II SA/Op 309/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Sachanbińska Sędziowie Sędzia WSA Teresa Cisyk (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant Sekretarz sądowy Mariola Krzywda po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 18 grudnia 2012 r., nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz Syndyka Masy Upadłości A Oddział w Polsce kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez Syndyka Masy Upadłości A A.S. Oddział w Polsce (zwanej dalej Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 maja 2013 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 18 grudnia 2012 r., nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i decyzji w sprawie nadania numeru akcyzowego. Zaskarżona decyzja wydana została we wznowionym postępowaniu, w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia 13 stycznia 2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Decyzją z dnia 4 kwietnia 2007 r., na podstawie art. 35 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późń. zm.), zwanej dalej ustawą z 2004 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu cofnął powyższe zezwolenie oraz decyzję z dnia 13 stycznia 2005 r., nr [...], w sprawie nadania numeru akcyzowego. Uzasadniając cofnięcie organ podał, że podstawą podjęcia takiego rozstrzygnięcia było wydanie w dniu 20 października 2006 r. decyzji stwierdzającej rażące naruszenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (w momencie wyprowadzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego) oraz określającej dla Spółki zobowiązanie podatkowe w kwocie 11 936 163 zł, za okres od lipca do grudnia 2005 r. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 27 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż skoro Spółka nie zapłaciła podatku akcyzowego, zatem prowadziła działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. Dodał, że że określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu zobowiązanie podatkowe stało się zaległością podatkową, a ponadto w stosunku do Spółki prowadzona jest egzekucja tych należności. Organ uznał, że Spółka nie spełnia warunku określonego w art. 31 ustawy, bowiem zalega z podatkiem stanowiącym dochód budżetu państwa, a ta okoliczność stanowi bezwzględną przesłanką cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Decyzję z dnia 27 lipca 2007 r. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II SA/Op 501/07, Sąd odrzucił skargę. Spółka zaskarżyła również do WSA w Opolu decyzję z dnia 15 marca 2007 r., dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Wyrokiem z 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Op 519/10, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę w tym przedmiocie decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 października 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Z kolei, decyzjami wydanymi w dniu 20 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił Spółce zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc listopad i za grudzień 2005 r. Wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2012 r., Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 lipca 2007 r., cofającą zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. We wniosku, powołując się na art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej w skrócie o.p., Spółka wskazała, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z dnia 20 października 2006 r., która stanowiła podstawę do cofnięcia zezwolenia została uchylona decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r., a sprawa została umorzona. Brak jest zatem obowiązku podatkowego i zaległości podatkowej. Określenie zaległości podatkowej było faktem prawotwórczym, który zadecydował o cofnięciu zezwolenia. Uchylenie decyzji określającej zaległość podatkową przesądziło o tym, że Spółka nie miała obowiązku wykazania i zapłaty podatku, a tym samym wywiązała się ze wszystkich swoich obowiązków i prowadziła działalność zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Ustała zatem przesłanka do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dlatego też, uzasadniony jest wniosek o wznowienie postępowania. Zdaniem Spółki, wznowione postępowanie powinno ulec umorzeniu, gdyż w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie zachodziły okoliczności uzasadniające cofnięcie zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 27 lipca 2007 r. Następnie decyzją z dnia 18 grudnia 2012 r., na podstawie art. 245 §1 pkt 3 lit. a) o.p. odmówił uchylenia decyzji z dnia 27 lipca 2007 r. Organ stwierdził, że skoro decyzja wymiarowa została uchylona, to została spełniona pozytywna przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Jednakże, pomimo zaistnienia pozytywnej przesłanki, organ stwierdził, że nie może uchylić decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 i umorzyć postępowania w sprawie, ponieważ w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja dotychczasowa. Powołując się na pismo