających na powstrzymanie się od prowadzenia przez organ równoległego z postępowaniem sądowym ze skargi na decyzję ostateczną, postępowania wznowieniowego w przedmiocie tej decyzji. Wymaga rozważenia, czy będzie to zawieszenie postępowania na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia, czy też skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 140 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie uznał, iż nie ma także podstaw do wywodzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania z uwagi na treść art. 170 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania obowiązujących przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, iż zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z poźn. zm.), zwanej nadal P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy czy, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych. Jednocześnie też dostrzec trzeba, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 P.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489; z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 130/13, LEX nr 1485485; zob. także J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). Odnotować jedynie można, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Zatem, ocena prawna, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Stąd, w świetle art. 190 P.p.s.a. związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego oznacza, iż sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych - innych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt IV SAB/Wa 17/14, LEX nr 1471986). Rozpoznając niniejszą sprawę, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 59/14, należy wskazać, iż przedmiotem ponownej kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 22 marca 2013 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 17 grudnia 2012 r., nr [...], którą - na zasadzie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej - odmówiono Spółce wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 5 marca 2012 r., nr [...], z uwagi na wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące tej samej decyzji, tj. z dnia 5 marca 2012 r. Skarżąca spółka decyzji z dnia 22 marca 2013 r. zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 i art. 241 O.p. przez bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania, podczas gdy przepis ten obliguje organ do wznowienia postępowania na żądanie strony, nie pozostawiając mu w tym zakresie swobody wyboru, w każdym przypadku enumeratywnie wskazanym w art. 240 O.p. i to w sytuacji, gdy Spółka w swoim wniosku o wznowienie postępowania szczegółowo oznaczyła podstawę prawną swojego żądania, tj. art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wskazując na orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Przypomnieć należy, iż w ww. wyroku z dnia 31 marca 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Sądu I instancji za nietrafne, podkreślając, że wyprowadził błędne wnioski odnośnie prawidłowości kontrolowanej decyzji w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, oddalając skargę Spółki. Wadliwie bowiem Sąd I instancji uznał, że organ prawidłowo odmówił skarżącej Spółce wznowienia postępowania, gdyż w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zostało już skutecznie wszczęte postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 marca 2012 r., co do którego Spółka żądała wznowienia. Swoją wykładnię prawną - w rozumieniu art. 190 P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w postępowaniu kasacyjnym, stwierdzając, iż "prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 O.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu, na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego równolegle z postępowaniem sądowym ze skargi na tę samą decyzję ostateczną." NSA zwrócił również uwagę, że art. 56 P.p.s.a. (ani inny przepis prawa procesowego) nie zawiera żadnego postanowienia co do tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, wszczęcie przez organy administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, zarówno z urzędu, jak i w związku z wniesieniem nadzwyczajnego środka prawnego innego niż skarga do sądu administracyjnego. Ponadto, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, NSA zaakcentował specyfikę wznowienia postępowania, a w szczególności jego dwuetapowość, tj. postępowanie w sprawie wznowienia (1) i postępowanie wznowieniowe (2). Sformułowanie przez NSA interpretacji przepisów prawnych - art. 241 § 1 i § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 243 § 1 O.p., jak również art. 56 P.p.s.a. - odmiennie od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu Sądu I instancji, powoduje, iż Sąd w obecnym składzie - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - zobligowany jest do uwzględnienia dokonanej wykładni przepisów prawnych oraz zastosowania ich w sposób wskazany przez NSA. Mając powyższe na uwadze podnieść należy, że w rozpoznawanej sprawie, jako podstawę żądania wznowienia postępowania Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Stosownie do treści art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1), natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 O.p.). Zatem "wszczęcie postępowania" w sprawie wznowienia