Wydziału Finansowo-Księgowego Izby Celnej w Opolu z dnia 29 października 2012r., organ wskazał, że Spółka posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, wynikające z decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. Wskutek nieuiszczenia tej zaległości, zdaniem organu, doszło do naruszenia warunku określonego przepisem art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108 poz. 626), zwanej dalej ustawą z 2008 r., a zatem wobec Spółki zaistniała okoliczność uzasadniająca cofnięcie zezwolenia. Organ dodał, że przesłanka ta uzasadniała cofniecie zezwolenia, na podstawie art. 35 ust. 2 pkt. 4 ustawy z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego mogło być wydane podmiotowi, który nie zalegał m.in. z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa. Organ uznał, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., jednakże w wyniku uchylenia decyzji z dnia 27 lipca 2007 r., mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p., poprzez nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie; art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędną interpretację, a w konsekwencji odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji. Spółka wywodziła, że zaistnienie przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. należy badać z uwzględnieniem stanu prawnego i faktycznego obowiązującego w dniu wydania rozstrzygnięcia będącego przedmiotem wznowienia. Treść nowego rozstrzygnięcia musi pokrywać się w całości z rozstrzygnięciem przyjętym w decyzji dotychczasowej, a organ w uzasadnieniu decyzji winien wykazać, że wadliwość procesowa nie wpłynęła na prawidłowe zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego. W ocenie Spółki, decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (ze względu na istnienie zaległości w podatku akcyzowym) oraz przedmiotowa decyzja cofająca zezwolenie (ze względu na zaległości w opłacie paliwowej) nie są aktami rozstrzygającymi w identyczny sposób sprawę co do istoty. Wskazała, że prawidłowe postępowanie organu powinno polegać na uchyleniu dotychczasowej decyzji i wydaniu nowej decyzji (z uwzględnieniem innych rzekomych zaległości). Przy czym zaakcentowała, że nie posiada żadnych zaległości o charakterze publicznoprawnym, gdyż wszelkie obowiązki w zakresie opłaty paliwowej uległy przedawnieniu. W tej materii Spółka wskazała na regulacje art. 37o ust. 3 i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931). Decyzją z dnia 23 maja 2013 r., [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Oceniając natomiast wystąpienie przesłanki negatywnej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. oraz odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wyjaśnił, że Spółka do dnia wydania decyzji nie dokonała zapłaty spornej opłaty paliwowej. Organ podkreślił, że w dniu 27 lipca 2007 r., tj. w dniu wydania decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, Spółka nie uiściła także tej opłaty. Zdaniem organu, opłatę paliwową należy traktować jak należność o charakterze podatkowym. W myśl art. 51 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stąd brak zapłaty opłaty paliwowej należy uznać za zaległość podatkową. Ponadto, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej nie uległ przedawnieniu w świetle art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach oraz art. 70 o.p. Wskazał również, że rozpatrując niniejszą sprawę w wyniku wznowienia, należy mieć na uwadze regulacje z art. 35 ust. 2 pkt 4 ustawy z 2004 r. Dlatego niespełnienie przez Spółkę warunku określonego w art. 31 tej ustawy, skutkuje cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Oznacza to, że istota spornego rozstrzygnięcia jest identyczna z tą, zawartą w decyzji dotychczasowej. Organ stwierdził, że również w obowiązującym stanie prawnym rozstrzygnięcie byłoby identyczne, bowiem treść art. 52 ust. 2 pkt 4 oraz art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2008 r. stanowi powielenie art. 35 ust. 2 pkt 4 i art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2004 r. Stan faktyczny sprawy jest także identyczny, tj. brak zapłaty opłaty paliwowej, co jest równoznaczne z zaległością podatkową. Organ dostrzegł, że w zakresie przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczącego opłaty paliwowej, mają zastosowanie także przepisy o.p. W skardze wniesionej do WSA w Opolu Spółka, reprezentowana przez Syndyka, powtórzyła zarzuty odwołania. Dodatkowo zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie art. 35 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2004 r.; art. 37q i art. 37i ustawy o autostradach płatnych, poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że zaległość w opłacie paliwowej może być przyczyną cofnięcia zezwolenia. W ocenie Spółki, nawet gdyby zaległość w opłacie była wystarczającą przesłanką cofnięcia zezwolenia, to należało uwzględnić okoliczność, iż według art. 35 ust. 3 ustawy z 2004 r., cofnięcie zezwolenia nie następuje automatycznie, bowiem w takim przypadku organ zobowiązany jest wyznaczyć prowadzącemu skład określony czas na usunięcie nieprawidłowości. Tymczasem przed cofnięciem zezwolenia z powodu zaległości w podatku akcyzowym Spółce nie dano możliwości dokonania wpłaty opłaty paliwowej. Ponadto, nie można uznać, że na skutek istnienia innych (niż początkowo zakładano) zaległości, mogłaby zapaść decyzja taka sama. Spółka zaakcentowała, że jej zaległość w opłacie paliwowej nie może być przesłanką cofnięcia zezwolenia, gdyż nie jest podatkiem stanowiącym dochód budżetu państwa oraz uległa przedawnieniu. Powołując się na orzecznictwo wywiodła, że opłata paliwowa jest należnością publicznoprawną, jedynie podobną, zbliżoną do podatku oraz nie jest dochodem budżetu państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył, że przesłankę podjęcia decyzji stanowił brak zapłaty opłaty paliwowej. Zasygnalizował, że wobec Spółki zastosowano środki egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, iż w 2006 r. skierowane zostało do Spółki upomnienie, a zatem wypełniono procedurę uprzedniego wyznaczenia terminu do dokonania zapłaty zaległości w opłacie paliwowej. Podkreślił, że opłatę paliwową należy traktować na równi z innymi podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa. Zaległości w opłacie paliwowej stanowią zagrożenie ważnego interesu publicznego jakim jest budowa autostrad oraz budowa i przebudowa dróg. Organ odnotował również, została ogłoszona upadłości skarżącej Spółki przez Sąd Miejski w [...] postanowieniem nr aktu [...]. W piśmie procesowym z dnia 16 września 2013 r., Spółka podniosła, że przepisy prawa publicznego należy interpretować ściśle. Wskazała, iż w przedmiotowej sprawie może być mowa tylko o zaleganiu z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa. Zagrożenie ważnego interesu publicznego, na które wskazał organ, jest natomiast przesłanką odmowy wydania zezwolenia na skład (art. 35 ust. 1 ustawy z 2004 r.) i nie jest przewidziana w przypadku jego cofnięcia (art. 35 ust. 2 tej ustawy). Nawiązując do ogłoszenia upadłości podniosła, że ten fakt nie może mieć znaczenia w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z póżn zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Sąd ocenia tym samym czy zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie w danej sprawie właściwie ustalono stan faktyczny oraz czy do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego, w tym czy prawidłowo dokonano ich wykładni. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zwanej P.p.s.a., Sąd wydaje przy tym rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. To z kolei oznacza, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednak w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku zaś, gdy skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.). Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także na podstawie art. 135 P.p.s.a. utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że akty te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a więc skutkującym koniecznością wyeliminowania ich z obiegu prawnego. Postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji toczyło się w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i cofnięciu decyzji o nadaniu numeru akcyzowego. W związku z tym, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową służąca weryfikacji decyzji ostatecznej, która stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ostatecznie zakończonej (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt II SA/Lu 373/10, LEX nr 753800). Nie jest to jednak tryb, przy pomocy którego można wzruszyć ostateczną decyzję administracyjną w każdym przypadku. Możliwość taka istnieje tylko w sytuacjach ściśle wskazanych w przepisach procesowych i po spełnieniu określonych w nich warunków. W niniejszej sprawie, na zasadzie art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.), do postępowania nadzwyczajnego w trybie wznowienia postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz cofnięcia nadania numeru akcyzowego zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm), zwanej dalej w skrócie o.p. Przesłanki wznowienia postępowania ustalone zostały w sposób wyczerpujący w art. 240 § 1 o.p. Związane są one z kwalifikowaną wadliwością postępowania i dlatego skutkiem ich zaistnienia jest możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia. Celem postępowania wznowieniowego jest w pierwszej kolejności stwierdzenie wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania, a następnie - w przypadku pozytywnego wyniku dokonanej w tym zakresie oceny - przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Podkreślić przy tym trzeba, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ustanowionej w art. 128 o.p. ogólnej zasady trwałości decyzji. Z tego też względu, przepisy regulujące ten tryb postępowania wymagają stosowania wykładni ścieśniającej. Na zasadzie art. 243 § 1 o.p. wszczęcie postępowania nadzwyczajnego w trybie wznowienia