następuje w formie postanowienia będącego wyłącznie aktem procesowym wskazującym przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania i postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przyczyn wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i 2 O.p.). Przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.), organ administracji bada wyłącznie, czy wniosek o wznowienie postępowania oparty jest o ustawowe przesłanki wznowienia, enumeratywnie wymienione w przepisie art. 240 § 1 O.p. oraz, czy podanie o wznowienie postępowania zostało wniesione z zachowaniem terminów przewidzianych. Dopiero z datą wydania przez organ administracji postanowienia, o którym mowa w art. 243 § 1 O.p., następuje wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie wznowienia postępowania. Postanowienie o wszczęciu jest bowiem aktem procesowym, który nie rozstrzyga "sprawy wznowienia", ale ją jedynie otwiera. Odnosząc przytoczone przepisy do niespornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że Spółka wyraźnie wskazała we wniosku z dnia 22 października 2012 r. podstawę żądania wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.), zakończonego decyzją ostateczną z dnia 5 marca 2012 r., nr [...]. Natomiast zaskarżoną decyzją o odmowie wznowienia postępowania organ nie stwierdził, że składając przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania Spółka nie spełniła wstępnych przesłanek dotyczących takiego nadzwyczajnego postępowania. W sytuacji, gdy Spółka składając wniosek z dnia 22 października 2012 r. o wznowienie postępowania spełniła ww. warunki, czyli oparła wniosek o ustawowe przesłanki wznowienia oraz wniesiony został on z zachowaniem terminów, organ zobowiązany był do wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia przez wydania postanowienia (art. 243 § 1 O.p.). Uwzględniając zatem uregulowania zawarte w art. 243 § 1 i 3 O.p., w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wobec wskazania przez stronę ustawowej przesłanki wznowienia - w postaci wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C -213/11, C-214/11 i C- 217/11 - i o ile termin do złożenia wniosku został zachowany. Dlatego też, w niniejszej sprawie należało stwierdzić, iż organ wadliwie, z naruszeniem cytowanych wyżej przepisów O.p., odmówił skarżącej Spółce wznowienia postępowania. Oba organy orzekające w tej sprawie bezpodstawnie przyjęły, że nie jest możliwe wznowienie postępowania, w sytuacji, gdy na decyzję ostateczną z dnia 5 marca 2012 r., została wniesiona skarga do sądu administracyjnego i toczy się postępowanie sądowoadministracyjne. W Ordynacji podatkowej, w Rozdziale 17 "Wznowienie postępowania" brak jest jakichkolwiek prawnych przeciwwskazań do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w przypadku zawisłości sprawy rozstrzygniętej tą decyzją w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Odmienna też niż przewidziana w art. 56 P.p.s.a. sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Nie ma również podstaw, jak tego dokonały oba organy orzekając w swoich rozstrzygnięciach, do wywodzenia niedopuszczalności wznowienia spornego postępowania z treści art. 170 P.p.s.a., skoro co do zasady w badanych okolicznościach - co należy podkreślić - na dzień wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie sądowoadministracyjne było w toku i nie wydano orzeczenia, które stało się prawomocne. Wobec powyższego - powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym – należy uznać, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji oczywistego istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powinno skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego, w sytuacji jednoczesnego zachowania nieprzekraczalnego terminu miesięcznego do złożenia wniosku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Z tego powodu, odmowa wznowienia postępowania zaskarżoną decyzją została dokonana z naruszeniem przywołanych przepisów postępowania, co w konsekwencji skutkuje koniecznością uznania zarzutów skargi i wyeliminowania wadliwych decyzji organu obu instancji. Raz jeszcze podkreślić przyjdzie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, można, co najwyżej mówić o niedopuszczalności prowadzenia postępowania administracyjnego po jego wznowieniu, co następnie uzasadnia jego zawieszenie, lecz nie ma podstaw normatywnych do twierdzenia o niedopuszczalności wznowienia postępowania, w razie pozytywnej kontroli wniosku o wznowienie postępowania, dokonanej przez organ we wstępnym etapie jego badania. Istnienie natomiast przesłanki wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. Zważywszy jednak na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne, ale po uprzednim wszczęciu postępowania (postanowieniem) może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a, w punkcie 1 sentencji wyroku orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, zawarte w punkcie 2, znajduje uzasadnienie we wniosku skarżącego i przepisie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych rozważań i sprowadzają się do konieczności ponownego zbadania wniosku skarżącej Spółki, przy uwzględnieniu przedstawionej przez Sąd oceny prawnej w tym wyroku oraz wyroku NSA z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 59/14.