następuje w drodze postanowienia, które w myśl art. 243 § 2 o.p. stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Poza wskazaniem przesłanek stanowiących przyczynę wznowienia, postanowienie nie zawiera ich oceny. Dopiero po wznowieniu postępowania organ dokonuje, najpierw ustaleń dotyczących rzeczywistego zaistnienia przesłanek stanowiących podstawę wznowienia, a następnie - w razie ich wystąpienia, w kolejnym etapie postępowania, przeprowadza postępowanie wyjaśniające, w celu merytorycznego rozpoznania sprawy będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji. W niniejszej sprawie postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte na wniosek Spółki. Organ wydał postanowienie, w którym wskazał przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W tym przypadku chodzi o decyzję lub orzeczenie, które stanowiło podstawę prawną, a nie jedynie podstawę faktyczną wydania decyzji. Z lektury akt administracyjnych wynika, że podstawą do wydania ostatecznej decyzji z dnia 27 lipca 2007 r., cofającej Spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz nadanie numeru akcyzowego, była decyzja z dnia 20 października 2006 r. określająca dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Bezsporną okolicznością w sprawie jest fakt, że decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. została uchylona decyzja z dnia 20 października 2006 r. oraz umorzono postępowanie, a zatem podzielić należy stanowisko stron w tej sprawie, iż zaistniała przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Jednakże zauważyć trzeba, że uchylenie lub zmiana aktu, w oparciu o który wydano decyzję, nie powoduje automatycznie wzruszenia decyzji weryfikowanej w trybie wznowienia postępowania lecz daje podstawę do ponownego rozpoznania sprawy tak, jak gdyby nie była ona jeszcze w danej instancji rozpoznawana. Stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanki wznowienia skutkuje powrotem sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego i zobowiązuje organ do jej ponownego rozpoznania co do istoty. Powyższe wynika z treści art. 245 § 1 o.p. Przepis art. 245 § 1 pkt 1 - 3 o.p. określa zamknięty katalog rozstrzygnięć mogących zapaść w postępowaniu wznowieniowym. Z kolei, postępowanie dotyczące istoty sprawy może być prowadzone po stwierdzeniu, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania. Przy czym po wznowieniu postępowania, rozpoznanie sprawy powinno zawierać się w granicach zakreślonych stwierdzonymi podstawami wznowienia. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania ma bowiem na celu naprawienie konkretnych wad postępowania zakończonego ostateczną decyzją, które wskazane zostały w art. 240 § 1 o.p. Wystąpienie podstawy wznowienia nie może być pretekstem do ponownego rozpoznania sprawy w całości, bez względu na stwierdzone uchybienia. Pamiętać trzeba, że zgodnie z wyrażoną w art. 120 o.p. zasadą praworządności, rozpoznanie sprawy powinno nastąpić w oparciu o obowiązujący porządek prawny mający zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w kontrolowanym postępowaniu, wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. spowodowało konieczność ponownego rozpoznania sprawy w przedmiocie cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz cofnięcia decyzji o nadaniu jej numeru akcyzowego. Następnie, w zależności od wyniku przeprowadzonego postępowania, organ był zobowiązany do jego zakończenia przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 1 - 3 o.p. Dlatego też, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w ocenie Sądu uznać należało, że wydając w rozpoznawanej sprawie decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. organy naruszyły nie tylko ten przepis, ale również przepisy art. 245 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. W tym miejscu wyjaśnić przyjdzie, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.o., jeżeli organ stwierdzi istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, to może odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, ale tylko wtedy, gdy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Przepis ten uznać można za odstępstwo od ogólnej zasady wynikającej z art. 245 § 1 pkt 1o.p., zgodnie z którym stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 stanowi podstawę do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowanie w sprawie. Zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. wymaga zatem od organów przeprowadzenia szczególnie starannej oceny, czy istotnie w sprawie istnieją okoliczności pozwalające na uznanie, że mogłaby zapaść tylko decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej. Wydanie rozstrzygnięcia w trybie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. dopuszczalne jest wówczas, gdy wszystkie okoliczności sprawy ustalone na podstawie materiału dowodowego przemawiają za tym, że nie istnieją żadne okoliczności uzasadniające wydanie innej decyzji niż dotychczasowa. Dla dokonania takiej oceny konieczne jest ponowne rozpoznania sprawy w oparciu o przepisy prawa materialnego. Dopiero wówczas, gdy w wyniku ponownego merytorycznego rozpoznania istoty sprawy organ ustali, że może wydać wyłącznie decyzję w treści odpowiadającą decyzji dotychczasowej, zaistnieją podstawy do uwzględnienia przesłanki negatywnej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. Zwrócić należy także uwagę, że ustalenie, czy decyzja która może zapaść w sprawie po przeprowadzeniu wznowionego postępowania rozstrzyga istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa, nie może polegać na mechanicznym (prostym) porównaniu dwóch rozstrzygnięć, lecz wymaga oceny ich istoty, czyli treści praw lub obowiązków. Organ zobowiązany jest wykazać, że gdyby nawet uchylił zaskarżoną decyzję z powodów procesowych, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, to podjęte nowe rozstrzygnięcie w sprawie byłoby tożsame z rozstrzygnięciem dotychczasowym Po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją, rozpoznanie sprawy następuje w granicach zakreślonych stwierdzonymi podstawami wznowienia. Postępowanie nadzwyczajne w trybie wznowienia postępowania ma na celu naprawienie konkretnych wad postępowania administracyjnego zakończonego ostateczną decyzją, które wskazane zostały w art. 240 § 1 o.p. Przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. obejmuje sytuację, gdy organ ponownie dokonuje rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w granicach wyznaczonych okolicznościami uzasadniającymi wznowienie postępowania. Organ powinien w uzasadnieniu decyzji przedstawić swoją ocenę w przedmiocie przesłanki pozytywnej wznowienia oraz negatywnej. Uzasadnienie jest obowiązkowym elementem decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, jest odzwierciedleniem przeprowadzonego przez organ procesu rozpoznawczego oraz stanowi wyjaśnienie rozstrzygnięcia - art. 210 § 4 o.p. Ponadto, przepis art. 245 § 2 o.p. obliguje organ do stwierdzenia w rozstrzygnięciu zapadłym na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p., zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 oraz wskazania okoliczności uniemożliwiającej uchylenie decyzji. Ustawodawca wyraźnie w przepisie art. 245 § 2 o.p. określił zakres rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p. Organy administracji publicznej, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, wydając decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a, nie mogą w rozstrzygnięciu (osnowie) ograniczyć się do samej odmowy uchylenia decyzji. Rozstrzygnięcie decyzji jest najważniejszym i koniecznym jej elementem, musi odpowiadać normie prawnej, dlatego wada prawna rozstrzygnięcia nie może zostać naprawiona w uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie, organ wydając decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. ograniczył treść rozstrzygnięcia (osnowie) wyłącznie do odmowy uchylenia w całości decyzji z dnia 27 lipca 2007 r. W rozstrzygnięciu nie stwierdzono, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., jak również pominięto wskazanie przyczyny, z powodu której odmówiono uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej. Dostrzec trzeba, że okoliczności te wprawdzie zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji, niemniej jednak stwierdzić należy, wobec wyraźnego brzmienia art. 245 § 2 o.p., że rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe i dokonane z naruszeniem wskazanego przepisu. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie powinno mieć inne brzmienie, niż zostało sformułowane w decyzji organu pierwszej instancji. Z kolei organ odwoławczy przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji obarczonej wskazaną wadą. W związku z powyższym Sąd przyjął, iż stwierdzone we wskazanym zakresie naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem rozstrzygniecie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawne ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych do niego przepisów prawa. Dodać trzeba, że stwierdzone wyżej uchybienie, choć stanowi samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji utrzymanej nią w mocy, nie było jedynym jakiego dopuściły się organy w niniejszej sprawie. Sąd dostrzegł ponadto, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej nie przeprowadzono prawidłowo postępowania ani co do podstawy wznowienia, ani co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, w sytuacji, gdy organ był do tego zobowiązan, na podstawie art. 245 § 1 w zw. z art. 243 § 3 o.p. Skoro w sprawie bezsporną okolicznością jest wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., to wydanie decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe winno zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organy zobligowane były zatem przeprowadzić postępowanie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz cofnięcia decyzji o nadaniu numeru akcyzowego, gdyż taki był zakres sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 27 lipca 2007 r. Natomiast z treści kontrolowanych decyzji wynika jednoznacznie, że organy pominęły, nic nie wspominały, jak też i nie rozważały kwestii cofnięcia decyzji o nadaniu Spółce numeru akcyzowego, a takie zachowanie oznacza, że nie rozpoznały sprawy w tym zakresie. Przedstawiona sytuacja spowodowała, że brak było podstaw do ustalenia, czy w odniesieniu do decyzji o nadaniu numeru akcyzowego mogła być wydana w ponownym postępowaniu decyzja zawierająca takie samo rozstrzygnięcie jak decyzja dotychczasowa. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w prowadzonym ponownie postępowaniu organ powinien rozpoznawać sprawę co do jej istoty, tak, jakby nie była ona jeszcze rozpoznawana ustalając, czy stwierdzona wadliwość procesowa miała wpływ na prawidłowe zastosowanie w sprawie prawa materialnego. Raz jeszcze powtórzyć przyjdzie, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. zaistnienie przesłanki wznowienia stanowi podstawę do uchylenia decyzji dotychczasowej oraz orzeczenia co do istoty sprawy. Uchylenie decyzji dotychczasowej powoduje zatem powrót sprawy do takiego stanu jakby nie była jeszcze rozpoznawana i jedynie stwierdzenie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, że zaistniała przesłanka negatywna z art. 245 § 1 pkt 3 o.p. wyłącza wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Mając na uwadze powyższe oraz obowiązek działania organu na podstawie obowiązujących przepisów prawa, we wznowionym postępowaniu organy powinny rozpoznać sprawę na nowo, gdyż dopiero ustalenie, że w sprawie może zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak samo jak dotychczasowa, stanowi podstawę do odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji. Odstąpienie od tej zasady jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy na podstawie wyraźnego upoważnienia zawartego w akcie prawnym, organ może stosować przepisy sprzed daty wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy. Oznacza to, że na gruncie tej sprawy organy powinny stosować obowiązujące przepisy zarówno w zakresie prawa proceduralnego jak i materialnego. Natomiast stosownie przepisów prawa materialnego według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki prawne, odnieść można do spraw dotyczących zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie bowiem rozpoznaniu podlegała sprawa w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz cofnięcia decyzji o nadaniu numeru akcyzowego, a więc nie było to postępowanie podatkowe (wymiarowe). Ponadto, decyzja ostateczna wydana w sprawie objętej wznowieniem nie była decyzją deklaratoryjną, czyli stwierdzającą wyłącznie skutek prawny, który nastąpił z mocy przepisu prawa poprzednio obowiązującego. W tym stanie rzeczy organ zobowiązany był rozważyć, czy w aktualnie obowiązującym porządku prawnym istnieją podstawy do cofnięcia Spółce zezwolenia oraz nadanego jej numeru akcyzowego i w zależności od wyniku oceny dokonanej w tym zakresie należało wydać jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, że pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia zachodzą podstawy do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz decyzji o nadaniu numeru akcyzowego, mogło stanowić przyczynę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p. W tej sprawie, rozpoznając w postępowaniu wznowieniowym kwestię cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego organ uznał, że pomimo wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, w oparciu o którą cofnięto Spółce zezwolenie, istnieje nadal podstawa do cofnięcia tego zezwolenia w związku ze zobowiązaniami Spółki z tytułu opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2005 r., które określone zostały decyzjami z dnia 20 lipca 2012 r. Organy zgodnie przyjęły, że w takiej sytuacji, w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej mogłaby zapaść wyłącznie decyzja tak samo rozstrzygająca istotę sprawy. Dokonując oceny działalności organów wskazać przyjdzie, że w aktualnym stanie prawnym cofnięcie zezwolenia uregulowane zostało w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z 2008 r. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował tę ustawę, pomimo że dotychczasowa ostateczna decyzja wydana została na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z 2004 r. Dostrzec należy, że ustawa z 2008 r. nie zawiera przepisów przejściowych, a decyzja ostateczna (niewymiarowa, ani niepodatkowa) nie miała charakteru deklaratoryjnego. Zatem rozpoznając ponownie sprawę w postępowaniu wznowieniowym organy powinny działać w oparciu o obowiązujący porządek prawny. W tej sprawie, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie dokonał prawidłowego ustalenia podstawy prawnej do rozpoznania sprawy. Ocena w zakresie istnienia podstawy do cofnięcia zezwolenia dokonana została przez organ odwoławczy w pierwszej kolejności w oparciu o ustawę z 2004 r., a następnie także - w oparciu o ustawę z 2008 r. Rozpoznania sprawy organ powinien dokonać w oparciu o jednoznacznie ustalony stan prawny. W spornej sprawie należało ustalić, czy w świetle ustawy z 2008 r., pomimo wyeliminowania decyzji, w oparciu o którą wydano decyzję dotychczasową, nadal istniały podstawy do rozstrzygnięcia istoty sprawy, tak jak w decyzji dotychczasowej. Przed dokonaniem oceny w zakresie negatywnej przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) o.p., w tej sprawie organ nie zbadał, czy istnienie zobowiązań Spółki z tytułu opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2005 r., stanowiło okoliczność, która wyczerpywała przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Powtórzyć przyjdzie, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu wznowieniowym ograniczone jest jedynie do przesłanek wznowienia co oznacza, że rozpoznanie sprawy nie mogło nastąpić w oparciu o okoliczności faktyczne, które nie stanowiły podstaw wznowienia. Jakkolwiek we wznowionym postępowaniu można rozpoznać sprawę na nowo, to jednak nie oznacza to, że jest ona rozpoznawana w całości. Uznając, że zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2005 r. stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy tak, jak w decyzji dotychczasowej, a więc orzeczenia o cofnięciu zezwolenia, organ nie ustalił i nie rozważył w sposób prawidłowy, czy zaległość z tytułu opłaty paliwowej jest zaległością z tytułu podatku stanowiącego dochód budżetu państwa. Z przepisu art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2008 r. wynika, że cofnięcie zezwolenia jest możliwe jedynie takiemu podmiotowi, który posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz wobec którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. W niniejszej sprawie organ graniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że opłatę paliwową należy traktować jak należność o charakterze podatkowym, powołując się w tym zakresie na uchylony wyrok tut. Sądu. Oba organy orzekające nie poczyniły rzetelnych ustaleń oraz oceny w kwestii, czy opłata paliwowa jest podatkiem stanowiącym dochód budżetu państwa. Dla uznania zaległości w opłacie paliwowej za podstawę cofnięcie zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego nie jest wystarczające ustalenie, że ma ona charakter podatkowy. Przepis art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2008 r. (podobnie jak art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2004 r.) stanowi o zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Organy natomiast w tej sprawie nie wyjaśniły dlaczego uznały i na jakiej podstawie przyjęły, że niezapłaconą przez Spółkę opłatę paliwową należy potraktować jako zaległość z tytułu podatku, zwłaszcza w kontekście tego, że opłata ta nie służy celom fiskalnym państwa i nie jest przeznaczona na zwiększenie wpływów do budżetu państwa, a jej cel jest pozabudżetowy. Podkreślić należy, że ogólnikowe stwierdzenie, że opłata paliwowa ma charakter podatkowy nie jest wystarczające dla uznania jej za podatek stanowiący dochód budżetu państwa (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 1124/11, LEX nr 1233091). W rozpoznawanej sprawie organ powinien rozważyć charakter opłaty paliwowej na gruncie zapisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a także ustawy o finansach publicznych, mając przy tym na uwadze datę powstania zobowiązania w opłacie paliwowej. Dopiero w oparciu o dokonane w tej materii ustalenia oraz wyczerpującą ocenę, organ powinien rozważyć, czy zaległość w opłacie paliwowej może stanowić podstawę do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w oparciu o art. 52 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z 2008 r. Wskazane powyżej nieprawidłowości w zakresie wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii skutkowały tym, że również uzasadnienia kontrolowanych decyzji nie były prawidłowe i naruszały art. 210 § 4 o.p. Nie zawierały one ani wyjaśnień, ani też argumentacji świadczącej o zasadności zastosowania konkretnych przepisów oraz przyjętego przez organ stanowiska. Dlatego też, w świetle wskazanych okoliczności uznać należało, że zakażona decyzja, jak i utrzymana nią w mocy decyzja pierwszoinstancyjna, wydane zostały z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a oraz art. 245 § 2 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 135 P.p.s.a. także utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji oparto o przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. W ponownym postępowaniu rozpoznając sprawę, organ winien wziąć pod uwagę wskazania Sądu wynikające z powyższych rozważań, które sprowadzają się do tego, że przed podjęciem rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu organ winien zbadać, czy również okoliczność istnienia zaległości w opłacie paliwowej za 2005 r. stanowiła przesłankę wznowienia, a następnie rozpoznać sprawę objętą wznowieniem w jej granicach, jednocześnie ograniczając zakres rozpoznania sprawy do stwierdzonych podstaw wznowienia, a także przedstawić swą ocenę w uzasadnieniu decyzji.